Вопросы реконструкции арендованного имущества

Законодательство предусматривает возможность осуществления соответствующих мер со стороны арендатора относительно полученного имущества, в том числе недвижимого, но при этом различает такие понятия, как «ремонт», «восстановление» и «улучшение вещи».

Сосредоточимся именно на улучшении в части реконструкции недвижимости — арендованной части здания.

Согласно ст. 778 ГКУ улучшение (изменение) арендованной вещи (относительно ее первоначального состояния, в котором она передавалась в аренду) арендатор может проводить только с согласия арендодателя.

Такая норма установлена ч. 1 ст. 23 Закона № 2269.

В то же время согласно ч. 4 ст. 23 Закона № 2269 если в результате улучшения, осуществленного арендатором с согласия арендодателя, создана новая вещь, арендатор становится ее собственником в части необходимых расходов на улучшение, если иное не предусмотрено договором аренды.

Как видим, процесс улучшения арендованного имущества (здания) объединяет и арендодателя, и арендатора в части принятия соответствующих управленческих решений и их оформления.

Перед раскрытием непосредственно процедуры оформления улучшения имущества (здания) арендодателем c согласия арендатора ознакомимся с выводом ВХСУ по делу № 909/1179/15 от 29.03.2017 г., который должен учитываться другими судами общей юрисдикции при применении таких норм права относительно условий приобретения собственности и законности осуществленных улучшений.

Этот вывод пригодится вам как необходимая правовая база для принятия собственных управленческих решений, поскольку он опирается на нормы и требования действующего законодательства, суть которых можно представить следующим образом:

• наниматель имеет право изменять состояние вещи, переданной ему в найм, лишь с согласия наймодателя (ч. 3 ст. 773 ГКУ);

• наниматель может улучшить вещь, которая является предметом договора найма, лишь с согласия наймодателя (ч. 1 и 4 ст. 778 ГКУ). Если в результате улучшения создана новая вещь, наниматель становится ее совладельцем. Доля нанимателя в праве собственности соответствует стоимости его расходов на улучшение вещи, если иное не установлено договором или законом;

• арендатор имеет право по согласованию с арендодателем, если иное не предусмотрено договором аренды, за счет собственных средств осуществлять реконструкцию, техническое переоснащение, улучшение арендованного имущества (абз. 4 ч. 3 ст. 23 Закона № 2269);

• если в результате улучшения, осуществленного арендатором с согласия арендодателя, создана новая вещь, арендатор становится ее собственником в части необходимых расходов на улучшение, если иное не предусмотрено договором аренды (ч. 4 ст. 23 Закона № 2269).

Из содержания приведенных норм усматривается, что в случае, если в результате осуществленных нанимателем улучшений арендованного имущества была создана новая вещь, то есть вещь, имеющая существенно другие признаки по сравнению с предыдущим объектом найма, то наниматель становится ее совладельцем. В соответствии со ст. 358 ГКУ право общей долевой собственности осуществляется совладельцами с их согласия. В случае недостижения согласия между совладельцами в праве общей долевой собственности о порядке владения и пользования общим имуществом совладелец имеет право обратиться в суд с иском о предоставлении ему во владение и пользование той части общего имущества в натуре, которая соответствует его доле в праве общей долевой собственности, а если это невозможно — требовать от других совладельцев, которые владеют и пользуются общим имуществом.

Из вышеуказанного сделаем выводы:

1) арендатор (наниматель) должен доказать надлежащими и допустимыми доказательствами, что в результате осуществленных улучшений была создана новая вещь — недвижимое имущество, которое принято в эксплуатацию в соответствии с требованиями действующего законодательства;

2) случаи осуществления улучшений без создания новой вещи урегулированы ч. 2 и 3 ст. 778 ГКУ и ч. 2 ст. 27 Закона № 2269, в соответствии с которой арендатор вправе оставить за собой проведенные им улучшения арендованного имущества, осуществленные за счет собственных средств, если они могут быть отделены от имущества без причинения ему вреда. Если арендатор за счет собственных средств осуществил с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, которые невозможно отделить от имущества без причинения ему вреда, арендодатель обязан компенсировать ему указанные средства в пределах увеличения в результате этих улучшений стоимости арендованного имущества, определенной в установленном законодательством порядке, которое состоялось в результате таких улучшений, если иное не определено договором аренды;

3) лицо, которое самовольно переделало чужую вещь и не оформило документы соответствующим образом, не приобретает право собственности на новую вещь, поскольку законодательством не предусмотрена возможность регистрации вещных прав имущества (помещения) арендатором, который осуществлял улучшение (реконструкцию) объекта, но не приобрел права совладельца соответствующего имущества. Ему не удастся ввести в эксплуатацию как отдельный объект осуществленные расходы на реконструкцию, поскольку не будет оснований доказать создание нового объекта, который может быть отделен от имущества собственника без причинения ему вреда.

Предоставление арендатору согласия арендодателя на осуществление неотъемлемых улучшений арендованного госимущества

Процедура предоставления арендатору согласия арендодателя госимущества на осуществление неотъемлемых улучшений арендованного госимущества утверждена приказом № 686 и включает требования к перечню документов, которые необходимо иметь в наличии и/или оформить. Основные моменты этой процедуры рассмотрим далее.

Так, согласно п. 3 приказа № 686 для предоставления согласия арендодателя на осуществление неотъемлемых улучшений арендованного госимущества арендатору следует подать заявление и такие документы:

1) описание предполагаемых улучшений и смету расходов на их проведение;

2) информацию о целесообразности осуществления улучшений арендованного имущества;

3) предписания органов пожарного надзора, охраны труда (при их наличии);

4) справку балансодержателя о стоимости объекта аренды согласно данным бухучета на начало текущего года;

5) заверенную копию проектно-сметной документации, если иное не установлено договором аренды;

6) отчет по результатам экспертизы сметной части проектной документации на осуществление неотъемлемых улучшений.

Для рассмотрения вопроса о предоставлении согласия на осуществление неотъемлемых улучшений арендованного целостного имущественного комплекса, здания или сооружения, в том числе за счет амортизационных отчислений, арендодатель создает комиссию при участии представителей органа, который давал согласие на аренду указанного имущества (субъекта управления!), или его правопреемника, а при их отсутствии — представителей соответствующих местных госадминистраций (с согласия).

Согласие на осуществление улучшений предоставляется в форме письма арендодателя арендатору, в котором содержится согласие на улучшение арендованного имущества.

После осуществления разрешенных арендатору неотъемлемых улучшений арендатор предоставляет арендодателю информацию о завершении выполнения работ с предоставлением копий подписанных заказчиком и подрядчиком актов приемки выполненных работ и документов, подтверждающих оплату указанных работ.

Арендодатель обязан в течение 5 рабочих дней после получения информации об осуществленных улучшениях внести в базу данных информационно-поисковой подсистемы Фонда госимущества «Этап — Аренда» информацию о содержании улучшений, расходах на улучшение и источнике их финансирования.

Итак, процедура оформления согласия арендодателя на улучшение арендованного имущества предшествует планированию и осуществлению расходов на его улучшение.

На практике, к сожалению, очень часто бюджетные учреждения планируют и осуществляют расходы на улучшение соответствующего объекта, и только потом задумываются над тем, как правильно оформить такую хозяйственную операцию. Такой подход приводит к существенным нарушениям бюджетного и другого законодательства.

Поэтому далее напомним основные нормы и требования законодательства в части управления имуществом, без применения которых невозможно правильно оформить необходимые документы на созданную новую вещь (часть здания).

Оформление совладения недвижимости в результате улучшения части здания арендатором, которое привело к созданию новой вещи

Как видно из норм законодательства и порядка оформления по приказу № 686, согласие на улучшение еще не является основанием для отделения арендатором части имущества (здания) как новой (отдельной) вещи, которую можно отразить в бухучете.

Основаниями возникновения имущественных прав и обязанностей в соответствии с ч. 1 ст. 144 ХКУ могут быть, в частности: соглашения, предусмотренные законом, а также соглашения, не предусмотренные законом, но не противоречащие ему; акты органов госвласти и органов местного самоуправления, их должностных лиц в случаях, предусмотренных законом; другие обстоятельства, с которыми закон связывает возникновение имущественных прав и обязанностей субъектов хозяйствования.

Важно! Бюджетные учреждения самостоятельно не могут принять решение о передаче (получении) части собственности (государственной или коммунальной), поскольку они имеют лишь производные от собственности вещные права — права оперативного управления. Поэтому возникновение совладения имущества может состояться лишь по решению субъектов управления, которым в соответствии с законодательством предоставлены соответствующие полномочия по управлению государственной или коммунальной собственностью.

Согласно п. 18 ч. 1 ст. 6 Закона № 185 субъекты управления (соответствующие госорганы, определенные законодательством) согласовывают передачу объектов госсобственности в коммунальную собственность, в сферу управления других органов, уполномоченных управлять объектами госсобственности, хозяйственных структур или в пользование Национальной академии наук Украины, отраслевым академиям наук, а также передачу объектов коммунальной собственности в госсобственность; в случаях, предусмотренных законодательством, принимают решение о передаче объектов госсобственности в коммунальную собственность, в сферу управления других органов, уполномоченных управлять объектами госсобственности, хозяйственных структур или в пользование Национальной академии наук Украины, отраслевым академиям наук.

Кто является субъектом управления государственной и коммунальной собственностью?

Частью 1 ст. 5 Закона № 185 определено следующее: главным субъектом, осуществляющим от имени государства управление гособъектами, является КМУ, который определяет объекты управления госсобственности, в отношении которых выполняет самостоятельно функции по управлению, а также объекты управления, полномочия по управлению которыми передаются другим субъектам управления, в том числе устанавливает порядок бесплатной передачи объектов госсобственности, определенным им субъектам управления и т. п.

Что касается местного самоуправления, то в соответствии с ч. 1 ст. 140 Конституции Украины управление коммунальной собственностью является правом территориальной громады.

Также п. 30 ст. 26 и п. 4 ст. 29 Закона № 280 определено право органов местного самоуправления на пленарных заседаниях и сессиях принимать решение об отчуждении, передаче имущества и т. п.

Документом, подтверждающим возникновение соответствующего права, является решение сельского, поселкового, городского, районного в городе (в случае его создания), районного, областного совета о закреплении на праве оперативного управления или хозяйственного ведения недвижимого имущества, которое находится в коммунальной собственности и бесплатно передается соответствующему субъекту хозяйствования для его деятельности.

Основные принципы передачи объектов права госсобственности в сферу управления других органов, уполномоченных управлять госимуществом, в коммунальную собственность территориальных громад сел, поселков, городов, районов в городах или в общую собственность территориальных громад сел, поселков, городов, а также объектов права коммунальной собственности в госсобственность бесплатно или путем обмена установлены Законом № 147*.

* Закон № 147 и постановление № 1482 размещены в спецвыпуске № 32/1 к журналу «Бюджетная Бухгалтерия» от 27.08.2018 г. — Примеч. ред.

КМУ постановлением № 1482* утвердил два порядка, в которых определены конкретные субъекты управления, принимающие решение в зависимости от вида имущества.

Об отражении в бухучете улучшения арендованного недвижимого имущества (или его части)

Всем известно, что бухучет является завершающим этапом, подтверждающим осуществление хозяйственной операции.

Как мы выяснили, отражению в бухучете улучшения (реконструкции) арендованной части здания предшествует ряд обязательных мероприятий:

1) процедура предоставления арендатору согласия арендодателя на улучшение арендованного имущества;

2) планирование, утверждение бюджетных ассигнований и осуществление расходов в зависимости от поставленной цели и условий договора (получение новой (отдельной) вещи или расходы с дальнейшей их компенсацией арендодателем); оформление передачи (приема) собственности (производных вещных прав) на имущество (или его часть) соответствующими госорганами или органами местного самоуправления в случае создания новой (отдельной вещи).

На объекты недвижимости, права на которые подлежат госрегистрации, право собственности (или производных вещных прав — оперативного управления) у приобретателя по договору в соответствии с ч. 4 ст. 334 ГКУ возникает в момент госрегистрации (ст. 182 ГКУ), а не в момент фактической передачи имущества или в любой другой момент, определенный соглашением сторон.

Поэтому стоимость улучшений арендованного имущества (здания) до момента оформления законным способом как новой (отдельной) вещи арендатором, считается капитальными инвестициями, если целью улучшения (реконструкции) здания было создание новой (отдельной) вещи.

Указанному выводу есть обоснование в п. 2 разд. III НП(С)БУ 126 «Аренда». В нем указано, что улучшения отражаются арендатором как капинвестиции в создание (строительство) других необоротных материальных активов. Поэтому, по нашему мнению, логично в этом случае применять при планировании и осуществлении таких расходов КЭКР 3122 «Капитальное строительство (приобретение) других объектов».

Если арендатор за счет собственных средств осуществил с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, которые невозможно отделить от имущества без причинения ему вреда, арендодатель обязан компенсировать ему указанные средства в пределах увеличения в результате этих улучшений стоимости арендованного имущества, определенной в установленном законодательством порядке, которое произошло в результате таких улучшений, если иное не определено договором аренды.

В качестве справочной информации сообщим, что по этому поводу думают фискалы. Так, ГФС в Одесской области в письме от 08.11.2017 г. № 2559/ІПК/15-32-12-01-14 предоставило следующее разъяснение по поводу арендованного имущества и расходов налогоплательщиков на его улучшение:

«Если арендатором — плательщиком НДС понесены расходы на улучшение объекта аренды и такие расходы не компенсированы арендодателем, то при возврате объекта аренды такое улучшение считается безвозмездно предоставленной услугой, которая подлежит обложению НДС по основной ставке исходя из цены приобретения товаров/услуг, использованных для такого улучшения.

Если же между арендодателем и арендатором заключены отдельные договоры о предоставлении арендодателем арендатору компенсации расходов арендатора на улучшение объекта аренды, то суммы средств, уплаченных (возмещенных, компенсированных) по таким договорам, являются отдельной операцией по предоставлению услуги по улучшению основных фондов. Поэтому такая операция рассматривается как отдельный объект налогообложения и подлежит обложению НДС по основной ставке исходя из цены, определенной в соответствующих договорах».

Также хотелось бы узнать мнение Минфина относительно законности таких действий бюджетных учреждений (арендаторов и арендодателей) в плоскости бюджетного законодательства.

Обобщенно порядок отражения хозопераций по улучшению имущества, в частности зданий или их частей, можно представить таким образом:

1. Непосредственно имущество, полученное в операционную аренду, учреждение-арендатор учитывает на забалансовом субсчете 011 «Арендованные основные средства распорядителей бюджетных средств».

2. Лишь в случае наличия доказательств относительно создания новой (отдельной) вещи путем осуществления работ (услуг) по улучшению, можно в бухучете применить нормы п. 3 разд. IV Методрекомендаций № 11:

«расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции с дальнейшим зачислением в состав основных средств как отдельного объекта».

Аналогично указанный подход установлен и в п. 2 разд. III НП(С)БУ 126 «Аренда», а именно:

«расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.)приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) других необоротных материальных активов».

При этом при отражении в учете новой (отдельной) вещи арендаторы должны исходить из вышеуказанных в публикации юридических норм (в частности, вывода ВХСУ) и доказать (подтвердить документально), что отдельная вещь:

• является новой созданной вещью, а не просто совокупностью расходов на улучшение;

• может быть отделена от имущества арендодателя без причинения ему вреда;

• принята в эксплуатацию и осуществлена госрегистрация (в случае, если это касается недвижимости).

3. В случае создания новой (отдельной) вещи расходы на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.) арендатор отражает сначала как капинвестиции, а потом зачисляет на соответствующие счета учета основных средств.

Для обобщения информации о расходах на улучшение (в нашем случае — реконструкции) арендованного имущества применяют субсчет 1311 «Капитальные инвестиции в основные средства».

4. После окончания всех работ (услуг), связанных с улучшением арендованного имущества и консолидации их стоимости в капинвестициях, их оформления законным способом учреждение-арендатор имеет основания формировать новый (отдельный) объект основных средств и зачесть его в состав основных средств (п. 3 разд. IV Методрекомендаций № 11). Для отделения такого объекта от «обычных» его можно учитывать на субсчете 1018 «Прочие основные средства». Такой объект подлежит амортизации в общем порядке.

Если бюджетным учреждением не предусматривается создание новой (отдельной) вещи с юридической точки зрения или нет возможности (оснований) это доказать, то осуществленные расходы на реконструкцию здания будут считаться нецелевым использованием бюджетных средств исходя из ст. 119 БКУ.