О ведении бухгалтерского учета

Департамент налоговой, таможенной политики и методологии бухгалтерского учета Министерства финансов Украины рассмотрел письма <…> о ведении бухгалтерского учета бюджетными учреждениями и сообщает.

Согласно Закону Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (далее — Закон) в целях бухгалтерского учета активами признаются ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем.

Методологические основы формирования в бухгалтерском учете бюджетных учреждений информации об операциях с денежными средствами, расчетами в национальной и иностранной валютах с дебиторами и кредиторами бюджетных учреждений определяет Порядок бухгалтерского учета отдельных активов и обязательств бюджетных учреждений, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 2 апреля 2014 года № 372 (далее — Порядок).

В соответствии с пунктом 2.6 Порядка денежные документы (в национальной и иностранной валютах), находящиеся в кассе учреждения (почтовые марки, оплаченные проездные документы, путевки в санатории, пансионаты, дома отдыха, средства, содержащиеся в аккредитивах, в чековых книжках, оплаченных талонах на бензин, мазут, питание и в других денежных документах и т. п.), и средства в пути относятся к прочим средствам учреждения.

В случае, если учреждениями применяются смарт-карты при получении топлива, горючего и смазочных материалов, отражение в учете приобретения топлива, горючего и смазочных материалов осуществляется в порядке отражения операций по приобретению этих материалов по талонам. Стоимость самой смарт-карты учитывается в порядке, определенном для малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Аналитический учет операций с прочими средствами ведется по каждому денежному документу и каждой сумме в пути в разрезе видов средств и кодов бюджетной классификации. Записи проводятся по мере осуществления операций, но не позже следующего дня.

Состав счетов и субсчетов, применяемых бюджетными учреждениями, определяет План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 26.06.2013 г. № 611 (далее — План счетов).

Согласно Порядку применения Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, приведенному в приложении 1 к Плану счетов (далее — Порядок применения Плана счетов), библиотечные фонды независимо от стоимости отдельных экземпляров книг учитываются на субсчете 112 «Библиотечные фонды» счета 11 «Прочие необоротные материальные активы» Плана счетов. К библиотечному фонду относятся: научная, художественная и учебная литература, специальные виды литературы и другие издания.

Справочная и методическая литература, срок полезного использования которой меньше одного года, отражается только в аналитическом учете со списанием фактических расходов на ее приобретение. Срок полезного использования и хранения литературы определяется уполномоченными специалистами бухгалтерии и фиксируется в приказе или распоряжении.

Согласно Порядку применения Плана счетов линии электропередач, трансмиссии и трубопроводы со всеми промежуточными устройствами, необходимыми для трансформации (преобразования) и передачи энергии и для перемещения по трубопроводам жидких и газообразных веществ потребителю, кабельные и воздушные линии связи и т. п. учитываются с выделением в отдельную подгруппу на субсчете 103 «Здания и сооружения».

Бюджетным учреждением должно быть обеспечено отражение в бухгалтерском учете необоротных активов по их видам, определенным пунктом 2.1 Положения по бухгалтерскому учету необоротных активов бюджетных учреждений, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 26.06.2013 г. № 611 (далее — Положение). Учитывая указанное, на соответствующих субсчетах бухгалтерского учета должно осуществляться отражение информации обо всех основных средствах соответствующей классификационной группы.

Для начисления износа и с целью унификации и обоснованности определения суммы износа необоротных активов учреждений применяются сроки их полезного использования и годовые нормы износа, приведенные в приложении к Положению. В частности, перечисленные выше объекты основных средств относятся к подгруппе 4, для которой установлена норма износа к первоначальной стоимости в расчете на год 5 % со сроком полезного использования 20 лет.

В соответствии с пунктом 2.1 Положения временные нетитульные сооружения входят в состав основных средств.

Для начисления износа и с целью унификации и обоснованности определения суммы износа необоротных активов учреждений применяются сроки их полезного использования и годовые нормы износа, приведенные в приложении к этому Положению.

Пунктом 9 приложения к Положению установлена норма износа в расчете на год в размере 20 % первоначальной (переоцененной) стоимости временных нетитульных сооружений со сроком полезного использования 5 лет.

<…>

Комментарий редакции

Далеко не на все вопросы, касающиеся бухгалтерского учета отдельных операций и материальных ценностей, можно найти ответы в нормативно-правовых актах. Для того чтобы прояснить некоторые из них, редакция газеты «Бюджетная бухгалтерия» направила в Минфин свои запросы. Дальше предлагаем ознакомиться с ответами на них.

Для того чтобы всем было понятно, в чем заключается вопрос, объясним, почему он возник и откуда «растут ноги».

Согласно требованиям Порядка бухгалтерского учета отдельных активов и обязательств бюджетных учреждений, утвержденного приказом Минфина от 02.04.2014 г. № 372 (далее — Порядок № 372), к прочим средствам учреждения относятся денежные документы. В частности, к таким документам относятся оплаченные талоны на бензин. В бухгалтерском учете денежные документы учитывают на субсчете 331 «Денежные документы в национальной валюте».

Вместе с тем в п. 2.6 Порядка № 372 указано, что в случае если учреждения применяют смарт-карты при получении топлива, горючего и смазочных материалов, то приобретение топлива, горючего и смазочных материалов осуществляется в порядке отражения операций по приобретению этих материалов по талонам. При этом стоимость самой смарт-карты учитывают в порядке, определенном для малоценных и быстроизнашивающихся предметов (далее — МБП).

Отметим, что по своей сути топливные смарт-карты — это пластиковые карточки со встроенным чипом (микропроцессором), содержащим информацию о количестве и ассортименте оплаченных покупателем нефтепродуктов, которые могут быть отпущены на АЗС, а также другую информацию, необходимую для организации расчетов. То есть эта карточка является именно техническим средством учета отпуска нефтепродуктов на АЗС, а не средством платежа или разновидностью кредитных карточек.

С учетом этого требования Порядка № 372 по учету таких карточек в составе МБП выглядят не совсем понятными.

Дело в том, что Положение по бухгалтерскому учету запасов бюджетных учреждений, утвержденное приказом Минфина от 14.11.2013 г. № 947, пре­дусматривает следующие требования к учету МБП.

Так, передачу в эксплуатацию МБП отражают в бухгалтерском учете как уменьшение фонда в МБП (Дт 411 — Кт 221). То есть независимо от стоимости таких предметов учреждение должно сразу списать их с баланса при выдаче материально ответственному лицу.

Фактически это означает: такие смарт-карты учреждение должно списывать с баланса в момент передачи в эксплуатацию (в момент их выдачи водителю). Выходит, что учреждение будет списывать смарт-карты с баланса тогда, когда водитель еще не получил по ним горючее. По нашему мнению, такой подход к учету смарт-карт выглядит не совсем логичным, поскольку такие карты выдают водителям для подтверждения полномочий на получение горючего. Поэтому все же считаем, что учет таких смарт-карт целесообразно вести в порядке, установленном для денежных документов. То есть для учета таких карт целесообразным является использование субсчета 331 «Денежные документы в национальной валюте».

Однако Минфин в комментируемом письме настаивает на соблюдении требований п. 2.6 Порядка № 372 и считает, что стоимость смарт-карты бюджетные учреждения должны учитывать в составе МБП. Поэтому дальше рассмотрим, как бюджетным учреждениям вести учет смарт-карт с учетом разъяснения Минфина.

В первую очередь отметим, что бухгалтерский учет топливных карт будет зависеть от условий их получения, предусмотренных соответствующим договором между поставщиком нефтепродуктов и учреждением-покупателем.

Как правило, в зависимости от условий договора топливные карты выдают бюджетным учреждениям на таких условиях:

— бесплатно, без условия о возврате ее поставщику нефтепродуктов. По сути, в этом случае учреждение приобретает топливную карту у продавца нефтепродуктов. Однако заметим: такой вариант получения смарт-карты применяется не часто;

— с условием возврата и остается в собственности поставщика нефтепродуктов. В этом случае учреждение или оплачивает залоговую стоимость карты, или вносит плату за пользование ею. После того как расчеты по этой топливной карте будут прекращены (по окончании срока действия договора или срока использования топливной карты), смарт-карта возвращается поставщику нефтепродуктов. Если за карту вносилась залоговая стоимость, поставщик возвращает ее учреждению. Плата за пользование смарт-картой не возвращается;

— на платной основе, но возврату не подлежит. Такой способ передачи карты самый распространенный.

В зависимости от условий, на которых учреждение получило топливную смарт-карту, порядок ее отражения в бухгалтерском учете будет отличаться.

Наиболее распространенным является последний вариант получения топливной смарт-карты, который по сути является обычным приобретением топливной карты учреждением. Поэтому именно в случае, когда топливная карта переходит в собственность бюджетного учреждения, ее учитывают в составе МБП на субсчете 221.

Однако обратите внимание: топливо, которое приобретает учреждение с использованием смарт-карт, учитывают и списывают в общем порядке.

Порядок отражения операций, связанных с приобретением и списанием смарт-карт на горючее, в бухгалтерском учете рассмотрим на примере.

Пример. Бюджетное учреждение заключило с поставщиком нефтепродуктов договор на отпуск бензина по топливным картам. Получение топлива происходит по литровой смарт-карте. Согласно договору право собственности на топливо переходит от продавца к учреждению-покупателю в момент фактического получения топлива на АЗС (подтверждением этого являются чеки терминала вместе с чеками РРО).

В бухгалтерском учете эти операции отражают следующим образом:

Также напомним, что приобретение топлива по смарт-картам требует от учреждения определенных организационных мер по документальному учету таких карт. В частности, необходимо:

— утвердить правила пользования топливными картами;

— утвердить список водителей, которым будут выдаваться топливные карты, а также порядок их выдачи;

— назначить лицо, ответственное за хранение, выдачу и учет топливных карт;

— заполнять журнал учета движения топливных смарт-карт (его форму учреждение может разработать самостоятельно).

Этот вопрос уже не первый год волнует бюджетные учреждения. Главная проблема для бухгалтера заключается в том, что в действующих нормативно-правовых актах не приведены критерии, которыми можно руководствоваться при отнесении или неотнесении литературы к библиотечным фондам. Учитывая это, распорядители бюджетных средств решают этот вопрос самостоятельно. Такое решение учреждение должно принимать исходя из необходимости и возможности (наличия места) длительного хранения конкретной информации. Также при принятии такого решения учреждению целесообразно подумать, в течение какого срока такая информация будет полезной для бюджетного учреждения.

В результате решение об отнесении или неотнесении литературы к библиотечным фондам учреждение должно закрепить в своих организационных документах, в частности в приказе или распоряжении об учетной политике. При этом ответственность за принятие таких решений возлагается исключительно на распорядителя бюджетных средств (т. е. на руководителя учреждения). На этот момент Госказначейство обращало внимание в письме от 14.09.2011 г. № 17-08/278-1569 (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2011, № 40). Также на страницах нашей газеты мы неоднократно уделяли внимание этому вопросу. Например, в таких консультациях:

— «Учет литературы, не относящейся к библиотечному фонду» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2014, № 14);

— «Библиотечные фонды общеобразовательной школы: особенности учета и инвентаризации» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2014, № 38).

Как свидетельствует комментируемое письмо, Минфин тоже поддерживает либеральный подход относительно учета библиотечных фондов. Так, если учреждение приобрело справочную и методическую литературу и определило, что срок ее полезного использования составляет менее года, то ее нет необходимости относить к библиотечному фонду. Расходы на приобретение такой литературы учреждение списывает на фактические расходы в месяце ее приобретения (Дт 801, 802, 811 — Кт 364, 675). Единственное, что требует Минфин, — вести учет такой литературы в аналитическом учете. Для этого учреждение может вести Книгу или Журнал учета справочной или методической литературы в произвольной форме (с указанием названия, автора, года получения издания, количества страниц и ее стоимости).

На первый взгляд ответ на этот вопрос урегулирован Порядком применения Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденным приказом Минфина от 26.06.2013 г. № 611 (далее — Порядок). В частности, определено, что в составе подгруппы 4 субсчета 103 «Здания и сооружения» учитываются линии электропередач, трансмиссии и трубопроводы со всеми промежуточными устройствами, необходимыми для трансформации (преобразования) и передачи энергии и для перемещения по трубопроводам жидких и газообразных веществ потребителю, кабельные и воздушные линии связи и т. п.

Однако необходимо напомнить, что до 06.08.2013 г., т. е. когда бюджетные учреждения руководствовались Порядком применения Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденным приказом Главного управления Госказначейства от 10.12.99 г. № 114, такие объекты входили в состав подгруппы 1 субсчета 106 «Инструменты, приборы и инвентарь».

Учитывая это, возникли следующие вопросы:

— нужно ли в связи с этим осуществить корректировку и перевести такие объекты с субсчета 106 на субсчет 103;

— правильным ли будет в состав подгруппы 4 счета 103 «Здания и сооружения» бюджетным учреждениям зачислять только те объекты основных средств, которые приобретаются после 06.08.2013 г.;

— какую норму износа применять к таким объектам?

По мнению Минфина, именно на субсчете 103 «Здания и сооружения» должна быть отражена информация обо всех основных средствах соответствующей классификационной группы. Это означает, что на этом субсчете бюджетные учреждения должны учитывать все линии электропередач, трансмиссии и трубопроводы со всеми промежуточными устройствами, необходимыми для трансформации (преобразования) и передачи энергии и для перемещения по трубопроводам жидких и газообразных веществ потребителю, кабельные и воздушные линии связи и т. п. То есть как находившиеся на балансе до 06.08.2013 г., так и приобретенные (полученные) после 06.08.2013 г.

Конечно, для того чтобы собрать такие объекты на один субсчет, их необходимо перевести с субсчета 106 на субсчет 103. Для этого бухгалтер должен выполнить такие действия:

— составить бухгалтерскую справку о переносе остатков, учитываемых на субсчете 106 «Инструменты, приборы и инвентарь» (подгруппа 1), на субсчет 103 «Здания и сооружения» (подгруппа 4). Такие корректирующие записи оформляют в мемориальном ордере № 16 и книге «Журнал-Главная»;

— отразить проведенные операции в бюджетной и финансовой отчетности учреждения за 2014 год.

Подробнее о том, какие существуют требования к корректировке бухгалтерских записей в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета, вы можете узнать из материала «Исправляем бухгалтерские ошибки правильно» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2014, № 37).

Также Минфин отметил: поскольку вышеупомянутые объекты основных средств относятся к подгруппе 4 субсчета 103, то для них норма износа составляет 5 % в год, а срок полезного использования — 20 лет.

К составу основных средств относятся временные (нетитульные) сооружения. Для учета таких объектов в Порядке предусмотрен субсчет 115 «Временные нетитульные сооружения». На этом субсчете учитывают временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, сезонные дороги, временные ответвления лесовозных дорог и временные строения в лесу (передвижные домики, котлопункты, пилозаточные мастерские, бензозаправки и т. п.), малые архитектурные формы.

Из текста первоначальной редакции Положения по бухгалтерскому учету необоротных активов бюджетных учреждений, утвержденного приказом Минфина от 26.06.2013 г. № 611 (далее — Положение № 611), не было понятно, нужно ли начислять износ на объекты, учитываемые на субсчете 115, ведь на тот момент на такие объекты не были установлены нормы начисления износа и сроки их использования. Также временные (нетитульные) сооружения не были указаны среди объектов необоротных активов, на которые износ не начисляется (п. 8.3 Положения № 611).

Благодаря изменениям, внесенным приказом Минфина от 14.11.2013 г. № 947 в Положение № 611, Нормы износа на необоротные активы бюджетных учреждений (приложение к Положению № 611) пополнены объектами, которые учитываются на субсчете 115 «Временные нетитульные сооружения». Ими установлено, что для таких объектов норма начисления износа составляет 20 %, а срок их полезного использования — 20 лет.