2. Переоценка объектов основных средств
Основной целью переоценки является приведение остаточной стоимости объекта основных средств в соответствие с его справедливой стоимостью. В результате конечная цель переоценки — получение достоверных данных о стоимости активов, находящихся в учете, и соответственно достоверной финансовой отчетности.
НП(С)БУ 121 и Методрекомендациями определены принципы формирования в бухгалтерском учете и финансовой отчетности информации о переоценке основных средств.
Так, бюджетные учреждения могут переоценивать объект основных средств, если остаточная стоимость данного объекта существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса. При этом порогом существенности является 10-процентное отклонение остаточной стоимости от справедливой стоимости объекта основных средств.
Внимание! С 1 января 2015 года не нужно проводить ежегодную индексацию стоимости групп основных средств.
Связано это с тем, что с 1 января 2015 года утратило силу Положение № 611 (ср. ). Также с этого года из Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI исключена норма о проведении ежегодной индексации стоимости основных средств.
НП(С)БУ 121 предусмотрена только переоценка основных средств, механизм проведения которой не предусматривает применения индексов инфляции. Поэтому индекс инфляции прошлого 2014 года никак не влияет на стоимость основных средств в 2015 году.
Выделим в табл. 7 ключевые моменты переоценки основных средств.
Условия и порядок проведения переоценки
Таблица 7
Основные требования | Содержание основных требований |
1 | 2 |
Процедуры переоценки | Под переоценкой понимают две разные процедуры: 1) дооценка (увеличение стоимости активов); 2) уценка (уменьшение стоимости активов). Порядок проведения дооценки и уценки практически одинаковый, разница только в отражении результатов в учете. Некоторые особенности имеет порядок проведения дооценки после уценки и уценки после дооценки (см. в табл. 11) |
Основания для проведения | Для принятия решения о переоценке организация самостоятельно определяет критерии существенности, при превышении которых и следует проводить переоценку. Критерии существенности хозяйственных операций обязательно отражают в приказе об учетной политике организации путем установления порога существенности. Порогом существенности для проведения переоценки основных средств принимается величина, равная 10 %-му отклонению остаточной стоимости объектов основных средств от их справедливой стоимости (см. письма Минфина от 29.07.2003 г. № 04230-04108 и от 28.03.2014 г. № 31-08420-07/23-639/1/1084). Данный критерий является единственным для принятия решения о проведении переоценки. В случае переоценки должна проводиться одновременная переоценка всех объектов группы основных средств, к которым относится этот объект. Под группой основных средств необходимо понимать совокупность однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования объектов основных средств |
Объекты, не подлежащие переоценке | Это: — малоценные необоротные материальные активы (субсчет 113); — библиотечные фонды (субсчет 112), при условии применения метода начисления амортизации 50 на 50 . Его суть заключается в том, что в первом месяце передачи в использование объекта необоротных активов начисляют амортизацию в размере 50 % первоначальной стоимости, а остальные 50 % первоначальной стоимости — в месяце их исключения из активов (списания с баланса) |
Кто принимает решение о проведении переоценки | Решение принимает руководитель бюджетной организации. Данное решение согласовывают с органом, уполномоченным управлять объектами госсобственности, коммунальной собственности (если таковой определен). Для воинских частей это может быть главный распорядитель денежных средств, а также довольствующие службы по видам материальных средств, которыми они управляют. На наш взгляд, эти органы должны предоставлять данные о справедливой стоимости активов (особенно специального назначения), а также устанавливать методы определения справедливой стоимости. Если бюджетная организация имеет двойное подчинение, то согласование следует проводить с вышестоящей организацией, которая утверждает смету |
Срок проведения переоценки | Регулярность проведения переоценки той группы основных средств, объекты которой уже подвергались переоценке, в дальнейшем должна быть такой, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от справедливой стоимости. НП(С)БУ 121 конкретных сроков проведения переоценок не устанавливает. В то же время Минфин в письме от 07.04.2015 г. № 31-11420-07-5/12145 (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 15) считает, что учреждение может принять решение о проведении переоценки объекта основных средств на годовую дату баланса |
Правила отражения результатов переоценки | Правило 1 Переоцененную первоначальную стоимость и сумму износа объекта основных средств определяют путем умножения первоначальной стоимости и суммы износа такого объекта на индекс переоценки, который рассчитывают путем деления справедливой стоимости объекта на его остаточную стоимость |
Правила отражения результатов переоценки | Правило 2 При нулевой остаточной стоимости объекта основных средств переоцененную остаточную стоимость определяют путем прибавления справедливой стоимости к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа. Обязательным условием для таких объектов является определение ликвидационной стоимости |
Правило 3 Сумму дооценки остаточной стоимости объекта основных средств зачисляют в капитал в дооценках, а сумму уценки — в состав расходов отчетного периода, кроме случаев, предусмотренных п. 8 разд. III НП(С)БУ 121 (см. правила 4 и 5) | |
Правило 4 Если до проведения дооценки произошла уценка объекта основных средств, то сумму его дооценки признают доходом бюджетной организации в сумме, не превышающей суммы данной уценки, а сумму превышения зачисляют в капитал в дооценках отчетного года | |
Правило 5 Если в отчетном году до проведения уценки произошла дооценка объекта основных средств, то сумму его уценки зачисляют в уменьшение капитала в оценке, но не больше суммы дооценки, а разницу включают в состав расходов отчетного периода | |
Правило 6 Превышение сумм предыдущих дооценок объекта основных средств над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта относят к накопленному финансовому результату исполнения сметы с одновременным уменьшением капитала в дооценках: — ежегодно — в сумме, пропорциональной начислению амортизации; — при выбытии объекта — на всю сумму остатка превышения сумм предыдущих дооценок данного объекта над суммой предыдущих оценок | |
Где отражают результаты переоценки | Сведения об изменениях первоначальной стоимости и износе объектов основных средств отражают в регистрах аналитического учета (Инвентарных карточках учета основных средств формы № ОЗ-6 (бюджет)). Кроме того! Учитывая особенности проведения переоценки основных средств, связанные с предыдущими дооценками и уценками, а также необходимость регулярного проведения переоценки всех основных средств, относящихся к данной группе, целесообразно вести отдельную аналитическую ведомость, куда заносить все данные о проведенных переоценках основных средств. Форму такой ведомости бюджетная организация может разработать самостоятельно |
Алгоритм проведения переоценки
Таблица 8
Этапы переоценки | Содержание этапов переоценки |
1 | 2 |
Шаг 1 | Проводим сравнение справедливой стоимости с остаточной на дату баланса и установленным в бюджетной организации порогом существенности для проведения переоценки |
Шаг 2 | Определяем индекс переоценки по формуле: Индекс переоценки = Справедливая стоимость : Остаточная стоимость. Если остаточная стоимость актива равна нулю, то определяем переоцененную остаточную стоимость путем прибавления справедливой стоимости к первоначальной (переоцененной) стоимости. При этом сумма износа остается без изменений. Внимание! Для активов с нулевой остаточной стоимостью обязательно нужно определить ликвидационную стоимость. Поскольку справедливая и остаточная стоимость каждого актива основных средств разная, то индекс переоценки для каждого актива будет свой |
Шаг 3 | При превышении порога существенности для проведения переоценки основных средств руководитель принимает решение о проведении переоценки (составляют проект приказа). Такой документ направляют на согласование органу, уполномоченному управлять объектами госсобственности (если таковой определен). После согласования руководитель издает приказ, в котором определяет состав комиссии по переоценке, группы активов, которые подлежат переоценке и сроки ее проведения |
Шаг 4 | Комиссия (при обязательном участии в ее составе работников бухгалтерии) проводит переоценку и по ее результатами составляет Акт переоценки по каждому переоцененному активу. Переоценку проводят путем умножения первоначальной (переоцененной) стоимости и начисленного износа на индекс переоценки. Акт передают на утверждение руководителю. После этого руководитель издает приказ о внесении изменений в регистры бухгалтерского учета организации |
Шаг 5 | На основании приказа и Акта переоценки бухгалтерская служба вносит изменения в регистры бухгалтерского учета основных средств, а также отражает результаты переоценки в бюджетной, финансовой и другой отчетности организации за соответствующий период |
Приведем возможный вариант оформления Акта переоценки основных средств.
2.1. Изменение полезности основных средств
О том, как нужно применять такое понятие, как «уменьшение полезности активов», сказано в НП(С)БУ 127 «Уменьшение полезности активов», утвержденном приказом Минфина от 24.12.2010 г. № 1629. Этот документ действует с 1 января 2015 года.
Уменьшение полезности — это потеря экономической выгоды или потенциала полезности в сумме превышения остаточной стоимости актива над суммой ожидаемого возмещения.
Порядок определения полезности активов и требования к их оценке покажем в табл. 9.
Определение полезности активов и требования к их оценке
Таблица 9
№ п/п | Показатели | Содержание показателей |
1 | 2 | 3 |
1 | Срок проведения оценки по уменьшению полезности актива | Один раз в год на дату годовой финансовой отчетности |
2 | Обязательность проведения оценки | Проведение оценки по установлению уменьшения или восстановлению полезности актива является обязательным |
3 | Отличие переоценки (уценки) актива от проведения оценки полезности актива | При переоценке прежде всего определяют количественные изменения актива по отношению к остаточной стоимости такого актива. В то время как оценка изменения полезности актива предполагает прежде всего изменение качественных показателей, а затем уже количественных |
4 | Отличия по процедуре проведения переоценки и оценки полезности актива | При переоценке первоначальная стоимость актива может как увеличиваться, так и уменьшаться. При восстановлении полезности актива организация не может показать стоимость, которая будет превышать балансовую (остаточную) стоимость такого основного средства. Данная стоимость определяется на дату восстановления полезности без учета предыдущей суммы потерь от уменьшении его полезности |
5 | Признаки, уменьшающие полезность актива | Уменьшение рыночной стоимости актива в течение отчетного периода на существенно большую величину, чем ожидалось |
Отсутствие потребности в услугах, предоставление которых связано с использованием актива | ||
Существенные негативные изменения в технологических, правовых и политических условиях, в которых действует бюджетная организация, и изменение уровня, способа использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшее время | ||
Устаревание, физическое повреждение актива | ||
Решение о прекращении строительства актива до его завершения или доведения до рабочего состояния | ||
Другое свидетельство того, что эффективность актива является или будет значительно меньше ожидаемой | ||
В воинских частях для определения таких признаков можно использовать качественные критерии оценки состояния имущества | ||
Если на дату годовой финансовой отчетности признаки уменьшения полезности основного средства перестали существовать, то бюджетная организация определяет и отражает выгоды от восстановления его полезности | ||
6 | Признаки восстановления полезности актива | Существенное увеличение рыночной стоимости актива в течение отчетного периода |
Существенные положительные изменения в технологической, рыночной, экономической и правовой среде, в которой действует бюджетная организация, произошедшие в течение отчетного периода | ||
Уменьшение в течение отчетного периода рыночных ставок процента или других рыночных ставок дохода от инвестиций, которые могут существенно увеличить сумму ожидаемого возмещения актива | ||
Существенные изменения актива и/или способа его использования в течение отчетного периода или такие ожидаемые изменения в следующем периоде, которые положительно повлияют на деятельность субъекта госсектора | ||
Другие свидетельства того, что эффективность актива является или будет лучше ожидаемой | ||
Если признаки уменьшения полезности основного средства перестали существовать, то выгоды от восстановления полезности основного средств признаются прочим доходом, а в отношении основных средств, отраженных в учете по первоначальной (переоцененной) стоимости, — с одновременным увеличением его балансовой (остаточной) стоимости. Важно! После восстановления полезности амортизируемого основного средства начисление амортизации осуществляется исходя из новой балансовой (остаточной) стоимости основного средства и пересмотренного (в случае изменения) срока его полезного использования (эксплуатации). Изменение сроков полезного использования основного средства должно быть узаконено путем внесения изменений в приказ об учетной политике | ||
7 | Уменьшение полезности и проведение переоценки | Уменьшение полезности актива не исключает проведения его переоценки. На дату баланса может возникнуть ситуация, когда нужно уменьшить полезность актива и провести его переоценку одновременно. В такой ситуации нужно: — сначала уменьшить полезность актива; — затем провести переоценку (если еще есть такая возможность) |
Справочно: как вариант, для установления уменьшения/увеличения полезности основных средств бюджетные учреждения могут руководствоваться критериями оценки состояния имущества в воинских частях. Эти критерии приведены в Методике определения остаточной стоимости имущества Вооруженных Сил Украины и других воинских формирований, утвержденной постановлением КМУ от 29.05.98 г. № 759.
Приведем эти критерии в табл. 10.
Таблица 10
Вид имущества | Качественные критерии оценки имущества |
1 | 2 |
Для автомобильной техники и других транспортных средств | Показатели износа на 1000 км пробега в зависимости от марки автомобиля и показателя среднегодового пробега автомобиля в год |
Для вычислительной и другой техники, прочих необоротных активов | Можно определить на конец отчетного периода уменьшение полезности через коэффициент технического состояния. Этот коэффициент определяют исходя из таких показателей, как срок эксплуатации, использование ресурса, коэффициент технического (физического) износа, условия хранения и эксплуатации. Суммарный коэффициент определяют на начало и конец отчетного года. Допустим, при сравнении таких коэффициентов получим, что на начало года значение коэффициента превысило его значение на конец года. В результате полезность использования основных средств уменьшилась, и на основании разности коэффициентов можно определить стоимостный показатель уменьшения полезности активов. И наоборот: если на конец года значение коэффициента превысило его значение на начало года, то можно говорить об увеличении полезности актива (из-за восстановления ресурса, проведения ремонта, после которого актив переведен в более высокую категорию качественного (технического) состояния). Также на основании разности коэффициентов можно определить стоимостный показатель увеличения полезности активов |
2.2. Типовые бухгалтерские проводки по переоценке основных средств и изменению их полезности
Таблица 11
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция субсчетов | |
дебет | кредит | ||
1 | 2 | 3 | 4 |
1 | Отражена дооценка необоротных активов на сумму: | ||
— дооценки первоначальной стоимости | 101 — 119 | 441 | |
— корректировки суммы износа | 441 | 131, 132 | |
2 | Отражены результаты уценки необоротных активов, которые ранее не дооценивались, на сумму: | ||
— корректировки суммы износа | 131, 132 | 101 — 119 | |
— разницы остаточной стоимости | 831 | 101 — 119 | |
3 | Отражены результаты уценки необоротных активов, ранее дооцененных, на сумму: | ||
— корректировки суммы износа | 131, 132 | 101 — 119 | |
— уценки остаточной стоимости в пределах суммы предыдущих дооценок | 441 | 101 — 119 | |
— превышения уценки остаточной стоимости объекта над предыдущими дооценками этого объекта | 831 | 101 — 119 | |
4 | Отражены результаты дооценки необоротных активов, ранее уцененных, на сумму: | ||
— корректировки суммы износа | 101 — 119 | 131, 132 | |
— дооценки остаточной стоимости в пределах предыдущих уценок, которые были включены в состав расходов | 101 — 119 | 741 | |
— превышения дооценки остаточной стоимости над суммой предыдущих уценок, которые были включены в состав расходов | 101 — 119 | 441 | |
5 | Отражены результаты уменьшения/восстановления полезности актива: | ||
— суммы потерь от уменьшения полезности необоротных активов (уменьшение суммы износа основных средств и расходов) | 831 | 131, 132 | |
— суммы выгод от восстановления полезности необоротных активов (признание дохода с одновременным уменьшением суммы износа основных средств) | 131, 132 | 741 | |
2.3. Улучшение основных средств
Стоимость необоротных активов, числящихся на балансе бюджетной организации, может изменяться при выполнении таких работ, как достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, которые привели к дополнительному укомплектованию этих активов.
Такие расходы увеличивают первоначальную стоимость актива в течение всего срока его использования, если существует вероятность получения дополнительных экономических выгод, превышающих первоначально оцененный их уровень, и/или увеличения полезности такого актива.
Что касается расходов, направленных на поддержание объекта основных средств в рабочем состоянии, которые бюджетная организация осуществляет для восстановления или поддержки будущих экономических выгод либо потенциала полезности на первоначально оцененном уровне продуктивности объекта основных средств, то они признаются расходами того отчетного периода, в котором были осуществлены.
Таблица 12
Вид работ по улучшению, ремонту, обслуживанию актива | Первоначальная стоимость увеличивается | Первоначальная стоимость не изменяется (понесенные затраты относятся на расходы отчетного периода) |
Реконструкция (реставрация) | + | – |
Модернизация | + | – |
Достройка | + | – |
Дооборудование | + | – |
Проведение технических осмотров | – | + |
Проведение технического обслуживания | – | + |
Ремонт | – | + |
