Щодо відповідальності за організацію ведення бухгалтерського обліку

<…> Міністерством юстиції розглянуто <...> лист щодо надання роз’яснення законодавства стосовно відповідальності за організацію ведення бухгалтерського обліку і повідомляється.

Міністерство юстиції, діючи на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законами України, а також відповідно до підпункту 32 пункту 4 Положення про Міністерство юстиції України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 02 липня 2014 року № 228, відповідно до покладених на нього завдань надає роз’яснення з питань, пов’язаних з діяльністю Мін’юсту, його територіальних органів, підприємств, установ та організацій, що належать до сфери управління Міністерства, а також стосовно актів, які ним видаються.

Разом з тим при вирішенні порушеного питання слід враховувати таке.

Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі — Закон) визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в України.

Згідно з частиною третьою статті 8 та частиною восьмою статті 9 Закону відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів.

Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Крім того, наказом Міністерства фінансів України від 03 червня 2013 року № 574 «Про внесення змін до Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» внесено зміни до Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704.

Вищевказаний наказ Мінфіну прийнято суб’єктом нормотворення в межах повноважень, наданих йому, зокрема, статтею 6 Закону, частиною другою якої визначено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, а також узгоджено з Міністерством внутрішніх справ України, Державною службою статистики України і Державною службою України з питань регуляторної політики та розвитку підприємництва та зареєстровано в Міністерстві юстиції 25 червня 2013 року за № 1057/23589.

При цьому згідно з висновком Міністерства юстиції України від 11 червня 2013 року зазначений нормативно-правовий акт відповідає Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та практиці Європейського суду з прав людини.

Відповідно до пунктів 2.15, 2.16 вказаного Положення первинні документи підлягають обов’язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов’язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув’язка окремих показників.

У разі виявлення невідповідності первинного документа вимогам законодавства у сфері бухгалтерського обліку такі документи з письмовим обґрунтуванням передаються керівнику підприємства, установи. До окремого письмового рішення керівника такі документи не приймаються до виконання.

Разом з тим зазначаємо, що згідно з пунктом 22 статті 92 Конституції України засади цивільно-правової відповідальності, діяння, які є злочинами, адміністративними або дисциплінарними правопорушеннями, та відповідальність за них визначаються законами України.

Так, зокрема, відповідно до статті 2 Кримінального кодексу України (далі — КК) підставою кримінальної відповідальності є вчинення особою суспільно небезпечного діяння, яке містить склад злочину, передбаченого цим Кодексом.

Частиною першою статті 396 КК встановлено відповідальність за заздалегідь не обіцяне приховування тяжкого чи особливо тяжкого злочину.

При цьому кримінальній відповідальності за вказаний злочин не підлягають члени сім’ї чи близькі родичі особи, яка його вчинила, коло яких визначається законом (частина друга статті 396 КК).

Практичне застосування положень КК (зокрема, встановлення наявності складу відповідного злочину, конкретної особи, винної у його вчиненні) здійснюється під час кримінального провадження.

Крім того, зазначаємо, що відповідно до статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Також статтею 60 Конституції України встановлено, що ніхто не зобов’язаний виконувати явно злочинні розпорядження чи накази. За віддання і виконання явно злочинного розпорядження чи наказу настає юридична відповідальність.

Водночас повідомляємо, що згідно з абзацом другим пункту 1 та пунктом 3 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого Указом Президента України від 08 квітня 2011 року № 446, Міністерство фінансів України є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади з формування та забезпечення реалізації державної фінансової політики та політики у сфері бухгалтерського обліку.

Одним із основних завдань Міністерства фінансів України є здійснення державного регулювання бухгалтерського обліку та фінансової і бюджетної звітності в Україні, розроблення стратегії розвитку національної системи бухгалтерського обліку, визначення єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку та складання фінансової і бюджетної звітності, обов’язкових для всіх юридичних осіб незалежно від організаційно-правової форми, форми власності та підпорядкування (крім банків), адаптація законодавства з питань бухгалтерського обліку в Україні до законодавства Європейського Союзу та запровадження міжнародних стандартів фінансової звітності.

Консультують фахівці Державної фінансової інспекції

У листі, що коментується, Мін’юст розглядає питання відповідальності за організацію ведення бухгалтерського обліку та складання первинних бухгалтерських документів. При цьому, як видно з листа, Мін’юст підняв делікатну тему щодо того, коли виникає ситуація виконання бухгалтером незаконних вимог керівника.

Насамперед Мін’юст вказує на норми Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV (далі — Закон про бухоблік).

Так, згідно із ч. 3 ст. 8 цього Закону відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів.

Відповідно до ч. 8 ст. 9 Закону про бухоблік відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Зі свого боку також нагадаємо, що згідно з нормами ч. 7 ст. 8 Закону про бухоблік головний бухгалтер або особа, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку підприємства, зокрема, забезпечує дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання і подання у встановлені строки фінансової звітності; організує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій.

Крім того, нормами ч. 6 ст. 8 Закону про бух­облік визначено, що керівник підприємства зобов’язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечити неухильне виконання всіма підрозділами, службами та працівниками, причетними до бухгалтерського обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів.

Також Мін’юст вказує на вимоги, передбачені Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88 (далі — Положення № 88).

Так, згідно з п. 2.15 цього Положення первинні документи підлягають обов’язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряються наявність у документі обов’язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув’язка окремих показників.

Крім того, у п. 2.16 цього ж Положення визначено, що у разі виявлення невідповідності первинного документа вимогам законодавства у сфері бухгалтерського обліку такі документи з письмовим обґрунтуванням передаються керівнику підприємства, установи. До окремого письмового рішення керівника такі документи не приймаються до виконання.

Але, на жаль, мають місце ситуації, коли головний бухгалтер подав керівнику письмове обґрунтовування, але керівник все одно видав письмове розпорядження щодо його виконання. На питання, як правильно вчинити в такому випадку бухгалтеру, Положення № 88 відповіді не дає.

Раніше у листі Мін’юсту від 19.02.2010 р. № 607-0-26-10-34 йшлося про те, що особа, яка виконала явно злочинний наказ або розпорядження, за діяння, вчинені з метою виконання такого наказу або розпорядження, підлягає кримінальній відповідальності на загальних підставах. Судячи з усього, ситуація на сьогодні не змінилась і доказом цього є лист, що коментується.

Мін’юст звертає увагу на ст. 60 Конституції України від 28.06.96 р. № 254к/96-ВР, в якій визначено, що ніхто не зобов’язаний виконувати явно злочинні розпорядження чи накази. За віддання і виконання явно злочинного розпорядження чи наказу настає юридична відповідальність.

При цьому підставою для кримінальної відповідальності є вчинення особою суспільно небезпечного діяння, яке містить склад злочину, передбаченого Кримінальним кодексом України від 05.04.2001 р. № 2341-III (далі — ККУ).

Але не слід впадати в паніку.

В Україні терміни «злочин» та «злочинні» використовуются лише у випадках, передбачених ККУ. При цьому більшість порушень, які допускаються при веденні бухгалтерського обліку, можна кваліфікувати лише як «правопорушення» в розумінні Кодексу України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X (далі — КУпАП) (і аж ніяк не «злочин»).

Так, зокрема, ч. 1 ст. 396 ККУ встановлено відповідальність за заздалегідь не обіцяне приховування тяжкого чи особливо тяжкого злочину.

Також зазначимо, що письмове попередження керівника може розцінюватись як непрямий умисел.

Так, згідно із ч. 3 ст. 24 ККУ непрямим є умисел, якщо особа усвідомлювала суспільно небезпечний характер свого діяння (дії або бездіяльності), передбачала його суспільно небезпечні наслідки і хоча не бажала, але свідомо припускала їх настання.

Отже, виходячи з листа, що коментується, зробимо висновок: якщо бухгалтер виконає злочинні вимоги керівника або ж навіть відмовиться від їх виконання, але буде знати про виконання таких вимог без його участі та не проінформує при цьому правоохоронні органи, то такий бухгалтер може бути притягнутий до кримінальної відповідальності за приховування злочину за ст. 396 ККУ.

Ця відповідальність передбачає арешт на строк до трьох місяців або обмеження волі на строк до трьох років, або позбавлення волі на той самий строк.

Також нагадаємо і про адміністративну відповідальність, передбачену КУпАП.

Так, згідно із ст. 164² цього Кодексу відсутність бухгалтерського обліку або ведення його з порушенням установленого порядку тягнуть за собою накладення штрафу від 8 до 15 не­оподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 136 до 255 грн.). Ті самі дії, вчинені особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню за одне з правопорушень, зазначених у ч. 1 ст. 164² КУпАП, тягнуть за собою накладення штрафу від 10 до 20 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 170 до 340 грн.).

Крім того, візьміть до уваги, що порушення правил ведення бухгалтерського обліку можуть призвести і до порушень щодо зайвого витрачання бюджетних коштів.