Питання реконструкції орендованого майна

Законодавство передбачає можливість здійснення відповідних заходів з боку орендаря стосовно отриманого майна, у тому числі нерухомого, але при цьому розрізняє такі поняття, як «ремонт», «відновлення» та «поліпшення речі».

Зосередимося саме на поліпшенні у частині реконструкції нерухомості — орендованої частини будівлі.

Згідно зі ст. 778 ЦКУ поліпшення (змінення) орендованої речі (щодо її первісного стану, у якому вона передавалася в оренду) орендар може проводити лише за згодою орендодавця.

Така норма встановлена ч. 1 ст. 23 Закону № 2269.

Водночас згідно з ч. 4 ст. 23 Закону № 2269 якщо в результаті поліпшення, здійсненого орендарем за згодою орендодавця, створена нова річ, орендар стає її власником у частині необхідних витрат на поліпшення, якщо інше не передбачено договором оренди.

Як бачимо, процес поліпшення орендованого майна (будівлі) об’єднує і орендодавця, і орендаря у частині прийняття відповідних управлінських рішень та їх оформлення.

Перед розкриттям безпосередньо процедури оформлення поліпшення майна (будівлі) орендодавцем за згодою орендаря ознайомимося із висновком ВГСУ у справі № 909/1179/15 від 29.03.2017 р., який має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права стосовно умов набуття власності і законності здійснених поліпшень.

Цей висновок стане вам у пригоді як необхідна правова база для прийняття власних управлінських рішень, оскільки він спирається на норми і вимоги чинного законодавства, сутність яких можна навести так:

• наймач має право змінювати стан речі, переданої йому у найм, лише за згодою наймодавця (ч. 3 ст. 773 ЦКУ);

• наймач може поліпшити річ, яка є предметом договору найму, лише за згодою наймодавця (ч. 1 і 4 ст. 778 ЦКУ). Якщо в результаті поліпшення створена нова річ, наймач стає її співвласником. Частка наймача у праві власності відповідає вартості його витрат на поліпшення речі, якщо інше не встановлено договором або законом;

• орендар має право за погодженням з орендодавцем, якщо інше не передбачено договором оренди, за рахунок власних коштів здійснювати реконструкцію, технічне переоснащення, поліпшення орендованого майна (абз. 4 ч. 3 ст. 23 Закону № 2269);

• якщо в результаті поліпшення, здійсненого орендарем за згодою орендодавця, створена нова річ, орендар стає її власником у частині необхідних витрат на поліпшення, якщо інше не передбачено договором оренди (ч. 4 ст. 23 Закону № 2269).

Зі змісту наведених норм убачається, що у разі, якщо внаслідок здійснених наймачем поліпшень орендованого майна було створено нову річ, тобто річ, яка має істотно інші ознаки порівняно з попереднім об’єктом найму, то наймач стає її співвласником. Відповідно до ст. 358 ЦКУ право спільної часткової власності здійснюється співвласниками за їхньою згодою. У разі недосягнення згоди між співвласниками у праві спільної часткової власності про порядок володіння і користування спільним майном співвласник має право звернутися до суду з позовом про надання йому у володіння і користування тієї частини спільного майна в натурі, яка відповідає його частці у праві спільної часткової власності, а якщо це неможливо — вимагати від інших співвласників, які володіють і користуються спільним майном.

З вищезазначеного зробимо висновки:

1) орендар (наймач) повинен довести належними та допустимими доказами, що в результаті здійснених поліпшень було створено нову річ — нерухоме майно, яке прийнято в експлуатацію відповідно до вимог чинного законодавства;

2) випадки здійснення поліпшень без створення нової речі врегульовані ч. 2 і 3 ст. 778 ЦКУ та ч. 2 ст. 27 Закону № 2269, відповідно до якої орендар вправі залишити за собою проведені ним поліпшення орендованого майна, здійснені за рахунок власних коштів, якщо вони можуть бути відокремлені від майна без заподіяння йому шкоди. Якщо орендар за рахунок власних коштів здійснив за згодою орендодавця поліпшення орендованого майна, які неможливо відокремити від майна без заподіяння йому шкоди, орендодавець зобов’язаний компенсувати йому зазначені кошти в межах збільшення в результаті цих поліпшень вартості орендованого майна, визначеної в установленому законодавством порядку, яке відбулося в результаті таких поліпшень, якщо інше не визначено договором оренди;

3) особа, яка самочинно переробила чужу річ і не оформила документи відповідним чином, не набуває право власності на нову річ, оскільки законодавством не передбачена можливість реєстрації речових прав майна (приміщення) орендарем, який здійснював поліпшення (реконструкцію) об’єкта, але не набув права співвласника відповідного майна. Їй не вдасться ввести в експлуатацію як окремий об’єкт здійснені витрати на реконструкцію, оскільки не буде підстав довести створення нового об’єкта, який може бути відокремлений від майна власника без заподіяння йому шкоди.

Надання орендарю згоди орендодавця на здійснення невід’ємних поліпшень орендованого держмайна

Процедура надання орендарю згоди орендодавця держмайна на здійснення невід’ємних поліпшень орендованого держмайна затверджена наказом № 686 і включає вимоги до переліку документів, які необхідно мати у наявності та/або оформити. Основні моменти цієї процедури розглянемо далі.

Так, згідно з п. 3 наказу № 686 для надання згоди орендодавця для здійснення невід’ємних поліпшень орендованого держмайна орендарю слід подати заяву і такі документи:

1) опис передбачуваних поліпшень і кошторис витрат на їх проведення;

2) інформацію про доцільність здійснення поліпшень орендованого майна;

3) приписи органів пожежного нагляду, охорони праці (за їх наявності);

4) довідку балансоутримувача про вартість об’єкта оренди згідно з даними бухобліку на початок поточного року;

5) засвідчену копію проектно-кошторисної документації, якщо інше не встановлено договором оренди;

6) звіт за результатами експертизи кошторисної частини проектної документації на здійснення невід’ємних поліпшень.

Для розгляду питання про надання згоди на здійснення невід’ємних поліпшень орендованого цілісного майнового комплексу, будівлі або споруди, у тому числі за рахунок амортизаційних відрахувань, орендодавець створює комісію за участю представників органу, який давав згоду на оренду зазначеного майна (суб’єкта управління!), або його правонаступника, а за їх відсутності — представників відповідних місцевих держадміністрацій (за згодою).

Згода на здійснення поліпшень надається у формі листа орендодавця орендарю, у якому міститься погодження на поліпшення орендованого майна.

Після здійснення дозволених орендарю невід’ємних поліпшень орендар надає орендодавцю інформацію про завершення виконання робіт з поданням копій підписаних замовником і підрядником актів приймання виконаних робіт та документів, що підтверджують оплату зазначених робіт.

Орендодавець зобов’язаний протягом 5 робочих днів після отримання інформації про здійснені поліпшення внести до бази даних інформаційно-пошукової підсистеми Фонду держмайна «Етап — Оренда» інформацію про зміст поліпшень, витрати на поліпшення та джерело їх фінансування.

Отже, процедура оформлення згоди орендодавця на поліпшення орендованого майна передує плануванню і здійсненню видатків на його поліпшення.

На практиці, на жаль, дуже часто бюджетні установи планують та здійснюють видатки на поліпшення відповідного об’єкта і лише потім замислюються над тим, як правильно оформити таку господарську операцію. Такий підхід призводить до суттєвих порушень бюджетного та іншого законодавства.

Тому далі нагадаємо основні норми і вимоги законодавства у частині управління майном, без застосування яких неможливо правильно оформити необхідні документи на створену нову річ (частину будівлі)

Оформлення співвласності нерухомості у результаті поліпшення частини будівлі орендарем, яке призвело до створення нової речі

Як видно із норм законодавства і порядку оформлення за наказом № 686, згода на поліпшення ще не є підставою для відокремлення орендарем частини майна (будівлі) як нової (окремої) речі, яку можна відобразити в бухобліку.

Підставами виникнення майнових прав і обов’язків відповідно до ч. 1 ст. 144 ГКУ можуть бути, зокрема: угоди, передбачені законом, а також угоди, не передбачені законом, але такі, що йому не суперечать; акти органів держвлади та органів місцевого самоврядування, їх посадових осіб у випадках, передбачених законом; інші обставини, з якими закон пов’язує виникнення майнових прав та обов’язків суб’єктів господарювання.

Важливо! Бюджетні установи самостійно не можуть прийняти рішення щодо передачі (отримання) частини власності (державної чи комунальної), оскільки вони мають лише похідні від власності речові права — права оперативного управління. Тому виникнення співвласності майна може відбутися лише за рішенням суб’єктів управління, яким згідно із законодавством надані відповідні повноваження щодо управління державною чи комунальною власністю.

Згідно з п. 18 ч. 1 ст. 6 Закону № 185 суб’єкти управління (відповідні держоргани, визначені законодавством) погоджують передачу об’єктів держвласності в комунальну власність, до сфери управління інших органів, уповноважених управляти об’єктами держвласності, господарських структур або в користування Національній академії наук України, галузевим академіям наук, а також передачу об’єктів комунальної власності в держвласність; у випадках, передбачених законодавством, приймають рішення про передачу об’єктів держвласності в комунальну власність, до сфери управління інших органів, уповноважених управляти об’єктами держвласності, господарських структур або в користування Національній академії наук України, галузевим академіям наук.

Хто є суб’єктом управління державною і комунальною власністю?

Частиною 1 ст. 5 Закону № 185 визначено таке: головним суб’єктом, який здійснює від імені держави управління держоб’єктами, є КМУ, який визначає об’єкти управління держвласності, стосовно яких виконує самостійно функції з управління, а також об’єкти управління, повноваження з управління якими передаються іншим суб’єктам управління, у тому числі встановлює порядок безкоштовної передачі об’єктів держвласності, визначеним ним суб’єктам управління тощо.

Стосовно місцевого самоврядування, то відповідно до ч. 1 ст. 140 Конституції України управління комунальною власністю є правом територіальної громади.

Також п. 30 ст. 26 та п. 4 ст. 29 Закону № 280 визначено право органів місцевого самоврядування на пленарних засіданнях та сесіях приймати рішення про відчуження, передачу майна тощо.

Документом, який підтверджує виникнення відповідного права, є рішення сільської, селищної, міської, районної у місті (у разі її створення), районної, обласної ради про закріплення на праві оперативного управління чи господарського відання нерухомого майна, яке перебуває в комунальній власності і безоплатно передається відповідному суб’єкту господарюванню для його діяльності.

Основні засади передачі об’єктів права держвласності до сфери управління інших органів, уповноважених управляти держмайном, у комунальну власність територіальних громад сіл, селищ, міст, районів у містах або у спільну власність територіальних громад сіл, селищ, міст, а також об’єктів права комунальної власності у держвласність безоплатно або шляхом обміну встановлено Законом № 147*.

* Закон № 147 та постанова № 1482 розміщено у спецвипуску № 32/1 до журналу «Бюджетна бухгалтерія» від 27.08.2018 р. — Прим. ред.

КМУ постановою № 1482* затвердив два порядки, у яких визначені конкретні суб’єкти управління, що приймають рішення залежно від виду майна.

Щодо відображення в бухобліку поліпшення орендованого нерухомого майна (або його частини)

Усім відомо, що бухоблік є завершальним етапом, який підтверджує здійснення господарської операції.

Як ми з’ясували, відображенню у бухобліку поліпшення (реконструкції) орендованої частини будівлі передує низка обов’язкових заходів:

1) процедура надання орендарю згоди орендодавця на поліпшення орендованого майна;

2) планування, затвердження бюджетних асигнувань і здійснення видатків залежно від поставленої мети і умов угоди (отримання нової (окремої) речі або витрати з подальшим їх компенсуванням орендодавцем); оформлення передачі (прийняття) власності (похідних речових прав) на майно (або її частину) відповідними держорганами або органами місцевого самоврядування у разі створення нової (окремої речі).

На об’єкти нерухомості, права на які підлягають держреєстрації, право власності (або похідних речових прав — оперативного управління) у набувача за договором відповідно до ч. 4 ст. 334 ЦКУ виникає в момент держреєстрації (ст. 182 ЦКУ), а не в момент фактичного передання майна або в будь-який інший момент, визначений угодою сторін.

Тому вартість поліпшень орендованого майна (будівлі) до моменту оформлення у законний спосіб як нової (окремої) речі орендарем, вважається капітальними інвестиціями, якщо метою поліпшення (реконструкції) будівлі було створення нової (окремої) речі.

Зазначеному висновку є обґрунтування у п. 2 розд. III НП(С)БО 126 «Оренда». У ньому зазначено, що поліпшення відображаються орендарем як капінвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Тому, на нашу думку, логічним у цьому випадку застосовувати при плануванні і здійсненні таких видатків КЕКВ 3122 «Капітальне будівництво (придбання) інших об’єктів».

Якщо орендар за рахунок власних коштів здійснив за згодою орендодавця поліпшення орендованого майна, які неможливо відокремити від майна без заподіяння йому шкоди, орендодавець зобов’язаний компенсувати йому зазначені кошти в межах збільшення в результаті цих поліпшень вартості орендованого майна, визначеної в установленому законодавством порядку, яке відбулося в результаті таких поліпшень, якщо інше не визначено договором оренди.

Як довідкову інформацію повідомимо, що з цього приводу думають фіскали. Так, ДФС в Одеській області у листі від 08.11.2017 р. № 2559/ІПК/15-32-12-01-14 надало таке роз’яснення з приводу орендованого майна та витрат платників податків на його поліпшення:

«Якщо орендарем — платником ПДВ понесено витрати на поліпшення об’єкта оренди та такі витрати не компенсовано орендодавцем, то під час повернення об’єкта оренди таке поліпшення вважається безоплатно наданою послугою, яка підлягає оподаткуванню ПДВ за основною ставкою виходячи із ціни придбання товарів/послуг, використаних для такого поліпшення.

Якщо ж між орендодавцем й орендарем укладено окремі договори про надання орендодавцем орендарю компенсації витрат орендаря на поліпшення об’єкта оренди, то суми коштів, сплачених (відшкодованих, компенсованих) за такими договорами, є окремою операцією з надання послуги з поліпшення основних фондів. Тому така операція розглядається як окремий об’єкт оподаткування та підлягає обподаткуванню ПДВ за основною ставкою виходячи із ціни, визначеної у відповідних договорах».

Також бажано б було отримати думку Мінфіну стосовно законності таких дій бюджетних установ (орендарів та орендодавців) у площині бюджетного законодавства.

Узагальнено порядок відображення госпоперацій із поліпшення майна, зокрема будівель або їх частин, можна навести таким чином:

1. Безпосередньо майно, отримане в операційну оренду, установа-орендар обліковує на позабалансовому субрахунку 011 «Орендовані основні засоби розпорядників бюджетних коштів».

2. Лише у разі наявності доказів щодо створення нової (окремої) речі шляхом здійснення робіт (послуг) з поліпшення, можна в бухобліку застосувати норми п. 3 розд. IV Методрекомендацій № 11:

«витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції з подальшим зарахуванням до складу основних засобів як окремого об’єкта».

Аналогічно зазначений підхід встановлено і в п. 2 розд. III НП(С)БО 126 «Оренда», а саме:

«витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів».

При цьому при відображенні в обліку нової (окремої) речі орендарі повинні виходити із вищезазначених у публікації юридичних норм (зокрема, висновку ВГСУ) і довести (підтвердити документально), що окрема річ:

• є новою створеною річчю, а не просто сукупністю витрат на поліпшення;

• може бути відокремлена від майна орендодавця без заподіяння йому шкоди;

• прийнята в експлуатацію і здійснена держреєстрація (у разі, якщо це стосується нерухомості).

3. У разі створення нової (окремої) речі витрати на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) орендар відображає спочатку як капінвестиції, а потім зараховує на відповідні рахунки обліку основних засобів.

Для узагальнення інформації про витрати на поліпшення (у нашому випадку — реконструкції) орендованого майна застосовують субрахунок 1311 «Капітальні інвестиції в основні засоби».

4. Після закінчення всіх робіт (послуг), пов’язаних з поліпшенням орендованого майна і консолідації їх вартості у капінвестиціях, їх оформлення у законний спосіб установа-орендар має підстави формувати новий (окремий) об’єкт основних засобів і зарахувати його до складу основних засобів (п. 3 розд. IV Методрекомендацій № 11). Для відокремлення такого об’єкта від «звичайних» його можна обліковувати на субрахунку 1018 «Інші основні засоби». Такий об’єкт підлягає амортизації у загальному порядку.

Якщо бюджетною установою не передбачається створення нової (окремої) речі з юридичного погляду або немає можливості (підстав) це довести, то здійснені видатки на реконструкцію будівлі будуть вважатися нецільовим використанням бюджетних коштів виходячи зі ст. 119 БКУ.