Щодо ведення бухгалтерського обліку

Департамент податкової, митної політики та методології бухгалтерського обліку Міністерства фінансів України розглянув листи <…> щодо ведення бухгалтерського обліку бюджетними установами та повідомляє.

Згідно із Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі — Закон) в цілях бухгалтерського обліку активами визнаються ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Методологічні засади, формування у бухгалтерському обліку бюджетних установ інформації про операції з грошовими коштами, розрахунками в національній та іноземній валютах із дебіторами та кредиторами бюджетних установ визначає Порядок бухгалтерського обліку окремих активів та зобов’язань бюджетних установ, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 2 квітня 2014 року № 372 (далі — Порядок).

Відповідно до пункту 2.6 Порядку грошові документи (у національній та іноземній валютах), які знаходяться в касі установи (поштові марки, сплачені проїзні документи, путівки до санаторіїв, пансіонатів, будинків відпочинку, кошти, що містяться в акредитивах, у чекових книжках, оплачених талонах на бензин, мазут, харчування та в інших грошових документах тощо), та кошти в дорозі відносяться до інших коштів установи.

У разі якщо установами застосовуються смарт-картки при отриманні палива, пального і мастильних матеріалів, відображення в обліку придбання палива, пального і мастильних матеріалів здійснюється у порядку відображення операцій з придбання цих матеріалів за талонами. Вартість самої смарт-картки обліковується у порядку, визначеному для малоцінних і швидкозношуваних предметів.

Аналітичний облік операцій з іншими коштами ведеться за кожним грошовим документом і кожною сумою в дорозі в розрізі видів коштів та кодів бюджетної класифікації. Записи проводяться в міру здійснення операцій, але не пізніше наступного дня.

Склад рахунків і субрахунків, які застосовуються бюджетними установами, визначає План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 26.06.2013 р. № 611 (далі — План рахунків).

Згідно з Порядком застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, наведеного у додатку 1 до Плану рахунків (далі — Порядок застосування Плану рахунків), бібліотечні фонди незалежно від вартості окремих примірників книг обліковуються на субрахунку 112 «Бібліотечні фонди» рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні активи» Плану рахунків. До бібліотечного фонду належать: наукова, художня і навчальна література, спеціальні види літератури та інші видання.

Довідникова і методична література, термін корисного використання якої менше одного року, відображається тільки в аналітичному обліку зі списанням фактичних витрат на її придбання. Строк корисного використання і зберігання літератури визначається уповноваженими фахівцями бухгалтерії та фіксується в наказі чи розпорядженні.

Згідно з Порядком застосування Плану рахунків лінії електропередач, трансмісії та трубопроводи з усіма проміжними пристроями, необхідними для трансформації (перетворення) і передачі енергії та для переміщення трубопроводами рідких та газоподібних речовин до споживача, кабельні та повітряні лінії зв’язку тощо обліковуються із виділенням в окрему підгрупу на субрахунку 103 «Будинки та споруди».

Бюджетною установою має бути забезпечено відображення у бухгалтерському обліку необоротних активів за їх видами, визначеними пунктом 2.1 Положення з бухгалтерського обліку необоротних активів бюджетних установ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.06.2013 р. № 611 (далі — Положення). З огляду на зазначене, на відповідних субрахунках бухгалтерського обліку має здійснюватись відображення інформації про всі основні засоби відповідної класифікаційної групи.

Для нарахування зносу та з метою уніфікації та обґрунтованості визначення суми зносу необоротних активів установ застосовуються строки їх корисного використання та річні норми зносу, які наведені у додатку до Положення. Зокрема, перелічені вище об’єкти основних засобів належать до підгрупи 4, для якої встановлена норма зносу до первісної вартості в розрахунку на рік 5 % зі строком корисного використання 20 років.

Відповідно до пункту 2.1 Положення тимчасові нетитульні споруди входять до складу основних засобів.

Для нарахування зносу та з метою уніфікації та обґрунтованості визначення суми зносу необоротних активів установ застосовуються строки їх корисного використання та річні норми зносу, які наведені у додатку до цього Положення.

Пунктом 9 додатка до Положення встановлено норму зносу в розрахунку на рік у розмірі 20 % до первісної (переоціненої) вартості тимчасових нетитульних споруд із строком корисного використання 5 років.

<…>

Коментар редакції

Далеко не на всі запитання, що стосуються бухгалтерського обліку окремих операцій та матеріальних цінностей, можна знайти відповіді в нормативно-правових актах. Для того щоб прояснити деякі з них, редакція газети «Бюджетна бухгалтерія» направила до Мінфіну свої запити. Далі пропонуємо ознайомитися з відповідями на них.

Для того щоб усім було зрозуміло, у чому полягає питання, пояснимо, чому воно виникло та звідки «ростуть ноги».

Згідно з вимогами Порядку бухгалтерського обліку окремих активів та зобов’язань бюджетних установ, затвердженого наказом Мінфіну від 02.04.2014 р. № 372 (далі — Порядок № 372), до інших коштів установи належать грошові документи. Зокрема, до таких документів належать оплачені талони на бензин. У бухгалтерському обліку грошові документи обліковують на субрахунку 331 «Грошові документи в національній валюті».

Разом з тим, у п. 2.6 Порядку № 372 зазначено, що у разі якщо установи застосовують смарт-картки при отриманні палива, пального і мастильних матеріалів, то придбання палива, пального і мастильних матеріалів здійснюється у порядку відображення операцій з придбання цих матеріалів за талонами. При цьому вартість самої смарт-картки обліковують у порядку, визначеному для малоцінних і швидкозношуваних предметів (далі — МШП).

Зазначимо, що за своєю суттю паливні смарт-картки — це пластикові картки з вбудованим чіпом (мікропроцесором), що містять інформацію про кількість та асортимент оплачених покупцем нафтопродуктів, які може бути відпущено на АЗС, а також іншу інформацію, необхідну для організації розрахунків. Тобто ця картка є саме технічним засобом обліку відпуску нафтопродуктів на АЗС, а не засобом платежу або різновидом кредитних карток.

З урахуванням цього вимоги Порядку № 372 щодо обліку таких карток у складі МШП виглядають не зовсім зрозумілими.

Річ у тім, що Положення з бухгалтерського обліку запасів бюджетних установ, затверджене наказом Мінфіну від 14.11.2013 № 947, передбачає наступні вимоги до обліку МШП.

Так, при передачі в експлуатацію МШП відображають в бухгалтерському обліку як зменшення фонду у МШП (Дт 411 — Кт 221). Тобто незалежно від вартості таких предметів установа повинна відразу списати їх з балансу при видачі матеріально відповідальній особі.

Фактично це означає: такі смарт-картки установа повинна списувати з балансу в момент передачі в експлуатацію (в момент їх видачі водію). Виходить, що установа буде списувати смарт-картки з балансу тоді, коли водій ще не отримав по них пальне. На нашу думку, такий підхід до обліку смарт-карток виглядає не зовсім логічним, оскільки такі картки видають водіям для підтвердження повноважень на отримання пального. Тому все ж таки вважаємо, що облік таких смарт-карток доцільно вести в порядку, встановленому для грошових документів. Тобто для обліку таких карток доцільним є використання субрахунку 331 «Грошові документи в національній валюті».

Але Мінфін у листі, що коментується, наполягає на дотриманні вимог п. 2.6 Порядку № 372, та вважає, що вартість смарт-картки бюджетні установи повинні обліковувати у складі МШП. Тому далі розглянемо, як бюджетним установам вести облік смарт-карток з урахуванням роз’яснення Мінфіну.

Насамперед зазначимо, що бухгалтерський облік паливних карток залежатиме від умов їх отримання, передбачених відповідним договором між постачальником нафтопродуктів і установою-покупцем.

Як правило, залежно від умов договору паливні картки видають бюджетним установам на таких умовах:

— безоплатно, без умови про повернення її постачальнику нафтопродуктів. По суті, у цьому випадку установа придбаває паливну картку у продавця нафтопродуктів. Однак зауважимо: такий варіант отримання смарт-картки застосовується не часто;

— з умовою повернення та залишається у власності постачальника нафтопродуктів. У  цьому випадку установа або оплачує заставну вартість картки, або вносить плату за користування нею. Після того як розрахунки за цією паливною карткою буде припинено (після закінчення строку дії договору або строку використання паливної картки), смарт-картка повертається постачальнику нафтопродуктів. Якщо за картку вносилася заставна вартість, постачальник повертає її установі. Плата за користування смарт-карткою не повертається;

— на платній основі, але поверненню не підлягає. Такий спосіб передачі картки найпоширеніший.

Залежно від умов, на яких установа отримала паливну смарт-картку, порядок її відображення в бухгалтерському обліку буде різним.

Найбільш поширеним є останній варіант отримання паливної смарт-картки, який, по суті, є звичайним придбанням паливної картки установою. Тому саме у разі, коли паливна картка переходить у власність бюджетної установи, її обліковують у складі МШП на субрахунку 221.

Але зверніть увагу: паливо, що придбаває установа з використанням смарт-карток, обліковують та списують у загальному порядку.

Порядок відображення операцій, пов’язаних з придбанням та списанням смарт-карток на пальне, в бухгалтерському обліку розглянемо на прикладі.

Приклад. Бюджетна установа уклала з постачальником нафтопродуктів договір на відпуск бензину за паливними картками. Отримання палива відбувається за літровою смарт-карткою. Згідно з договором право власності на паливо переходить від продавця до установи-покупця в момент фактичного отримання палива на АЗС (підтвердженням цього є чеки термінала разом з чеками РРО).

У бухгалтерському обліку ці операції відображають так:

Також нагадаємо, що придбання палива за смарт-картками потребує від установи певних організаційних заходів щодо документального обліку таких карток. Зокрема, необхідно:

— затвердити правила користування паливними картками;

— затвердити список водіїв, яким видаватимуться паливні картки, а також порядок їх видачі;

— призначити особу, відповідальну за зберігання, видачу і облік паливних карток;

— заповнювати журнал обліку руху паливних смарт-карток (його форму установа може розробити самостійно).

Це питання вже не один рік хвилює бюджетні установи. Головна проблема для бухгалтера полягає в тому, що в чинних нормативно-правових актах не наведені критерії, якими можна керуватися при віднесенні чи невіднесенні літератури до бібліотечних фондів. З огляду на це розпорядники бюджетних коштів вирішують це питання самостійно. Таке рішення установа повинна приймати виходячи з необхідності та можливості (наявність місця) тривалого зберігання конкретної інформації. Також при прийнятті такого рішення установі доцільно поміркувати, протягом якого строку така інформація буде корисною для бюджетної установи.

У результаті рішення про віднесення або невіднесення літератури до бібліотечних фондів установа має закріпити у своїх організаційних документах, зокрема в наказі чи розпорядженні про облікову політику. При цьому відповідальність за прийняття таких рішень покладається виключно на розпорядника бюджетних коштів (тобто на керівника установи). На цей момент Держказначейство звертало увагу в листі від 14.09.2011 р. № 17-08/278-1569 (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2011, № 40). Також на сторінках нашої газети ми неодноразово приділяли увагу цьому питанню. Наприклад, у таких консультаціях:

— «Облік літератури, що не належить до бібліотечного фонду» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2014, № 14);

— «Бібліотечні фонди загальноосвітньої школи: особливості обліку та інвентаризації» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2014, № 38).

Як свідчить лист, що коментується, Мінфін теж підтримує ліберальний підхід щодо обліку бібліотечних фондів. Так, якщо установа придбала довідникову і методичну літературу та визначила, що термін її корисного використання складає менше року, то її немає необхідності відносити до бібліотечного фонду. Видатки на придбання такої літератури установа списує на фактичні видатки в місяці її придбання (Дт 801, 802, 811 — Кт 364, 675). Єдине, що вимагає Мінфін, — вести облік такої літератури в аналітичному обліку. Для цього установа може вести Книгу чи Журнал обліку довідникової чи методичної літератури у довільний формі (із зазначенням назви, автора, року отримання видання, кількості сторінок та його вартості).

На перший погляд відповідь на це запитання урегульована Порядком застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затвердженим наказом Мінфіну від 26.06.2013 р. № 611 (далі — Порядок). Зокрема, визначено, що у складі підгрупи 4 субрахунку 103 «Будинки та споруди» обліковуються лінії електропередач, трансмісії та трубопроводи з усіма проміжними пристроями, необхідними для трансформації (перетворення) і передачі енергії та для переміщення трубопроводами рідких та газоподібних речовин до споживача, кабельні та повітряні лінії зв’язку тощо.

Але необхідно нагадати, що до 06.08.2013 р., тобто коли бюджетні установи керувались Порядком застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затвердженим наказом Головного управління Держказначейства від 10.12.99 р. № 114, такі об’єкти входили до складу підгрупи 1 субрахунку 106 «Інструменти, прилади та інвентар».

З огляду на це виникли такі запитання:

— чи необхідно у зв’язку з цим здійснити коригування та перевести такі об’єкти з субрахунку 106 на субрахунок 103;

— чи правильним буде до складу підгрупи 4 рахунку 103 «Будинки та споруди» бюджетним установам зараховувати тільки ті об’єкти основних засобів, які придбаваються після 06.08.2013 р.;

— яку норму зносу застосовувати до таких об’єктів?

На думку Мінфіну, саме на субрахунку 103 «Будинки та споруди» має бути відображена інформація про всі основ­ні засоби відповідної класифікаційної групи. Це означає, що на цьому субрахунку бюджетні установи повинні обліковувати всі лінії електропередач, трансмісії та трубопроводи з усіма проміжними пристроями, необхідними для трансформації (перетворення) і передачі енергії та для переміщення трубопроводами рідких та газоподібних речовин до споживача, кабельні та повітряні лінії зв’язку тощо. Тобто як ті, які знаходились на балансі до 06.08.2013 р., так і ті, які були придбані (отримані) після 06.08.2013 р.

Звісно, для того щоб зібрати такі об’єкти на один субрахунок, їх необхідно перевести з субрахунку 106 на субрахунок 103. Для цього бухгалтер повинен виконати такі дії:

— скласти бухгалтерську довідку про перенесення залишків, що обліковуються на субрахунку 106 «Інструменти, прилади та інвентар» (підгрупа 1) на субрахунок 103 «Будинки та споруди» (підгрупа 4). Такі коригувальні записи оформлюють у меморіальному ордері № 16 та книзі «Журнал-Головна»;

— відобразити проведені операції в бюджетній та фінансовій звітності установи за 2014 рік.

Детальніше про те, які вимоги існують до коригування бухгалтерських записів у первинних документах та регістрах бухгалтерського обліку, ви можете дізнатися з матеріалу «Виправляємо бухгалтерські помилки правильно» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2014, № 37).

Також Мінфін зазначив: оскільки вищезгадані об’єкти основних засобів належать до підгрупи 4 субрахунку 103, то для них норма зносу становить 5 % на рік, а строк корисного використання — 20 років.

До складу основних засобів належать тимчасові нетитульні споруди. Для обліку таких об’єктів у Порядку передбачено субрахунок 115 «Тимчасові нетитульні споруди». На цьому суб­рахунку обліковують тимчасові (нетитульні) споруди, пристосування і пристрої, сезонні дороги, тимчасові відгалуження лісовозних доріг і тимчасові будівлі у лісі (пересувні будиночки, котлопункти, пилкозаточувальні майстерні, бензозаправки тощо), малі архітектурні форми.

З тексту первісної редакції Положення з бухгалтерського обліку необоротних активів бюджетних установ, затвердженого наказом Мінфіну від 26.06.2013 р. № 611 (далі — Положення № 611) не було зрозуміло, чи необхідно нараховувати знос на об’єкти, які обліковуються на субрахунку 115, адже на той час на такі об’єкти не було встановлено норми нарахування зносу та строків їх використання. Також тимчасові нетитульні споруди не було зазначено серед об’єктів необоротних активів, на які знос не нараховується (п. 8.3 Положення № 611).

Завдяки змінам, унесеним наказом Мінфіну від 14.11.2013 р. № 947 до Положення № 611, до Норм зносу на необоротні активи бюджетних установ (додаток до Положення № 611) додано об’єкти, що обліковуються на субрахунку 115 «Тимчасові нетитульні споруди». Ними встановлено, що для таких об’єктів норма нарахування зносу становить 20 %, а строк їх корисного використання — 20 років.