Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием активов и обязательств и учетными данными бухгалтерская служба фиксирует в сличительных ведомостях (п. 20 разд. ІІ Положения № 8791).
1 Положение об инвентаризации активов и обязательств, утвержденное приказом Минфина от 02.09.2014 № 879.
К таким расхождениям относятся, в частности: излишки, недостачи, потери, пересортицы. Поговорим о них подробнее.
Излишки
Активы, фактически выявленные при инвентаризации, но не отраженные в бухучете учреждения, считаются излишками. Они подлежат обязательному оприходованию. В нижеприведенной таблице напомним основные моменты процедуры выявления и оприходования излишков.
Процедура выявления и оприходования излишков
| Этап процедуры | Необоротные активы | Запасы |
| Документальное оформление выявления | • Инвентаризационная опись необоротных активов; • Инвентаризационная опись объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов | • Инвентаризационная опись запасов (кроме МБП, учитываемых в оперативном порядке) |
| • Сличительная ведомость результатов инвентаризации необоротных активов | • Сличительная ведомость результатов инвентаризации запасов | |
| • Протокол инвентаризационной комиссии (должен содержать информацию о причинах возникновения излишков, заключения и предложения по их урегулированию — оприходованию излишков) | ||
| Оценка излишков | • по справедливой стоимости | • либо по чистой стоимости реализации запасов; • либо в оценке возможного использования запасов |
| Документальное оформление оприходования | • Акт оценки произвольной формы; • Справка о поступлениях в натуральной форме по коду доходов 25010200 на сумму оприходованных активов (следует подать в Казначейство не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца); • изменения в смете спецфонда по собственным поступлениям | |
| Отражение в бухучете | На основании утвержденного Протокола инвентаризационной комиссии → увеличение дохода спецфонда (пп. 3, 4 разд. IV Положения № 879) | |
Оценка излишков
Напомним: законодательством не предусмотрены требования к проведению независимой оценки в случаях оприходования излишков, выявленных при инвентаризации. Поэтому инвентаризационная комиссия может самостоятельно определить справедливую стоимость таких активов. Вместе с тем есть смысл привлечь субъекта оценочной деятельности, когда речь идет об оценке таких объектов, как: земельные участки, здания, транспортные средства, нематериальные активы и т. п.
Излишки запасов комиссия оценивает по чистой стоимости реализации, если планируется их продажа. Если же запасы будут использованы для нужд учреждения, комиссия признает их в оценке возможного использования (абз. 5 п. 24 разд. ІІ Методрекомендаций № 112). Последнюю определяют исходя из стоимости подобных запасов при наличии их на балансе с учетом степени их пригодности.
2 Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов субъектов государственного сектора, утвержденные приказом МФУ от 23.01.2015 № 11.
Что в бухучете?
При оприходовании ранее не учтенных на балансе активов (ОС, прочих необоротных материальных активов, нематериальных активов, запасов, МБП и т. п.), которые выявлены в результате инвентаризации и будут использоваться для нужд учреждения, отражаем доход по субсчету 7112.
Если излишки активов оприходованы с целью их дальнейшей продажи (реализации), отражаем доход по субсчету 7211.
Отражаем в финансовой отчетности
В форме № 1-дс «Баланс», раздел І «Актив. Нефинансовые активы», по коду строк 1001 (ОС, прочие необоротные материальные активы), 1011 (инвестиционная недвижимость), 1021 (нематериальные), 1030 (незавершенные капинвестиции), 1050 (запасы) — отражаем суммы оприходованных активов.
В разделе І «Пассив. Собственный капитал и финансовый результат» по коду строки 1400 — отражаем увеличение собственного капитала.
В форме № 2-дс «Отчет о финансовых результатах», раздел І «Финансовый результат деятельности», отражаем по коду строки:
• 2020 — доход от оприходования активов, ранее не учтенных в балансе, по субсчету 7112;
• 2030 — доход от продажи активов, которые планируется реализовать, по субсчету 7211.
Отражаем в бюджетной отчетности
Поступления от оприходования излишков, выявленных в ходе инвентаризации, отражаем в Отчете о поступлении и использовании средств, полученных как плата за услуги (форма № 4-1д, № 4-1м) (приложение 2 к Порядку № 44) (графа 9) по коду строки:
• 030 — на сумму активов, оставленных для нужд учреждения;
• 050 — на сумму активов, оприходованных для дальнейшей реализации.
По показателям расходов оприходование запасов отражаем по коду строки 150; оприходование необоротных активов — по коду строки 450.
Также данные об оприходовании излишков приводим в Пояснительной записке (приложение 10 к Порядку № 44).
Рассмотрим пример отражения оприходования выявленных излишков.
Пример 1. По итогам годовой инвентаризации выявлены излишки мебели, в частности: две тумбы, одно офисное кресло.
Согласно оценке инвентаризационной комиссии справедливая стоимость этих активов составляет 1900 грн (две тумбы — по 500 грн каждая, офисное кресло — 900 грн).
Оприходование указанных объектов осуществлено на основании утвержденного руководителем Протокола инвентаризационной комиссии и Акта оценки произвольной формы. Ввод в эксплуатацию объектов оформлен Актом ввода в эксплуатацию ОС.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция субсчетов | Сумма, грн | № м/о | |
| дебет | кредит | ||||
| Оприходование излишков | |||||
| 1 | Оприходована мебель, ранее не учтенная на балансе учреждения | 1113 | 2117 | 1900 | 4 |
| Одновременно отражены: | |||||
| • доход от оприходования излишков | 2313 | 7112 | 1900 | 3, 14 | |
| • кассовые расходы | 2117 | 2313 | 1900 | 3, 4 | |
| • увеличение внесенного капитала на сумму оприходованной мебели | 7112 | 5111 | 1900 | 17 | |
| 2 | Начислена амортизация при вводе мебели в эксплуатацию (1900 грн х 50 %) | 8014 | 1412 | 950 | 17 |
Недостачи
Объекты, находящиеся на учете учреждения, но фактически не выявленные при инвентаризации (утраченные вследствие порчи, пересортицы), считаются недостачей.
Фиксируют недостачи так же, как и излишки, в Сличительных ведомостях. На основании последних инвентаризационная комиссия проводит анализ и подводит итоги в Протоколе инвентаризационной комиссии. Здесь следует обязательно указать причины возникновения недостач, а также привести предложения по их урегулированию и дальнейшему предотвращению.
Порядок урегулирования таких отклонений приведен в таблице ниже. Рассмотрим их.
Процедура урегулирования недостач, потерь и пересортиц
| Вид отклонений | Порядок урегулирования | |
| Недостачи в пределах установленных норм | Списываются на расходы отчетного периода. При отсутствии норм естественной убыли потеря рассматривается как недостача сверх нормы | |
| Сверхнормативные недостачи | Виновное лицо установлено | Списываются с баланса + относятся на счет виновного лица в размере убытка |
| Виновное лицо НЕ установлено | Списываются с баланса + зачисляются на забалансовый счет | |
| Недостачи вследствие пересортицы | Взаимный зачет излишков и недостач вследствие пересортицы допускается только в отношении запасов: • одинакового наименования и в одинаковом количестве; • излишки и недостачи по которым выявлены за один и тот же период; • закрепленных за одним и тем же МОЛ. Если недостача > излишков → разница относится на счет виновного лица. Если излишки > недостачи → увеличение данных учета соответствующих запасов + признание дохода | |
Важно: в случае выявления недостач вследствие злоупотреблений бюджетное учреждение должно передать соответствующие материалы в правоохранительные органы и подать гражданский иск на сумму выявленных недостач. Срок выполнения — 5 дней со дня установления факта недостач (п. 7 разд. IV Положения № 879).
Размер убытков
По общему правилу размер ущерба от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) матценностей следует определять путем проведения независимой оценки (п. 2 Порядка № 1163). Но в некоторых случаях, кроме профессиональных оценщиков, это могут сделать и органы государственной власти и ОМС самостоятельно. В таком случае проводят стандартизированную оценку (п. 88 Методики № 18914).
3 Порядок определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденный постановлением КМУ от 22.01.96 № 116.
4 Методика оценки имущества, утвержденная постановлением КМУ от 10.12.2003 № 1891.
В зависимости от обстоятельств результаты такой оценки комиссия учреждения отражает в Акте оценки убытков, составленном по форме согласно приложениям 12, 13 или 15 к Методике № 1891. Утверждает его руководитель учреждения после получения заключения рецензента о достоверности оценки имущества и возможности его использования с соответствующей целью (абз. 13 п. 88 Методики № 1891).
Помните: размер ущерба должен быть определен на день добровольного возмещения виновным лицом убытка или на день подачи в суд соответствующего иска о взыскании убытков (ч. 3 ст. 225 ХКУ).
Остаток средств (при наличии) после возмещения нанесенного учреждению ущерба с учетом фактических расходов на восстановление (приобретение) материальных ценностей подлежит перечислению в соответствующий бюджет. Этого требует п. 10 Порядка № 116.
Что в бухучете?
Списание недостач отражаем как обычное выбытие активов. Например, корреспонденция по списанию ОС вследствие недостачи, выявленной при инвентаризации, приведена в п. 1.31 Типовой корреспонденции. В свою очередь, порядок отражения на счетах бухучета списания недостачи запасов определен п. 3.19 Типовой корреспонденции.
А вот дальнейший учет недостач зависит от того, установлены виновники или нет.
Виновное лицо установлено
В случае, если виновное лицо установлено, относим сумму ущерба на его счет. То есть отражаем сумму причиненного ущерба по дебету субсчета 2115. Одновременно на сумму убытка, отнесенного на счет виновного лица, в части расходов на восстановление показываем доход по субсчету 7111 (пп. 1.33, 3.20 Типовой корреспонденции). Советуем относить ущерб на счет виновного лица:
• либо когда есть обращение этого лица о возмещении убытков, подкрепленное его заявлением;
• либо когда лицо признано виновным судом и есть постановление (решение) о взыскании с него причиненного ущерба.
Обязательства перед соответствующим бюджетом на сумму остатка средств (при наличии) отражаем по субсчету 6312.
Виновное лицо НЕ установлено
Если виновное лицо неизвестно, сумму невозмещенных недостач и потерь относим на забалансовый субсчет 073. Забалансовый учет таких недостач следует вести до момента установления виновников или закрытия уголовного производства в соответствии с законодательством (абз. 5 п. 4 разд. IV Положения № 879).
Отражаем в финансовой отчетности
В форме № 1-дс «Баланс», раздел ІІ «Финансовые активы», по коду строки 1150 — отражаем сумму недостачи, отнесенную на виновное лицо, по субсчету 2115.
В форме № 2-дс «Отчет о финансовых результатах», раздел І «Финансовый результат деятельности», по коду строки 2020 — отражаем доход по субсчету 7111 на сумму ущерба, отнесенного на виновников в части расходов на восстановление (приобретение).
В форме № 5-дс «Примечания к годовой финансовой отчетности», раздел X «Недостачи и потери денежных средств и материальных ценностей», по коду строки 980 — отражаем выявленные в течение отчетного года недостачи и кражи с разбивкой данных по строкам 981 — 1020. По коду строк 970 и 1030 — суммы недостач на начало и конец отчетного года соответственно.
В разделе ХIІІ «Расшифровка забалансовых счетов» по коду строки 1373 — отражаем остатки невозмещенных недостач и потерь по субсчету 073, их увеличение и уменьшение в течение года.
Отражаем в бюджетной отчетности
В Отчете о задолженности по бюджетным средствам (форма № 7д, № 7м) (приложение 7 к Порядку № 44) по коду строки 010 — отражаем в составе дебиторской задолженности суммы задолженности по возмещению причиненного ущерба.
Также данные о выявленных недостачах и потерях указываем в Пояснительной записке (приложение 10 к Порядку № 44).
Пример 2. В ходе годовой инвентаризации комиссия установила факт недостачи. А именно фактически не выявлена дрель, учтенная на балансе учреждения в составе МНМА. Согласно данным бухучета первоначальная стоимость инструмента составляет 1200 грн, а сумма начисленной амортизации — 600 грн.
Списание дрели оформлено Актом списания ОС (частичной ликвидации).
Виновное лицо согласилось добровольно возместить причиненный им ущерб (обращение подтверждено личным заявлением). Комиссия учреждения провела стандартизированную оценку убытков на дату возмещения. Согласно Акту оценки убытков, утвержденному руководителем, размер ущерба составляет 1400 грн.
Виновник внес денежные средства на специальный регистрационный счет учреждения.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция субсчетов | Сумма, грн | № м/о | |
| дебет | кредит | ||||
| Списание недостачи | |||||
| 1 | Начислена амортизация в месяце списания дрели | 8014 | 1412 | 600 | 17 |
| Списаны первоначальная стоимость дрели и сумма начисленного износа | 1412 | 1113 | 1200 | 9 | |
| Отнесена к накопленным финрезультатам первоначальная стоимость дрели при списании | 5111 | 5512 | 1200 | 17 | |
| 2 | Отнесена на виновное лицо сумма ущерба в части расходов на восстановление | 2115 | 7111 | 1400 | 4, 14 |
| 3 | Получены средства от виновного лица как возмещение нанесенного ущерба | 2313 | 2115 | 1400 | 3, 4 |
Дебиторская и кредиторская задолженность
Выявленная по результатам инвентаризации расчетов задолженность, срок исковой давности которой истек и которая является безнадежной к взысканию, подлежит списанию (пп. 3.5, 4.2 Порядка № 3725). Сама процедура списания задолженности имеет свои особенности. Вспомним ее основные моменты (см. таблицу ниже).
5 Порядок бухгалтерского учета отдельных активов и обязательств бюджетных учреждений и внесения изменений в некоторые нормативно-правовые акты в бухгалтерском учете бюджетных учреждений, утвержденный приказом Минфина от 02.04.2014 № 372.
Процедура списания дебиторской и кредиторской задолженностей
| Наименование | Дебиторская задолженность | Кредиторская задолженность |
| Разрешение на списание | Разрешение не нужно. Решение принимает руководитель учреждения (п. 3.5 Порядка № 372) | Решение принимает: • в отношении задолженности по общему и специальному фондам (кроме собственных поступлений) — вышестоящее учреждение (не касается главных распорядителей и центральных органов исполнительной власти) (п. 4.3 Порядка № 372); • в отношении задолженности по собственным поступлениям — руководитель учреждения самостоятельно. При этом нужно проинформировать вышестоящее учреждение (п. 4.6 Порядка № 372) |
| Отражение списания в бухучете | На основании бухгалтерской справки → уменьшение накопленных финрезультатов выполнения сметы | На основании бухгалтерской справки → увеличение накопленных финрезультатов выполнения сметы |
Списание «дебиторки»
При списании дебиторской задолженности, срок исковой давности которой истек, следует откорректировать результат выполнения сметы (абз. 1 п. 3.5 Порядка № 372). Для этого делаем запись: Дт 5512 — Кт 2113, 2117, 2115 (п. 6.4 Типовой корреспонденции). Таким образом мы уменьшаем сумму финрезультата и суммы долгов соответствующих дебиторов.
Обратите внимание: при списании «дебиторки» расходы не возникают.
Важно: при наличии просроченной дебиторской задолженности учреждение прежде всего должно предпринять все возможные меры для ее взыскания с должника. В частности, следует обеспечить проведение претензионно-исковой работы на должном уровне.
И только если такие меры не дали результата, задолженность действительно можно считать безнадежной.
К такому выводу в свое время пришло Госказначейство в письме от 31.03.2010 № 15-04/712-5704 (ср. ). Исключением может быть только просроченная дебиторская задолженность по расчетам с контрагентом, ликвидированным без правопреемников.
Помните: с момента списания безнадежной «дебиторки» с баланса ее следует продолжать учитывать на забалансовом субсчете 071 в течение трех лет. Этот срок отводится для отслеживания возможности взыскания такой задолженности в случае изменения имущественного состояния должника.
Списание безнадежной дебиторской задолженности с забалансового учета проводим после ее погашения или в связи с окончанием срока учета такой задолженности.
Отражаем в финансовой отчетности
В форме № 1-дс «Баланс», раздел ІІ «Актив. Финансовые активы», по коду строки 1135 — отражаем изменение сальдо по субсчету 2113, по коду строки 1150 — изменение сальдо субсчетов 2115, 2117.
В форме № 4-дс «Отчет о собственном капитале» по коду строки 4030 (графа 5) — отражаем уменьшение сальдо субсчета 5512 на сумму списанной безнадежной дебиторской задолженности.
В форме № 5-дс «Примечания к годовой финансовой отчетности»:
• в разделе VIІ «Дебиторская задолженность» по коду строки 661 — отражаем списанную в отчетном периоде безнадежную дебиторскую задолженность;
• в разделе ХIІІ «Расшифровка забалансовых счетов» по коду строки 1371 — указываем остатки по субсчету 071 на начало и конец отчетного года и движение таких сумм в течение отчетного года.
Отражаем в бюджетной отчетности
В Отчете о задолженности по бюджетным средствам (форма № 7д, № 7м) (приложение 7 к Порядку № 44) по коду строки соответствующего показателя расходов в графе 7 отражаем списание дебиторской задолженности.
Данные о списании дебиторской задолженности также отражаем в Пояснительной записке (приложение 10 к Порядку № 44).
Далее приведен пример отражения такой хозяйственной операции в бухучете.
Пример 3. По результатам инвентаризации расчетов с поставщиками выявлена дебиторская задолженность, срок исковой давности которой истек, в сумме 3850 грн.
На основании решения руководителя учреждения задолженность списана с баланса с дальнейшим зачислением на забалансовый учет. Операция отражена в регистрах бухучета на основании бухгалтерской справки.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция субсчетов | Сумма, грн | № м/о | |
| дебет | кредит | ||||
| Списание дебиторской задолженности, срок исковой давности которой истек | |||||
| 1 | Списана дебиторская задолженность по расчетам с дебиторами, срок исковой давности которой истек | 5512 | 2117 | 3850 | 17 |
| Одновременно отнесена сумма списанной задолженности на забалансовый учет | 071 | — | 3850 | 16 | |
Списание «кредиторки»
При списании сумм кредиторской задолженности, срок исковой давности которой истек, также меняем финрезультат выполнения сметы. Но в этот раз — в сторону увеличения. Для этого делаем запись: Дт 2113, 2117, 6415, 6211 — Кт 5512 (п. 6.5 Типовой корреспонденции).
Обратите внимание: при списании кредиторской задолженности, срок исковой давности которой истек, доход не начисляем.
Вести забалансовый учет такой задолженности также не нужно.
Отражаем в финансовой отчетности
В форме № 1-дс «Баланс», раздел ІІ «Пассив. Обязательства», отражаем по коду строки: 1545 — сальдо субсчета 6211, 1575 — сальдо субсчета 6415.
В форме № 4-дс «Отчет о собственном капитале» по коду строки 4030 (графа 5) — отражаем увеличение сальдо субсчета 5512 на сумму списанной кредиторской задолженности.
Отражаем в бюджетной отчетности
В Отчете о задолженности по бюджетным средствам (форма № 7д, № 7м) (приложение 7 к Порядку № 44) по коду строки соответствующего показателя расходов графы 12 — отражаем сумму списанной кредиторской задолженности, срок исковой давности которой истек. Также приводим информацию по этому поводу в Пояснительной записке (приложение 10 к Порядку № 44).
Операцию по списанию кредиторской задолженности рассмотрим на условном примере.
Пример 4. В ходе инвентаризации выявлена кредиторская задолженность по расчетам с поставщиками (образовавшаяся по собственным поступлениям бюджетного учреждения), срок исковой давности которой истек, в сумме 4000 грн.
По решению руководителя учреждения, оформленному распорядительным документом, задолженность списана с баланса. Операция отражена в бухучете на основании бухгалтерской справки.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция субсчетов | Сумма, грн | № м/о | |
| дебет | кредит | ||||
| Списание кредиторской задолженности, срок исковой давности которой истек | |||||
| 1 | Списана кредиторская задолженность по расчетам с поставщиками, срок исковой давности которой истек | 6211 | 5512 | 4000 | 17 |
ВЫВОДЫ
• При оприходовании излишков, выявленных в результате инвентаризации, увеличиваем доход спецфонда
• Если виновное лицо не установлено, сумму недостач после списания с баланса относим на забалансовый субсчет 073
• Если виновное лицо известно, сумму ущерба относим на счет этого лица по дебету субсчета 2115. Одновременно увеличиваем доход по субсчету 7111
• При списании дебиторской задолженности, срок исковой давности которой истек, уменьшаем сальдо субсчета 5512
• С момента списания безнадежную «дебиторку» учитываем на забалансовом субсчете 071 в течение трех лет
• При списании кредиторской задолженности, срок исковой давности которой истек, увеличиваем сальдо субсчета 5512
