Положение (стандарт) бухгалтерского учета 28 «Уменьшение полезности активов»

Общие положения

1. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 28 «Уменьшение полезности активов» (далее — Положение (стандарт) 28) определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об уменьшении полезности активов и ее раскрытии в финансовой отчетности.

2. Нормы Положения (стандарта) 28 применяются предприятиями, организациями и другими юридическими лицами (далее — предприятия) независимо от форм собственности (кроме бюджетных учреждений и предприятий, которые в соответствии с законодательством составляют финансовую отчетность по международным стандартам финансовой отчетности).

3. Нормы Положения (стандарта) 28 не распространяются на:

3.1. Запасы.

3.2. Активы, возникающие у подрядчика от строительных контрактов.

3.3. Отсроченные налоговые активы.

3.4. Активы, возникающие от выплат работникам.

3.5. Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости.

3.6. Биологические активы, которые оценены по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи.

4. Термины, используемые в положениях (стандартах) бухгалтерского учета, имеют следующее значение:

16. Если на дату годового баланса признаки уменьшения полезности актива перестали существовать, то предприятие определяет и отражает выгоды от восстановления его полезности.

17. О восстановлении полезности актива могут свидетельствовать, в частности, следующие признаки:

17.1. Существенное увеличение рыночной стоимости актива в течение отчетного периода.

17.2. Существенные положительные изменения в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой действует предприятие, происшедшие в течение отчетного периода.

17.3. Уменьшение в течение отчетного периода рыночных ставок процента или других рыночных ставок дохода от инвестиций, которое может повлиять на ставку дисконта и существенно увеличить сумму ожидаемого возмещения актива.

17.4. Существенные изменения актива и/или способа его использования в течение отчетного периода или такие ожидаемые изменения в следующем периоде, которые положительно повлияют на деятельность предприятия.

17.5. Другие свидетельства того, что эффективность актива является или будет лучше, чем ожидалось.

18. Если признаки уменьшения полезности актива перестали существовать, то выгоды от восстановления полезности актива признаются другим доходом, а в отношении активов, отраженных в учете по переоцененной стоимости, — в порядке, предусмотренном соответствующим положением (стандартом) бухгалтерского учета с одновременным увеличением его балансовой (остаточной) стоимости. После восстановления полезности амортизированного актива начисление амортизации осуществляется исходя из новой балансовой (остаточной) стоимости актива и пересмотренного (в случае изменения) срока его полезного использования (эксплуатации). Балансовая (остаточная) стоимость актива, увеличенная в результате восстановления его полезности, не должна превышать балансовую (остаточную) стоимость этого актива, определенную на дату восстановления полезности без учета предыдущей суммы потерь от уменьшения его полезности.

Пример определения суммы выгод от восстановления полезности актива приведен в приложении 2 к Положению (стандарту) 28.

19. Если сумму ожидаемого возмещения определенного актива определить невозможно, то определяется сумма ожидаемого возмещения группы активов, которая генерирует денежные потоки и к которой относится этот актив.

20. Сумму ожидаемого возмещения актива невозможно определить, если нынешняя стоимость будущих денежных поступлений от этого актива существенно отличается от чистой стоимости его реализации и если актив самостоятельно не генерирует поступления денежных средств от его использования.

21. Сумма ожидаемого возмещения группы активов, генерирующей денежные потоки, определяется в порядке, установленном пунктами 9 — 14 Положения (стандарта) 28.

Балансовая стоимость группы активов, генерирующей денежные потоки, включает балансовую стоимость только тех активов, которые можно прямо отнести к такой группе, или определяется путем распределения балансовой стоимости активов на обоснованной и последовательной основе.

Балансовая стоимость группы активов, генерирующей денежные потоки, не включает сумму обязательства, если сумму ожидаемого возмещения такой группы можно определить без учета этого обязательства.

Гудвилл, возникший в результате объединения предприятий, на дату приобретения распределяется на каждую группу активов, генерирующую денежные потоки.

22. Потери от уменьшения полезности группы активов, генерирующей денежные потоки, признаются, если сумма ожидаемого возмещения этой группы меньше ее балансовой стоимости.

Балансовая стоимость отдельных активов группы уменьшается на соответствующую часть указанных потерь, определенную путем распределения общей суммы потерь пропорционально балансовой стоимости каждого актива группы.

При наличии гудвилла в составе активов группы на сумму потерь от уменьшения полезности группы активов (до ее распределения между другими отдельными активами группы) уменьшается стоимость гудвилла (в пределах балансовой (остаточной) стоимости гудвилла).

Если чистую стоимость реализации отдельного актива группы или нынешнюю стоимость будущих чистых денежных поступлений для отдельного актива группы можно определить, то балансовая стоимость такого актива не уменьшается ниже чистой стоимости реализации актива или нынешней стоимости будущих чистых денежных поступлений от этого актива.

Сумма потерь от уменьшения полезности группы активов, которая в соответствии с абзацем четвертым настоящего пункта не распределена на отдельный актив группы, распределяется на другие активы группы пропорционально их балансовой стоимости.

23. Потери от уменьшения полезности группы активов, генерирующей денежные потоки, признаются для каждого актива группы в порядке, установленном пунктом 15 Положения (стандарта) 28.

24. Выгоды от восстановления полезности группы активов, генерирующей денежные потоки, признаются, если сумма ожидаемого возмещения этой группы превышает ее балансовую стоимость.

Балансовая стоимость отдельного актива группы (за исключением гудвилла) увеличивается на соответствующую часть указанного в абзаце первом настоящего пункта превышения, определенную путем распределения суммы выгод пропорционально балансовой стоимости каждого актива группы. При этом балансовая стоимость этих активов после восстановления полезности не должна превышать их балансовую стоимость, определенную на дату восстановления полезности без учета предыдущей суммы потерь от уменьшения их полезности.

25. При распределении суммы выгод от восстановления полезности группы активов, генерирующей денежные потоки, между активами этой группы в порядке, установленном пунктом 24 Положения (стандарта) 28, балансовая стоимость отдельного актива определяется по наименьшей стоимости: по сумме его ожидаемого возмещения (если ее можно определить) или по его балансовой стоимости, определенной на дату восстановления полезности без учета предыдущей суммы потерь от уменьшения его полезности.

Сумма выгод от восстановления полезности группы активов, генерирующей денежные потоки, не распределенная на отдельный актив в соответствии с абзацем первым настоящего пункта, распределяется на другие активы этой группы пропорционально их балансовой стоимости.

26. Выгоды от восстановления полезности группы активов, генерирующей денежные потоки, признаются для каждого актива группы в порядке, установленном пунктом 18 Положения (стандарта) 28.

27. В примечаниях к финансовой отчетности по каждой статье активов приводится следующая информация:

27.1. Сумма потерь от уменьшения полезности, отраженных в отчете о финансовых результатах.

27.2. Сумма выгод от восстановления полезности, отраженных в отчете о финансовых результатах.

27.3. Сумма потерь от уменьшения полезности, отраженных в составе собственного капитала.

27.4. Сумма выгод от восстановления полезности, отраженных в составе собственного капитала.

28. Если признанные потери от уменьшения полезности или выгоды от восстановления полезности отдельного актива или группы активов, генерирующей денежные потоки, являются существенными, то в примечаниях к финансовой отчетности приводится следующая информация:

28.1. События и обстоятельства, вызвавшие уменьшение или восстановление полезности.

28.2. Признанная сумма потерь от уменьшения полезности и/или выгод от восстановления полезности.

28.3. Характеристика актива (название, место использования, сегмент, к которому относится актив), по которому определялась сумма потерь от уменьшения или выгод от восстановления его полезности.

28.4. Характеристика (состав) группы активов, генерирующей денежные потоки (название, место использования, сегмент, к которому относится группа), с указанием текущего и предыдущего способа включения активов в определенную их группу, причины изменения способа группирования (если определение состава группы активов, генерирующей денежные потоки, изменилось).

28.5. Оценка (чистая стоимость реализации или нынешняя стоимость будущих чистых денежных поступлений от актива), по которой определена сумма ожидаемого возмещения актива или группы активов, генерирующей денежные потоки.

28.6. База, принятая для определения чистой стоимости реализации (если суммой ожидаемого возмещения признана чистая стоимость реализации).

28.7. Ставка дисконта, использованная для текущего и предыдущего определения нынешней стоимости будущих чистых денежных поступлений от актива (если сумма ожидаемого возмещения актива определена в отчетном периоде по нынешней стоимости будущих чистых денежных поступлений от актива).

28.8. Статьи активов, на которые влияют признанные потери от уменьшения полезности и/или выгоды от восстановления полезности, о которых согласно подпунктам 28.1 — 28.7 пункта 28 Положения (стандарта) 28 информация не приведена.

29. Для каждой группы активов, генерирующей денежные потоки, на которую была распределена стоимость гудвилла или нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, приводится следующая информация:

29.1. Распределенная балансовая стоимость гудвилла.

29.2. Распределенная балансовая стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования.

29.3. База, принятая для определения суммы ожидаемого возмещения этой группы.

30. Если часть стоимости гудвилла, возникшего в результате объединения предприятий, в течение отчетного периода не была распределена на группу активов, генерирующую денежные потоки, то на дату отчетности приводятся нераспределенная стоимость гудвилла и причины, по которым эта сумма осталась нераспределенной.

Начальник Управления методологии бухгалтерского учета В. М. Пархоменко

Приложение 1 к Положению (стандарту) бухгалтерского учета 28

По состоянию на 31 декабря 2004 года оборудование, используемое для изготовления молочных продуктов, является объектом анализа в отношении возможного уменьшения полезности. Первоначальная стоимость оборудования составляет 200000 грн., а его балансовая (остаточная) стоимость составляет 140000 грн.

Имеется следующая информация о денежных поступлениях и расходах, связанных с производством и реализацией единицы продукции, грн.:

Прогнозируемый уровень инфляции для всех доходов и расходов составляет 10 % в год. Прогнозируемый уровень роста объема продажи в течение последующих пяти лет — 4 % в год. В 2006 году запланировано произвести текущий ремонт оборудования, стоимость которого в действующих ценах 2004 года составляет 10000 грн. Предусматривается в 2008 году оборудование модифицировать, что даст возможность сократить переменные расходы на производство на 15 %. Расходы на модификацию оцениваются в сумме 50000 грн.

Остаточный срок полезного использования оборудования составляет 8 лет. Ликвидационная стоимость подобного оборудования оценивается в действующих ценах и составляет 10000 грн. Чистую стоимость реализации оборудования на 31 декабря 2004 года достоверно определить невозможно. Для расчета нынешней стоимости чистых денежных поступлений применена ставка 12 %.

Допускается, что все денежные потоки возникают в конце отчетного года.

Исходя из приведенных данных, чистые денежные поступления от реализации единицы продукции равняются, грн.:

5 - 3 = 2.

Корректируется доход с учетом прогнозного индекса инфляции, грн.:

Определяются прогнозные объемы продукции, единиц:

Поскольку нет дальнейшей информации о темпах роста продажи в следующих после 2009 года годах, в 2010 — 2012 годах объем продажи принимается на уровне 2009 года.

Далее определяются чистые денежные поступления, грн.:

При определении ожидаемых денежных поступлений не учитываются капитальные расходы (расходы на модернизацию). Для определения ставки дисконтирования ожидаемых чистых денежных поступлений от использования оборудования используем существующую ставку дисконта 12 %, скорректированную на уровень инфляции:

(1 + 0,12) х (1 + 0,1) - 1 = 0,232.

Исходя из этого, определяется нынешняя стоимость одной гривни для каждого года:

Далее рассчитывается нынешняя стоимость ожидаемых денежных потоков от использования оборудования: