Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда»

Утверждено приказом Министерства финансов Украины от 28 июля 2000 года № 181

Зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины 10 августа 2000 года под № 487/4708

(с изменениями и дополнениями, последние из которых внесены приказами Министерства финансов Украины,
от 8 июля 2008 года № 901,
от 27 июня 2013 года № 627)

Общие положения

1. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда» (далее — Положение (стандарт) 14) определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об аренде необоротных активов и ее раскрытия в финансовой отчетности.

2. Нормы Положения (стандарта) 14 применяются предприятиями, организациями и другими юридическими лицами (далее — предприятия) независимо от форм собственности (кроме бюджетных учреждений).

3. Положение (стандарт) 14 не распространяется на:

1) арендные соглашения, связанные с разведкой и использованием природных и подобных невоспроизводимых ресурсов (за исключением аренды земельных участков);

2) соглашения по использованию авторских и смежных прав;

3) соглашения по аренде целостных имущественных комплексов;

4) на оценку биологических активов — объектов аренды, которые оценены по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы»;

5) на оценку объектов инвестиционной недвижимости, которые оценены по справедливой стоимости согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость», утвержденному приказом Министерства финансов Украины от 02.07.2007 г. № 779, зарегистрированному в Министерстве юстиции Украины 16.07.2007 г. под № 823/14090.

4. Термины, которые используются в положениях (стандартах) бухгалтерского учета, имеют следующее значение:

Гарантированная ликвидационная стоимость:

1) для арендатора — часть ликвидационной стоимости, гарантируемая к уплате арендатором или связанной с ним стороной;

2) для арендодателя — часть ликвидационной стоимости, гарантируемая к уплате арендатором или независимой третьей стороной, способной по своему финансовому положению отвечать по гарантии.

Минимальные арендные платежи — платежи, подлежащие уплате арендатором в течение срока аренды (за вычетом стоимости услуг и налогов, подлежащих уплате арендодателю, и непредусмотренной арендной платы), увеличенные:

1) для арендатора — на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости;

2) для арендодателя — на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости.

В случае возможности и намерения арендатора приобрести объект аренды по цене, ниже его справедливой стоимости на дату приобретения, минимальные арендные платежи состоят из минимальной арендной платы за весь срок аренды и суммы, которую следует уплатить согласно соглашению на приобретение объекта аренды.

Безотказное арендное соглашение — арендное соглашение, по которому арендатором на начало срока аренды уплачена такая сумма арендной платы, которая дает возможность арендодателю быть уверенным в продлении срока аренды, или которое может быть расторгнуто только:

1) с разрешения арендодателя;

2) если произошло определенное непредвиденное событие;

3) в случае заключения арендатором нового соглашения об аренде этого же актива или вместо него другого аналогичного по назначению актива с тем же арендодателем.

Негарантированная ликвидационная стоимость — часть ликвидационной стоимости объекта аренды, получение которой арендодателем не обеспечивается или гарантируется только связанной с ним стороной.

Непредусмотренная арендная плата — часть арендной платы, которая не зафиксирована конкретной суммой и рассчитывается с применением показателей иных, чем срок аренды (объем продажи, уровень использования, индекс инфляции и цен, рыночные ставки процента и т. п.).

Аренда — соглашение, по которому арендатор приобретает право пользования необоротным активом за плату в течение согласованного с арендодателем срока.

Операционная аренда — аренда иная, чем финансовая.

Арендная ставка процента — ставка процента, по которой нынешняя стоимость суммы минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равняется справедливой стоимости объекта финансовой аренды на начало срока аренды.

Начало срока аренды — дата, наступающая раньше: дата подписания арендного соглашения или дата принятия сторонами обязательств по основным положениям соглашения об аренде.

Ставка процента на возможные займы арендатора — ставка процента, которую должен был бы уплатить арендатор за подобную аренду или (если этот показатель определить невозможно) ставка процента по займам для приобретения подобного актива (на тот же срок и с подобной гарантией) в начале срока аренды.

Срок аренды — период действия безотказного арендного соглашения, а также период продления этого соглашения, оговоренный в начале срока аренды.

Субаренда — соглашение о передаче арендатором арендованного им объекта в аренду третьему лицу.

Финансовая аренда — аренда, которая предусматривает передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом. Аренда считается финансовой при наличии хотя бы одного из приведенных ниже признаков:

1) арендатор приобретает право собственности на арендованный актив по окончании срока аренды;

2) арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене, ниже его справедливой стоимости на дату приобретения;

3) срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;

4) нынешняя стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равняется или превышает справедливую стоимость объекта аренды;

5) арендованный актив имеет особый характер, что дает возможность только арендатору использовать его без расходов на его модернизацию, модификацию, дооборудование;

6) арендатор может продлить аренду актива за плату, значительно ниже рыночной арендной платы;

7) аренда может быть прекращена арендатором, возмещающим арендодателю его потери от прекращения аренды;

8) доходы или потери от изменений справедливой стоимости объекта аренды на конец срока аренды принадлежат арендатору.

Учет аренды у арендатора

5. Арендатор отражает в бухгалтерском учете полученный в финансовую аренду объект одновременно как актив и обязательство по наименьшей на начало срока аренды оценке: справедливой стоимости актива или нынешней стоимости суммы минимальных арендных платежей.

Разница между суммой минимальных арендных платежей и стоимостью объекта финансовой аренды, по которой он был отражен в бухгалтерском учете арендатора в начале срока финансовой аренды, является финансовыми расходами арендатора и отражается в бухгалтерском учете и отчетности только в сумме, относящейся к отчетному периоду. Распределение финансовых расходов между отчетными периодами в течение срока аренды осуществляется с применением арендной ставки процента на остаток обязательств на начало отчетного периода.

Если в соглашении о финансовой аренде не указана арендная ставка процента, то для определения нынешней стоимости суммы минимальных арендных платежей и распределения финансовых расходов арендатор применяет ставку процента на возможные займы арендатора.

Примеры расчета финансовых расходов и распределения их между отчетными периодами приведены в приложении 1 к Положению (стандарту) 14.

6. Затраты арендатора на улучшение объекта финансовой аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются как капитальные инвестиции, включаемые в стоимость объекта финансовой аренды.

Потери от уменьшения полезности объектов финансовой аренды признаются арендатором в порядке, предусмотренном Положением (стандартом) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 27 апреля 2000 года № 92 и зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 18 мая 2000 года под № 288/4509.

7. Амортизация объекта финансовой аренды начисляется арендатором в течение периода ожидаемого использования актива.

Периодом ожидаемого использования объекта финансовой аренды является срок полезного использования (если соглашением предусмотрен переход права собственности на актив к арендатору) или более короткий из двух периодов — срок аренды или срок полезного использования объекта финансовой аренды (если переход права собственности на объект финансовой аренды по окончании срока аренды не предусмотрен).

Метод начисления амортизации объекта финансовой аренды определяется арендатором в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета 7 «Основные средства» и 8 «Нематериальные активы».

8. Объект операционной аренды отражается арендатором на внебалансовом счете бухгалтерского учета по стоимости, указанной в соглашении об аренде.

Затраты арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) других необоротных материальных активов.

9. Надлежащая за пользование объектом операционной аренды плата признается расходами в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 16 «Расходы» на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды. На сумму поощрения арендатора по продлению или заключению нового арендного соглашения уменьшаются в течение срока аренды его расходы по арендной плате.

Учет аренды у арендодателя

10. Арендодатель отражает в бухгалтерском учете предоставленный в финансовую аренду объект как дебиторскую задолженность арендатора в сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода, подлежащего получению, с признанием другого дохода (дохода от реализации необоротных активов). Одновременно остаточная стоимость объекта финансовой аренды исключается из баланса арендодателя с отражением в составе других расходов (себестоимости реализованных необоротных активов).

11. Разница между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды и нынешней стоимостью указанной суммы, определенной по арендной ставке процента, является финансовым доходом арендодателя.

Распределение финансового дохода между отчетными периодами в течение срока аренды осуществляется с применением арендной ставки процента на остаток дебиторской задолженности арендатора на начало отчетного периода.

Пример расчета финансового дохода и его распределения между отчетными периодами приведен в приложении 2 к Положению (стандарту) 14.

Актив финансовой аренды, признанный удерживаемым для продажи, отражается арендодателем в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2003 г. № 617, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 17.11.2003 г. под № 1054/8375.

12. Распределение финансового дохода между отчетными периодами в течение срока финансовой аренды пересматривается, если негарантированная ликвидационная стоимость уменьшалась.

13. Если арендодателем является производитель объекта финансовой аренды, то дебиторская задолженность арендатора отражается как сумма признанного дохода (выручки) от реализации готовой продукции и нынешней негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды одновременно с признанием дохода (выручки) от реализации готовой продукции. Доход производителя от реализации объекта финансовой аренды признается по наименьшей из двух оценок: справедливой стоимости этого объекта или нынешней стоимости минимальных арендных платежей, исчисленной по рыночной ставке процента.

Себестоимость реализованного объекта финансовой аренды определяется по его балансовой стоимости, уменьшенной на нынешнюю негарантированную ликвидационную стоимость, которая согласно абзацу первому настоящего пункта относится на увеличение дебиторской задолженности арендатора.

14. Разница между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды и нынешней стоимостью указанной суммы является финансовым доходом арендодателя — производителя объекта финансовой аренды.

15. Расходы арендодателя по заключению соглашения о финансовой аренде (юридические услуги, комиссионные вознаграждения) признаются другими расходами того отчетного периода, в котором они имели место.

16. Стоимость и начисление амортизации объекта операционной аренды отражается арендодателем на счетах бухгалтерского учета класса 1 «Необоротные активы».

17. Доход от операционной аренды (кроме дохода от аренды объектов инвестиционной недвижимости) признается другим операционным доходом соответствующего отчетного периода на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды. На сумму поощрения арендатора по продлению или заключению нового арендного соглашения арендодателем уменьшаются в течение срока аренды доходы от арендной платы.

18. Расходы арендодателя по заключению соглашения об операционной аренде (юридические услуги, комиссионные вознаграждения) признаются другими операционными расходами того отчетного периода, в котором они имели место.

Потери от уменьшения полезности объектов операционной аренды признаются арендодателем в порядке, предусмотренном Положением (стандартом) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 27 апреля 2000 года № 92 и зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 18 мая 2000 года под № 288/4509.

Продажа актива с заключением соглашения о его получении продавцом в аренду

19. При продаже актива с заключением соглашения о его получении продавцом в финансовую аренду:

19.1. Доход от продажи актива за отчетный период признается в сумме продажной стоимости актива, если продажная стоимость (после вычета непрямых налогов и других вычетов из дохода) ниже или равняется балансовой стоимости проданного актива.

19.2. Доход от продажи актива за отчетный период признается в размере балансовой (остаточной) стоимости проданного актива, если продажная стоимость (после вычета непрямых налогов и других вычетов из дохода) выше балансовой стоимости проданного актива. Сумма превышения продажной стоимости актива (после вычета непрямых налогов и других вычетов из дохода) над его балансовой (остаточной) стоимостью включается продавцом-арендатором в состав доходов будущих периодов с включением в состав дохода соответствующих отчетных периодов в течение срока финансовой аренды.

19.3. Себестоимостью проданных (реализованных) активов признается их балансовая (остаточная) стоимость.

20. При продаже актива с заключением соглашения о его получении продавцом в операционную аренду:

20.1. Доход за отчетный период признается в сумме продажной стоимости актива, если продажная стоимость актива равняется или ниже его справедливой стоимости.

20.2. Доход от продажи актива за отчетный период признается в размере справедливой стоимости проданного актива, если продажная стоимость актива выше его справедливой стоимости, а справедливая стоимость проданного актива (после вычета непрямых налогов и других вычетов из дохода) выше его балансовой (остаточной) стоимости. Сумма превышения продажной стоимости над справедливой стоимостью проданного актива включается в состав доходов будущих периодов продавца-арендатора с признанием ее доходом соответствующего отчетного периода в течение срока аренды.

20.3. Доход от продажи актива за отчетный период признается в сумме балансовой (остаточной) стоимости актива, если продажная стоимость актива выше его справедливой стоимости и (после вычета непрямых налогов и других вычетов из дохода) балансовой (остаточной) стоимости, а справедливая стоимость проданного актива (после вычета непрямых налогов и других вычетов из дохода) ниже его балансовой (остаточной) стоимости. Сумма превышения продажной стоимости актива (после вычета непрямых налогов и других вычетов из дохода) над его балансовой (остаточной) стоимостью включается в состав доходов будущих периодов продавца-арендатора с признанием доходом соответствующего отчетного периода в течение срока аренды.

20.4. Доход от продажи актива за отчетный период признается в сумме продажной стоимости актива, если продажная стоимость актива выше его справедливой стоимости, но (после вычета непрямых налогов и других вычетов из дохода) ниже его балансовой (остаточной) стоимости.

20.5. Себестоимостью проданных (реализованных) активов признается их балансовая (остаточная) стоимость, кроме случая, если будущими арендными платежами, пониженными против рыночных, компенсируются потери от продажи актива. Потери, компенсируемые пониженными арендными платежами, исключаются в отчетном периоде из балансовой (остаточной) стоимости реализованного актива и зачисляются в состав расходов будущих периодов с включением в расходы соответствующего отчетного периода в течение срока аренды.

Раскрытие информации об аренде в примечаниях к финансовой отчетности

21. В примечаниях к финансовой отчетности арендатор приводит следующую информацию о финансовой аренде:

21.1. Первоначальную (переоцененную) стоимость и износ арендованных активов по их классификационным группам на дату баланса.

21.2. Общую сумму минимальных арендных платежей и их нынешнюю стоимость на дату баланса для каждого из следующих сроков аренды:

до одного года;

от одного до пяти лет;

более пяти лет.

21.3. Непредусмотренную арендную плату, включенную в отчетном периоде в состав финансовых расходов (доходов).

21.4. Сумму будущих минимальных арендных платежей, которые на дату баланса предусматривается получить по соглашениям безотказной субаренды.

21.5. Краткие данные по действующим арендным соглашениям, а именно:

показатели, применяемые для расчета непредусмотренной арендной платы;

наличие и условия выбора между восстановлением арендного соглашения или приобретением актива и оговорки по изменению цен;

ограничения, предусмотренные арендными соглашениями.

22. В примечаниях к финансовой отчетности арендатор приводит следующую информацию относительно операционной аренды:

22.1. Общую сумму будущих минимальных арендных платежей по безотказной аренде на дату баланса для каждого из следующих сроков аренды:

до одного года;

от одного до пяти лет;

более пяти лет.

22.2. Общую сумму будущих минимальных арендных платежей на дату баланса, которые предусматривается получить по соглашениям безотказной субаренды.

22.3. Арендные платежи и платежи по субаренде за отчетный период с выделением сумм минимальных арендных платежей и непредусмотренной арендной платы по соглашениям безотказной аренды и субаренды.

22.4. Краткие данные о действующих арендных соглашениях, а именно:

показатели, применяемые для расчета непредусмотренных арендных платежей;

наличие и условия выбора между восстановлением или приобретением актива и оговорки по изменению цен;

ограничения, предусмотренные арендными соглашениями.

23. В примечаниях к финансовой отчетности арендодатель приводит следующую информацию о финансовой аренде:

23.1. Общую сумму минимальных арендных платежей и их нынешнюю стоимость на дату баланса для каждого из следующих сроков аренды:

до одного года;

от одного до пяти лет;

более пяти лет.

23.2. Сумму финансового дохода на дату баланса, который подлежит получению.

23.3. Краткие данные о действующих арендных соглашениях, а именно:

показатели, применяемые для расчета непредусмотренных арендных платежей;

ограничения, предусмотренные арендными соглашениями.

23.4. Негарантированную ликвидационную стоимость по действующим арендным соглашениям.

23.5. Непредусмотренную арендную плату, включенную в отчетном периоде в состав финансового дохода (расходов).

Арендодатели-производители приводят также информацию о сумме резерва сомнительных долгов на дату баланса по дебиторской задолженности арендаторов.

24. В примечаниях к финансовой отчетности арендодатель приводит следующую информацию относительно операционной аренды:

24.1. Первоначальную (переоцененную) стоимость и износ объектов операционной аренды на дату баланса по их классификационным группам.

24.2. Сумму будущих минимальных арендных платежей по соглашениям безотказной операционной аренды на дату баланса общей суммой и отдельно для каждого из следующих сроков аренды:

до одного года;

от одного до пяти лет;

более пяти лет.

24.3. Непредусмотренную арендную плату, включенную в отчетном периоде в состав финансового дохода (расходов).

24.4. Краткие данные о действующих арендных соглашениях, а именно:

показатели, применяемые для расчета непредусмотренных арендных платежей;

ограничения, предусмотренные арендными соглашениями.

Начальник Управления методологии бухгалтерского учета в производственной сфере В. Пархоменко