Об ответственности за организацию ведения бухгалтерского учета

<…> Министерством юстиции рассмотрено <…> письмо о предоставлении разъяснения законодательства по поводу ответственности за организацию ведения бухгалтерского учета и сообщается.

Министерство юстиции, действуя на основании, в пределах полномочий и способом, предусмотренными Конституцией Украины и законами Украины, а также в соответствии с подпунктом 32 пункта 4 Положения о Министерстве юстиции Украины, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 02 июля 2014 года № 228, согласно возложенным на него задачам предоставляет разъяснение по вопросам, связанным с деятельностью Минюста, его территориальных органов, предприятий, учреждений и организаций, относящихся к сфере управления Министерства, а также в отношении издаваемых им актов.

Вместе с тем при решении затронутого вопроса нужно учитывать следующее.

Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (далее — Закон) определяет правовые основы регулирования, организации, ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в Украине.

Согласно части третьей статьи 8 и части восьмой статьи 9 Закона ответственность за организацию бухгалтерского учета и обеспечение фиксирования фактов осуществления всех хозяйственных операций в первичных документах, сохранность обработанных документов, регистров и отчетности в течение установленного срока, но не менее трех лет, несет собственник (собственники) или уполномоченный орган (должностное лицо), осуществляющий руководство предприятием в соответствии с законодательством и учредительными документами.

Ответственность за несвоевременное составление первичных документов и регистров бухгалтерского учета и недостоверность отраженных в них данных несут лица, составившие и подписавшие эти документы.

Кроме того, приказом Министерства финансов Украины от 03 июня 2013 года № 574 «О внесении изменений в Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете» внесены изменения в Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 24 мая 1995 года № 88, зарегистрированное в Министерстве юстиции Украины 05 июня 1995 года под № 168/704.

Упомянутый выше приказ Минфина принят субъектом нормотворчества в пределах полномочий, предоставленных ему, в частности, статьей 6 Закона, частью второй которой определено, что регулирование вопросов методологии бухгалтерского учета и финансовой отчетности осуществляется центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование государственной финансовой политики, который утверждает национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, а также согласован с Министерством внутренних дел Украины, Государственной службой статистики Украины и Государственной службой Украины по вопросам регуляторной политики и развития предпринимательства и зарегистрирован в Министерстве юстиции 25 июня 2013 года под № 1057/23589.

При этом согласно заключению Министерства юстиции Украины от 11 июня 2013 года указанный нормативно-правовой акт соответствует Конвенции о защите прав человека и основополагающих свобод и практике Европейского суда по правам человека.

В соответствии с пунктами 2.15, 2.16 указанного Положения первичные документы подлежат обязательной проверке (в пределах компетенции) работниками, которые ведут бухгалтерский учет, по форме и содержанию, т. е. проверяется наличие в документе обязательных реквизитов и соответствие хозяйственной операции действующему законодательству в сфере бухгалтерского учета, логическая увязка отдельных показателей.

В случае выявления несоответствия первичного документа требованиям законодательства в сфере бухгалтерского учета такие документы с письменным обоснованием передаются руководителю предприятия, учреждения. До отдельного письменного решения руководителя такие документы не принимаются к исполнению.

Вместе с тем отмечаем, что согласно пункту 22 статьи 92 Конституции Украины принципы гражданско-правовой ответственности, деяния, являющиеся преступлениями, административными или дисциплинарными правонарушениями, и ответственность за них определяются законами Украины.

Так, в частности, в соответствии со статьей 2 Уголовного кодекса Украины (далее — УК) основанием уголовной ответственности является совершение лицом общественно опасного деяния, которое содержит состав преступления, предусмотренного этим Кодексом.

Частью первой статьи 396 УК установлена ответственность за заранее не обещанное сокрытие тяжкого или особо тяжкого преступления.

При этом уголовной ответственности за указанное преступление не подлежат члены семьи или близкие родственники лица, которое его совершило, круг которых определяется законом (часть вторая статьи 396 УК).

Практическое применение положений УК (в частности, установление наличия состава соответствующего преступления, конкретного лица, виновного в его совершении) осуществляется в ходе уголовного производства.

Кроме того, отмечаем, что в соответствии со статьей 19 Конституции Украины правовой порядок в Украине основывается на принципах, в соответствии с которыми никто не может быть принужден делать то, что не предусмотрено законодательством. Органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основании, в пределах полномочий и способом, предусмотренными Конституцией и законами Украины.

Также статьей 60 Конституции Украины установлено, что никто не обязан выполнять явно преступные распоряжения или приказы. За издание и выполнение явно преступного распоряжения или приказа наступает юридическая ответственность.

В то же время сообщаем, что согласно абзацу второму пункта 1 и пункту 3 Положения о Министерстве финансов Украины, утвержденного Указом Президента Украины от 08 апреля 2011 года № 446, Министерство финансов Украины является главным органом в системе центральных органов исполнительной власти по формированию и обеспечению реализации государственной финансовой политики и политики в сфере бухгалтерского учета.

Одной из основных задач Министерства финансов Украины являются осуществление государственного регулирования бухгалтерского учета и финансовой и бюджетной отчетности в Украине, разработка стратегии развития национальной системы бухгалтерского учета, определение единых методологических основ бухгалтерского учета и составления финансовой и бюджетной отчетности, обязательных для всех юридических лиц независимо от организационно-правовой формы, формы собственности и подчиненности (кроме банков), адаптация законодательства по вопросам бухгалтерского учета в Украине к законодательству Европейского Союза и внедрение международных стандартов финансовой отчетности.

Консультируют специалисты Государственной финансовой инспекции

В комментируемом письме Минюст рассматривает вопросы ответственности за организацию ведения бухгалтерского учета и составления первичных бухгалтерских документов. При этом, как видно из письма, Минюст затронул деликатную тему относительно того, когда возникает ситуация выполнения бухгалтером незаконных требований руководителя.

В первую очередь Минюст указывает на нормы Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV (далее — Закон о бухучете).

Так, согласно ч. 3 ст. 8 этого Закона ответственность за организацию бухгалтерского учета и обеспечение фиксирования фактов осуществления всех хозяйственных операций в первичных документах, сохранность обработанных документов, регистров и отчетности в течение установленного срока, но не менее трех лет, несет собственник (собственники) или уполномоченный орган (должностное лицо), осуществляющий руководство предприятием в соответствии с законодательством и учредительными документами.

В соответствии с ч. 8 ст. 9 Закона о бухучете ответственность за несвоевременное составление первичных документов и регистров бухгалтерского учета и недостоверность отраженных в них данных несут лица, составившие и подписавшие эти документы.

Со своей стороны также напомним, что согласно нормам ч. 7 ст. 8 Закона о бухучете главный бухгалтер или лицо, на которого возложено ведение бухгалтерского учета предприятия, в частности, обеспечивает соблюдение на предприятии установленных единых методологических основ бухгалтерского учета, составления и подачи в установленные сроки финансовой отчетности; организует контроль за отражением на счетах бухгалтерского учета всех хозяйственных операций.

Кроме того, нормами ч. 6 ст. 8 Закона о бух­учете определено, что руководитель предприятия обязан создать необходимые условия для правильного ведения бухгалтерского учета, обеспечить неуклонное выполнение всеми подразделениями, службами и работниками, причастными к бухгалтерскому учету, правомерных требований бухгалтера по соблюдению порядка оформления и представления к учету первичных документов.

Также Минюст указывает на требования, предусмотренные Положением о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденным приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88 (далее — Положение № 88).

Так, согласно п. 2.15 этого Положения первичные документы подлежат обязательной проверке (в пределах компетенции) работниками, которые ведут бухгалтерский учет, по форме и содержанию, т. е. проверяется наличие в документе обязательных реквизитов и соответствие хозяйственной операции действующему законодательству в сфере бухгалтерского учета, логическая увязка отдельных показателей.

Кроме того, в п. 2.16 этого же Положения определено, что в случае выявления несоответствия первичного документа требованиям законодательства в сфере бухгалтерского учета такие документы с письменным обоснованием передаются руководителю предприятия, учреждения. До отдельного письменного решения руководителя такие документы не принимаются к исполнению.

Но к сожалению, имеют место ситуации, когда главный бухгалтер подал руководителю письменное обоснование, но руководитель все равно издал письменное распоряжение о его исполнении. На вопрос, как правильно поступить в таком случае бухгалтеру, Положение № 88 ответа не дает.

Раньше в письме Минюста от 19.02.2010 г. № 607-0-26-10-34 говорилось о том, что лицо, исполнившее явно преступный приказ или распоряжение, за деяния, совершенные с целью исполнения такого приказа или распоряжения, подлежит уголовной ответственности на общих основаниях. Судя по всему, ситуация на сегодняшний день не изменилась и доказательством того является комментируемое письмо.

Минюст обращает внимание на ст. 60 Конституции Украины от 28.06.96 г. № 254к/96-ВР, в которой определено, что никто не обязан исполнять явно преступные распоряжения или приказы. За издание и исполнение явно преступного распоряжения или приказа наступает юридическая ответственность.

При этом основанием для уголовной ответственности является совершение лицом общественно опасного деяния, которое содержит состав преступления, предусмотренного Уголовным кодексом Украины от 05.04.2001 г. № 2341-III (далее — УКУ).

Но не следует паниковать.

В Украине термины «преступление» и «преступные» используются только в случаях, предусмотренных УКУ. При этом большинство нарушений, допускаемых при ведении бухгалтерского учета, можно квалифицировать только как «правонарушение» в понимании Кодекса Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X (далее — КУоАП) (и никоим образом не «преступление»).

Так, в частности, ч. 1 ст. 396 УКУ установлена ответственность за ранее не обещанное сокрытие тяжкого или особо тяжкого преступления.

Также отметим, что письменное предупреждение руководителя может расцениваться как непрямой умысел.

Так, согласно ч. 3 ст. 24 УКУ непрямым является умысел, если лицо осознавало общественно опасный характер своего деяния (действия или бездействия), предполагало его общественно опасные последствия и хотя не желало, но сознательно допускало их наступление.

Таким образом, исходя из комментируемого письма, сделаем вывод: если бухгалтер выполнит преступные требования руководителя или же даже откажется от их выполнения, но будет знать о выполнении таких требований без его участия и не проинформирует при этом правоохранительные органы, такой бухгалтер может быть привлечен к уголовной ответственности за сокрытие преступления по ст. 396 УКУ.

Эта ответственность предусматривает арест сроком до трех месяцев, или ограничение свободы сроком до трех лет, или лишением свободы на тот же срок.

Также напомним и об административной ответственности, предусмотренной КУоАП.

Так, согласно ст. 164² этого Кодекса отсутствие бухгалтерского учета или ведение его с нарушением установленного порядка влекут за собой наложение штрафа от 8 до 15 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (от 136 до 255 грн.). Те же действия, совершенные лицом, которое в течение года было подвергнуто административному взысканию за одно из правонарушений, указанных в ч. 1 ст. 164² КУоАП, влекут за собой наложение штрафа от 10 до 20 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (от 170 до 340 грн.).

Кроме того, учтите, что нарушения правил ведения бухгалтерского учета могут привести и к нарушениям по излишнему расходованию бюджетных средств.