Об’єкти незавершеного будівництва для продажу (частина 3)

Об’єкти незавершеного будівництва для продажу

(частина 3)

Ольга Скляр, консультант газети «Будівельна бухгалтерія»

У попередніх наших статтях¹ розглядалися загальні правові питання, пов’язані з придбанням та використанням об’єктів незавершеного будівництва (далі — ОНБ) підприємствами, а також питання обліку в разі придбання ОНБ для власних потреб. У цій частині матеріалу поговоримо про питання бухгалтерського та податкового обліку об’єктів, придбаних або добудованих для продажу.

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755­VI.

ЦК — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435­IV.

Методрекомендації № 561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.

Порядок № 461 — Порядок прийняття в експлуатацію завершених будівництвом об’єктів, затверджений постановою КМУ від 13.04.2011 р. № 461.

Методрекомендації № 573 — наказ Міністерства регіонального розвитку та будівництва України «Про затвердження нової редакції Методичних рекомендацій щодо формування собівартості будівельно­монтажних робіт» від 31.12.2010 р. № 573.

П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. № 246.

П(C) БУ 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. № 318.

П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. № 617.

Наказ № 554 — наказ Міністерства регіонального розвитку та будівництва України «Про затвердження примірних форм первинних документів щодо обліку в будівництві» від 04.12.2009 р. № 554.

Інструкція № 69 — Інструкція з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно­матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Мінфіну від 11.08.94 р. № 69.

¹ Див. статті «Об’єкти незавершеного будівництва: основи (частина 1)» // «ББ», 2013, № 3, с. 17; «ОНБ для власних потреб підприємства (частина 2)» // «ББ», 2013, № 4, с. 11.

Будівництво або придбання об’єкта
з метою добудовування та подальшого продажу

Якщо об’єкт первісно будувався чи придбавається підприємством з метою його подальшого продажу, то після доведення його до стану, придатного до продажу, його має бути переведено до складу об’єктів групи вибуття.

Однак до цього моменту (ми говорили про це вище) підприємство має акумулювати витрати на його спорудження (або придбання і добудовування). У цьому випадку логічно говорити про початкове спорудження (придбання) об’єкта для цілей продажу та витрати підприємства на доведення такого об’єкта до стану, в якому його може бути продано (тобто добудовування).

Відповідно до п. 8 П(С)БО 27 придбані (отримані, у тому числі безоплатно) активи, які визнаються необоротними активами, утримуваними для продажу, зараховуються на баланс за вартістю придбання, що визначається згідно з П(С)БО 9. При цьому на підставі норм п. 9 — 10 цього стандарту визначається перелік витрат, що враховуються при формуванні первісної вартості запасу, придбаного за плату і виготовленого власними силами.

Первісна вартість запасів, придбаних за плату, складається з таких фактичних витрат, як:

— суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків;

— суми ввізного мита;

— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, що не відшкодовуються підприємству;

— транспортно­заготівельні витрати;

— інші витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Водночас первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їх виробнича собівартість.

У цьому випадку облікова вартість об’єкта має визначатися як його виробнича собівартість (у тому числі витрати на придбання самого ОНБ будуть лише елементом такої виробничої собівартості). Відповідно до норм П(С)БО 16 до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) уключаються:

— прямі матеріальні витрати;

— прямі витрати на оплату праці;

— інші прямі витрати;

— змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Відповідно, при здійсненні добудовування такого ОНБ, виконанні робіт власними силами або із залученням підрядника додатково формуватиметься база витрат уже щодо самих будівельно­монтажних робіт. Відповідно до Методрекомендацій № 573 будівельні організації мають розподіляти витрати на СМР на окремі об’єкти.

При добудовуванні раніше купленого об’єкта на продаж первісна вартість об’єкта також уключатиме витрати на переоформлення прав на земельну ділянку, переоформлення дозвільної документації на будівництво тощо.

У бухгалтерському обліку залежно від того, як здійснюватиметься будівництво (добудовування) об’єкта — власними силами або із залученням підрядників, витрати на будівництво буде документовано або власними документами власника об’єкта (накладними на списання матеріалів, звітами, нарядами, актами на списання, документами з обліку роботи будівельної техніки тощо), або актами виконаних робіт з підрядником (у тому числі й актами за ф. № КБ­2в за формою, затвердженою наказом № 554). Як уже зазначалося, навіть при будівництві на продаж не буде помилкою відображення витрат на рахунку 151 «Капітальне будівництво» з подальшим перенесенням собівартості на субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» при досягненні об’єктом стану готовності до продажу.

У податковому обліку йдеться про акумулювання витрат у вигляді собівартості об’єкта (які підприємство зможе відображати у витратах лише під час відчуження об’єкта). Відповідно ці витрати в податковому обліку підприємства не відображаються до моменту відчуження об’єкта.

Склад витрат, що формують собівартість об’єкта, який будується (добудовується), застережений п. 138.8 ПК та включає:

— прямі матеріальні витрати;

— прямі витрати на оплату праці;

— амортизацію виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов’язаних з будівництвом;

— загальновиробничі витрати, що відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

— вартість придбаних послуг, прямо пов’язаних із здійсненням будівництва;

— інші прямі витрати.

Однак можна говорити лише про формування собівартості об’єкта на підставі даних бухгалтерського обліку, без права на їх відображення в податковому обліку.

Водночас право на відображення підприємством податкового кредиту не лімітується моментом продажу об’єкта. Саме тому під час придбання об’єкта, понесення витрат на його добудовування з ПДВ суму сплаченого податку можна відносити до складу податкового кредиту (ч. 2 п. 198.3 ПК).

Продаж ОНБ, що споруджувався для продажу

Якщо підприємство до моменту завершення будівництва прийме рішення про продаж недобудованого об’єкта, то його в бухгалтерському обліку має бути переведено до складу запасів. Однак варто зазначити, що такі об’єкти прямо не підпадають під дію норм П(С)БО 27 (оскільки вони регулюють питання обліку саме необоротних активів, які підприємство вирішило продати, а якщо підприємство відразу передбачало продати об’єкт, то облік ведеться згідно з нормами П(С)БО 9).

Відповідно в обліку власник об’єкта переводить його до складу запасів (зокрема, переносить його вартість із рахунка 151 «Капітальне будівництво», якщо облік здійснювався на цьому рахунку, або рахун­ка 23 «Виробництво» на рахунок 28 «Товари»). Зауважимо, що вести облік такого об’єкта на субрахунку 286 прямо Інструкцією № 291 не дозволено (вона все­таки передбачає його виключно для цілей застосування П(С)БО 27). Однак серйозним порушенням таке використання не буде. Залежно від вибраного рахунка (рахунок 28 або субрахунок 286) доходи і витрати від продажу такого об’єкта відображатимуться на субрахунках 702 і 902 або 712 і 943.

У податковому обліку з податку на прибуток витрати на придбання і спорудження об’єкта первісно не відображалися (на підставі положень п. 138.4 ПК). Відповідно собівартість об’єкта, визначена з урахуванням норм п. 138.8 ПК, може відображатися підприємством у складі витрат лише під час його продажу (переходу права власності на об’єкт) згідно з правилами п. 137.1 ПК. Відповідно в тому податковому періоді, коли до покупця перейде право на об’єкт, його колишній власник повинен буде відображати дохід від продажу і зможе показувати витрати на його спорудження (сформовані з урахуванням норм п. 138.8 ПК).

Операція продажу ОНБ обкладається ПДВ на загальних підставах, тому у продавця — платника ПДВ має бути нараховано податкові зобов’язання.

Облік операцій з ОНБ, що відразу призначалися для продажу, покажемо на прикладі.

Приклад

Підприємство придбало за договором купівлі­продажу ОНБ вартістю 12000000 грн., у тому числі ПДВ — 2000000 грн. Додатково при оформленні правочину сплачувалася плата за вчинення нотаріальних дій у розмірі 120000 грн. З первісним власником було укладено договір оренди земельної ділянки під об’єктом на строк 5 років.

Було укладено договір підряду і понесено витрати на добудовування об’єкта в розмірі 3600000 грн., у тому числі ПДВ — 600000 грн. Однак до завершення будівництва було прийнято рішення продати об’єкт зацікавленій особі.

Уведення об’єктів в експлуатацію.
 Момент початку амортизації для об’єктів,
 що використовуватимуться у власній діяльності

Поняття ОНБ, що використовуватиметься у власній діяльності підприємства, нерозривно пов’язане з поняттям основного засобу та особливостями бухгалтерського і податкового обліку основних засобів, а також особливостями введення такого об’єкта в експлуатацію.

У п. 24 Методрекомендацій № 561 зазначено, що строк корисного використання (експлуатації) — це очікуваний період часу, протягом якого основні засоби використовуватимуться підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг). При цьому в тому самому пункті Методрекомендацій зазначено, що нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, що встановлюється підприємством при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс). Додатково норми п. 52 Методрекомендацій № 561 визначають, що до моменту введення в експлуатацію об’єкт обліковується як незавершені капітальні інвестиції.

Нагадаємо, що згідно з п.п. 14.1.138 ПК основними засобами визнаються матеріальні активи, вартість яких зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік). При цьому прямо в ПК не вказується, з якої дати має бути розпочато амортизацію, але об’єктивно зрозуміло, що вона починається з початком строку корисного використання (визначення якого ПК, до речі, не дає, тому логічно орієнтуватися саме на бухгалтерське його визначення). Логічно пов’язати цей момент з початком фізичної (документально підтвердженої) експлуатації об’єкта.

Як зазначають податківці в консультації з ЄБПЗ (код 110.09.01):

«…Отже, амортизація об’єкта основних засобів, у тому числі оплаченого, але не введеного в експлуатацію або не оприбуткованого станом на 01.04.2011 р., нараховується починаючи з місяця, що настає за місяцем введення об’єкта основ­них засобів в експлуатацію…».

Таким чином, датою початку податкової амортизації стане перше число місяця, наступного за датою введення в експлуатацію.

Однак, оскільки йдеться не просто про верстат або інший об’єкт основних засобів, а про об’єкт нерухомості, то тут можна виділити три часові точки:

— дату прийняття об’єкта будівництва в експлуатацію;

— дату реєстрації права власності на об’єкт нерухомості;

— дату введення об’єкта в експлуатацію в бухгалтерському обліку.

Прийняття об’єкта в експлуатацію як процес підтвердження можливості безпечної експлуатації об’єкта регулюється Порядком № 461. Він, зокрема, установлює, що прийняття в експлуатацію об’єктів, що належать до I — III категорій складності, та об’єктів, будівництво яких здійснено на підставі будівельного паспорта, провадиться шляхом реєстрації в Державній архітектурно­будівельній інспекції (ДАБІ) поданої замовником декларації про готовність об’єкта до експлуатації. А прийняття в експлуатацію об’єктів, що належать до IV і V категорій складності, здійснюється на підставі акта готовності об’єкта до експлуатації шляхом видачі в ДАБІ сертифіката. Відповідно датою прийняття в експлуатацію об’єкта є дата реєстрації декларації або видачі сертифіката. При цьому п. 13 Порядку встановлює, що зареєстрована декларація або сертифікат є підставою для оформленню права власності на об’єкт, тобто переходу до другого кроку.

Оскільки після закінчення будівництва з’явиться новий об’єкт нерухомого майна, то право власності на нього підлягає державній реєстрації з урахуванням норм ст. 182, ч. 2 ст. 331 ЦК. Відповідно після здійснення процедури державної реєстрації права власності на новостворений об’єкт нерухомості підприємство отримує об’єкт, що може повноцінно використовуватися у власній діяльності, для продажу тощо. Варто зазначити, що саме ця дата є мінімально можливим строком, коли можна говорити про використання підприємства у власній господарській діяльності.

Завершальною (і вже обліково­організаційною) процедурою є введення об’єкта в експлуатацію. Саме цей крок свідчить про початок господарського використання об’єкта основних засобів у бухгалтерському та податковому обліку. Він здійснюється на підставі наказу керівника підприємства та оформляється зі складанням типової форми № ОЗ­1 «Акт приймання­передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів».

На нашу думку, лише після дати введення об’єкта в експлуатацію можна говорити про можливість амортизації його в бухгалтерському та податковому обліку (до прийняття його в експлуатацію об’єкт не є завершеним і, отже, не може експлуатуватися, а до реєстрації права власності не може вважатися повноцінною власністю платника податків).

Інвентаризація ОНБ, розбіжності,
 виявлені при фактичній оцінці обсягів виконаних робіт

Для підприємства, що здійснює будівництво об’єкта, цілком звичайною може стати ситуація, коли будівельно­монтажні роботи не завершено на певну дату. Зокрема, цією датою може бути дата балансу або навіть закінчення року. У такому разі може виникнути потреба виміру фактичних обсягів виконаних робіт з будівництва об’єкта, тобто може виникнути необхідність провести його інвентаризацію. (Щодо інвентаризації див. також наші статті «Генеральне прибирання перед Новим роком: проводимо інвентаризацію» // «ББ», 2010, № 21, с. 11; «Інвентаризація на будівельному підприємстві в роз’ясненнях офіційних органів» // «ББ», 2012, № 24, с. 10.)

Загальні моменти інвентаризації будівельної незавершенки визначено Інструкцією № 69. Виникають два закономірні запитання — коли потрібно проводити інвентаризацію незавершеного будівництва та в якому порядку це потрібно робити.

Нормами п. 3 Інструкції № 69 установлено певні випадки, коли інвентаризація проводиться обов’язково, зокрема:

— перед складанням річної фінансової звітності. При цьому самою Інструкцією встановлено, що інвентаризація будівель, споруд та інших нерухомих об’єктів основних фондів може проводитися один раз на три роки. На нашу думку, забезпечення достовірності даних фінансової звітності все­таки потребує саме щорічного проведення інвентаризації необоротних активів, а також ОНБ;

— при зміні матеріально відповідальних осіб;

— при встановленні фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей (стосовно спорудження об’єктів основних засобів — порушень при актуванні робіт і даних у звітах про використання матеріалів);

— на підставі судового рішення або належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації (зокрема органу ДПС);

— у разі техногенних аварій, пожежі або стихійного лиха та в інших випадках.

Слід зауважити, що поняття інвентаризації охоп­лює тільки будівництво для себе, тобто якщо після приймання об’єкта в цілому від підрядника виявлено факти невиконання окремих етапів (видів) робіт, які було заактовано, або факти невідповідності робіт заявленим обсягам, це вирішується не шляхом інвентаризації «всередині» підприємства, а шляхом виставляння підряднику претензії та спільного проведення обмірів, оцінок, експертиз тощо.² (Щодо цього див. також статтю «Як замовнику захиститися від недобросовісного підрядника (частина 2)» у «ББ», 2013, № 4, с. 28.)

² Утім, це можливо. Наприклад, у постанові ВГСУ «Щодо зобов’язання провести інвентаризацію незавершеного будівництва» від 05.12.2006 р. № 2­25/5642­2006 розглядався спір, у межах якого замовник будівництва вимагав від підрядника провести інвентаризацію збудованого на певну дату об’єкта і передачі об’єкта замовнику.

Таким чином, основними завданнями інвентаризації ОНБ є виявлення фактичної їх наявності, у тому числі перевірка реальності вартості об’єктів, що значаться на балансі, а також перевірка технічної та правової документації щодо них на предмет її додержання та недопущення фактів порушення порядку експлуатації об’єктів.

Саме постійно діюча інвентаризаційна комісія (а на великому підприємстві — робоча інвентаризаційна комісія) здійснюватиме інвентаризацію ОНБ. Як установлено положеннями п. 11.9 Інструкції № 69, під час інвентаризації незавершеного виробництва, незавершеного капітального будівництва та незавершеного ремонту:

— в інвентаризаційних описах зазначаються найменування заділів, стадія та ступінь їх готовності, кількість чи обсяг робіт (у тому числі шляхом здійс­нення обмірювань та вимірювань об’єктів, а щодо прихованих робіт — на підставі непрямих даних);

— сировина, матеріали та куповані напівфабрикати, що знаходяться біля робочих місць та не використані під час робіт, до опису незавершеного будівництва не включаються, а фіксуються в описах матеріальних цінностей або в окремих описах;

— інвентаризаційна комісія має перевірити, чи не значиться у складі незавершеного капітального будівництва обладнання, яке передане до монтажу, але фактично монтаж якого не розпочато, а також стан об’єктів, які законсервовані та будівництво яких тимчасово припинено, у тому числі виявити причини і підстави для їх консервації;

— на ті побудовані об’єкти, які фактично введено в дію повністю або частково, однак приймання в експлуатацію та введення в експлуатацію яких не оформлено належними документами, а також на завершені, але з будь­яких причин не введені в експлуатацію об’єкти, в окремих інвентаризаційних актах указуються причини затримки оформлення здавання в експлуатацію зазначених об’єктів.

Шляхом порівняння даних інвентаризаційних описів з даними бухгалтерського обліку буде виявлено результат проведення інвентаризації. Стосовно інвентаризації незавершеного будівництва важко говорити про результати інвентаризації однозначно. Звичайно, можлива повна відповідність фактичних даних обліковим, але чи може бути надлишок, нестача або пересортиця в результаті інвентаризації будівельної незавершенки? Мабуть, прямо — ні.

Можливе виявлення фактів необлікованих робіт (обсягів робіт) або фактів відображення в обліку тих етапів робіт, які реально не виконувалися. При цьому, незважаючи на можливу наявність провини або наміру окремих осіб у таких діях, насамперед ідеться про необхідність коригування облікових даних і лише потім — про пошук винних осіб та виявлення суми шкоди, заподіяної їх діями. Тому в першу чергу підприємство, що виявило розбіжність у даних обмірів незавершенки з обліковими, має відкоригувати дані первинного обліку (наприклад, відсторнувати вартість тих робіт, які були включені до собівартості, але фактично не виконувалися). Тільки після цього слід проводити розгляд на предмет незаконного списання матеріалів з виявленням винної особи та відшкодуванням шкоди³.

³ До речі зауважимо, що Порядок визначення розміру збитку від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою КМУ від 22.01.96 р. № 116, уже не пропонує механізму розрахунку збитку із застосуванням спеціальних коефіцієнтів за формулами, а відсилає користувача до правил оцінки майна. Зокрема, це свідчить про необхідність проведення експертної оцінки сертифікованим фахівцем­оцінювачем.

У наступному номері нашого видання ми зупинимося на розгляді окремих питань, пов’язаних з передачею прав на ОНБ.