Виявлені під час інвентаризації розбіжності між фактичною наявністю активів і зобов’язань та обліковими даними бухгалтерська служба фіксує у звіряльних відомостях (п. 20 розд. ІІ Положення № 8791).
1 Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 № 879.
До таких розбіжностей належать, зокрема: лишки, нестачі, втрати, пересортиці. Поговоримо про них детальніше.
Лишки
Активи, фактично виявлені під час інвентаризації, але не відображені в бухобліку установи, вважаються лишками. Вони підлягають обов’язковому оприбуткуванню. У наведеній нижче таблиці нагадаємо основні моменти процедури виявлення та оприбуткування лишків.
Процедура виявлення та оприбуткування лишків
| Етап процедури | Необоротні активи | Запаси |
| Документальне оформлення виявлення | • Інвентаризаційний опис необоротних активів; • Інвентаризаційний опис об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів | • Інвентаризаційний опис запасів (крім МШП, які обліковуються в оперативному порядку) |
| • Звіряльна відомість результатів інвентаризації необоротних активів | • Звіряльна відомість результатів інвентаризації запасів | |
| • Протокол інвентаризаційної комісії (має містити інформацію про причини виникнення лишків, висновки та пропозиції щодо їх урегулювання — оприбуткування лишків) | ||
| Оцінка лишків | • за справедливою вартістю | • або за чистою вартістю реалізації запасів; • або в оцінці можливого використання запасів |
| Документальне оформлення оприбуткування | • Акт оцінки довільної форми; • Довідка про надходження у натуральній формі за кодом доходів 25010200 на суму оприбуткованих активів (слід подати до Казначейства не пізніше останнього робочого дня звітного місяця); • зміни до кошторису спецфонду за власними надходженнями | |
| Відображення у бухобліку | На підставі затвердженого Протоколу інвентаризаційної комісії → збільшення доходу спецфонду (пп. 3, 4 розд. IV Положення № 879) | |
Оцінка лишків
Нагадаємо: законодавством не передбачено вимоги щодо проведення незалежної оцінки у випадках оприбуткування лишків, виявлених під час інвентаризації. Тому інвентаризаційна комісія може самостійно визначити справедливу вартість таких активів. Разом з тим є сенс залучити суб’єкта оціночної діяльності, коли йдеться про оцінку таких об’єктів, як: земельні ділянки, будівлі, транспортні засоби, нематеріальні активи тощо.
Лишки запасів комісія оцінює за чистою вартістю реалізації, якщо планується їх продаж. Якщо ж запаси використовуються у господарській діяльності установи, комісія визнає їх в оцінці можливого використання (абз. 5 п. 24 розд. ІІ Методрекомендацій № 112). Останню може бути визначено виходячи з вартості подібних запасів за наявності їх на балансі з урахуванням ступеня їх придатності.
2 Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів суб’єктів державного сектору, затверджені наказом МФУ від 23.01.2015 № 11.
Що в бухобліку?
При оприбуткуванні раніше не врахованих на балансі активів (ОЗ, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів, запасів, МШП тощо), які виявлено в результаті інвентаризації та використовуватимуться для потреб установи, відображаємо дохід за субрахунком 7112.
Якщо ж надлишки активів оприбутковано з метою їх подальшого продажу (реалізації), відображаємо дохід за субрахунком 7211.
Відображаємо у фінансовій звітності
У формі № 1-дс «Баланс», розділ І «Актив. Нефінансові активи», за кодом рядків 1001 (ОЗ, інші необоротні матеріальні активи), 1011 (інвестиційна нерухомість), 1021 (нематеріальні активи), 1030 (незавершені капітальні інвестиції), 1050 (запаси) — відображаємо суми оприбуткованих активів.
У розділі І «Пасив. Власний капітал та фінансовий результат» за кодом рядка 1400 — відображаємо збільшення власного капіталу.
У формі № 2-дс «Звіт про фінансові результати», розділ І «Фінансовий результат діяльності», відображаємо за кодом рядка:
• 2020 — дохід від оприбуткування активів, раніше не врахованих в балансі, за субрахунком 7112;
• 2030 — дохід від оприбуткування активів, які передбачається реалізувати, за субрахунком 7211.
Відображаємо у бюджетній звітності
Надходження від оприбуткування лишків відображаємо у Звіті про надходження і використання коштів, отриманих як плата за послуги (форма № 4-1д, № 4-1м) (додаток 2 до Порядку № 44) (графа 9) за кодом рядка:
• 030 — суму активів, залишених для потреб установи;
• 050 — суму активів, оприбуткованих для подальшої реалізації.
За показниками видатків оприбуткування запасів відображаємо за кодом рядка 150; оприбуткування необоротних активів — за кодом рядка 450. Також дані про оприбуткування лишків наводимо у Пояснювальній записці (додаток 10 до Порядку № 44).
Розглянемо умовний приклад оприбуткування виявлених лишків.
Приклад 1. За результатами річної інвентаризації виявлено лишки меблів, зокрема: дві тумби, одне офісне крісло. Згідно з оцінкою інвентаризаційної комісії справедлива вартість цих активів становить 1900 грн (дві тумби — по 500 грн кожна, офісне крісло — 900 грн). Оприбуткування зазначених об’єктів здійснено на підставі затвердженого керівником Протоколу інвентаризаційної комісії та Акта оцінки довільної форми. Уведення в експлуатацію об’єктів оформлено Актом введення в експлуатацію ОЗ.
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн | № м/о | |
| дебет | кредит | ||||
| Оприбуткування лишків | |||||
| 1 | Оприбутковано меблі, раніше не враховані на балансі установи | 1113 | 2117 | 1900 | 4 |
| Одночасно відображено: | |||||
| • дохід від оприбуткування лишків | 2313 | 7112 | 1900 | 3, 14 | |
| • касові видатки | 2117 | 2313 | 1900 | 3, 4 | |
| • збільшення внесеного капіталу на суму оприбуткованих меблів | 7112 | 5111 | 1900 | 17 | |
| 2 | Нараховано амортизацію при введенні меблі в експлуатацію (1900 грн х 50 %) | 8014 | 1412 | 950 | 17 |
Нестачі
Об’єкти, які перебувають на обліку установи, але фактично не виявлені під час інвентаризації (втрачені у результаті псування, пересортиці), вважаються нестачею.
Фіксують нестачі так само, як і лишки, у Звіряльних відомостях результатів інвентаризації. На підставі останніх інвентаризаційна комісія проводить аналіз та підбиває підсумки у Протоколі інвентаризаційної комісії. Причому в Протоколі обов’язково слід зазначити причини виникнення нестач, а також навести пропозиції щодо їх урегулювання та подальшого запобігання.
Порядок врегулювання таких відхилень наведено у таблиці нижче. Розглянемо їх.
Процедура урегулювання нестач, втрат та пересортиць
| Вид відхилень | Порядок урегулювання | |
| Нестачі у межах установлених норм | Списуються на витрати звітного періоду. За відсутності норм природного убутку втрата розглядається як нестача понад норму | |
| Понаднормативні нестачі | Винну особо встановлено | Списуються з балансу + відносяться на рахунок винної особи у розмірі збитку |
| Винну особу НЕ встановлено | Списуються з балансу + зараховуються на позабалансовий рахунок | |
| Нестачі внаслідок пересортиці | Взаємний залік лишків і нестач внаслідок пересортиці допускається тільки щодо запасів: • однакового найменування та тотожної кількості; • лишки та нестачі за якими виявлено за один і той самий період; • що закріплені за однією і тією ж МВО. Якщо нестача > лишків → різниця відноситься на рахунок винної особи. Якщо лишки > нестачі → збільшення даних обліку відповідних запасів + визнання доходу | |
Важливо: у разі виявлення нестач внаслідок зловживань бюджетна установа має передати відповідні матеріали до правоохоронних органів та подати цивільний позов на суму виявлених нестач. Строк виконання — 5 днів із дня встановлення факту нестач (п. 7 розд. IV Положення № 879).
Розмір збитків
За загальним правилом розмір збитку від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матцінностей слід визначати шляхом проведення незалежної оцінки (п. 2 Порядку № 1163). Але в деяких випадках, крім професійних оцінювачів, це можуть зробити й органи державної влади та ОМС самостійно. У такому разі проводять стандартизовану оцінку (п. 88 Методики № 18914).
3 Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою КМУ від 22.01.96 № 116.
4 Методика оцінки майна, затверджена постановою КМУ від 10.12.2003 № 1891.
Залежно від обставин результати такої оцінки комісія установи відображає в Акті оцінки збитків, складеному за формою згідно з додатками 12, 13 або 15 до Методики № 1891.
Затверджує його керівник установи, після отримання висновку рецензента про достовірність оцінки майна та можливість його використання з відповідною метою. Пряму вказівку на це містить абз. 13 п. 88 Методики № 1891.
Пам’ятайте: розмір збитку має бути визначено на день добровільного відшкодування винною особою суми збитку або на день подання до суду відповідного позову про стягнення збитків (ч. 3 ст. 225 ГКУ).
Залишок коштів (за наявності) після відшкодування завданих установі збитків з урахуванням фактичних витрат на відновлення (придбання) матеріальних цінностей підлягає перерахуванню до відповідного бюджету. Цього вимагає п. 10 Порядку № 116.
Що в бухобліку?
Списання нестач відображаємо як звичайне вибуття активів. Наприклад, кореспонденцію зі списання ОЗ унаслідок нестачі, виявленої під час інвентаризації, наведено в п. 1.31 Типової кореспонденції. У свою чергу, порядок відображення на рахунках бухобліку списання нестачі запасів визначено п. 3.19 Типової кореспонденції.
А ось подальший облік нестач залежить від того, встановлені винуватці чи ні.
Винну особу встановлено
У разі, якщо винну особу встановлено, відносимо суму збитку на її рахунок. Тобто відображаємо суму завданої шкоди за дебетом субрахунку 2115. Одночасно на суму збитку, віднесеного на рахунок винної особи, у частині витрат на відновлення показуємо дохід за субрахунком 7111 (пп. 1.33, 3.20 Типової кореспонденції).
Радимо відносити збиток на рахунок винної особи:
• або коли є звернення цієї особи про відшкодування збитків, закріплене її заявою;
• або коли особу визнано винною судом і є ухвала (рішення) про стягнення з неї завданого збитку.
Зобов’язання перед бюджетом на суму залишку коштів (за наявності) відображаємо за субрахунком 6312.
Винну особу НЕ встановлено
Якщо винна особа невідома, суму невідшкодованих нестач та втрат відносимо на позабалансовий субрахунок 073.
Позабалансовий облік таких нестач слід вести до моменту встановлення винуватців або закриття кримінального провадження відповідно до законодавства (абз. 5 п. 4 розд. IV Положення № 879).
Відображаємо у фінансовій звітності
У формі № 1-дс «Баланс», розділ ІІ «Фінансові активи», за кодом рядка 1150 — відображаємо суму нестач, віднесених на винну особу за субрахунком 2115.
У формі № 2-дс «Звіт про фінансові результати», розділ І «Фінансовий результат діяльності», за кодом рядка 2020 — відображаємо дохід за субрахунком 7111 на суму збитків, віднесених на винуватців у частині витрат на відновлення.
У формі № 5-дс «Примітки до річної фінансової звітності», розділ X «Нестачі і втрати грошових коштів і матеріальних цінностей», за кодом рядка 980 — відображаємо виявлені протягом звітного року недостачі та крадіжки з розбивкою даних за рядками 981 — 1020. За кодом рядків 970 та 1030 — відображаємо суми нестач на початок та кінець звітного року відповідно.
У розділі ХIІІ «Розшифрування позабалансових рахунків» за кодом рядка 1373 — відображаємо залишки невідшкодованих нестач і втрат за субрахунком 073, їх збільшення та зменшення протягом звітного року.
Відображаємо у бюджетній звітності
У Звіті про заборгованість за бюджетними коштами (форма № 7д, № 7м) (додаток 7 до Порядку № 44) за кодом рядка 010 — відображаємо у складі дебіторської заборгованості суми заборгованості з відшкодування завданих збитків.
Також дані про нестачу і втрати вказуємо у Пояснювальній записці (додаток 10 до Порядку № 44).
Розглянемо порядок відображення нестач на рахунках бухобліку на умовному приклад.
Приклад 2. У результаті річної інвентаризації комісія встановила факт нестачі. А саме фактично не виявлено дриль, який обліковується на балансі установи у складі МНМА.
Згідно з даними бухобліку первісна вартість інструмента становить 1200 грн, а сума нарахованої амортизації — 600 грн.
Списання дриля оформлено Актом списання ОЗ (часткової ліквідації).
Винна особа погодилась добровільно відшкодувати завдані збитки (звернення підтверджено заявою). Комісія установи провела стандартизовану оцінку збитків на дату відшкодування. Згідно з Актом оцінки збитків, затвердженим керівником, розмір збитку становить 1400 грн.
Винуватець уніс грошові кошти на спеціальний реєстраційний рахунок установи.
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн | № м/о | |
| дебет | кредит | ||||
| Списання нестачі | |||||
| 1 | Нараховано амортизацію у місяці списання дриля | 8014 | 1412 | 600 | 17 |
| Списано первісну вартість дриля та суму нарахованого зносу | 1412 | 1113 | 1200 | 9 | |
| Віднесено до накопичених фінрезультатів первісну вартість дриля при списанні | 5111 | 5512 | 1200 | 17 | |
| 2 | Віднесено на винну особу суму збитків у частині витрат на відновлення | 2115 | 7111 | 1400 | 4, 14 |
| 3 | Отримано кошти від винної особи як відшкодування завданих збитків | 2313 | 2115 | 1400 | 3, 4 |
Дебіторська та кредиторська заборгованість
Виявлена за результатами інвентаризації розрахунків заборгованість, строк позовної давності якої минув та яка є безнадійною до стягнення, підлягає списанню (пп. 3.5, 4.2 Порядку № 3725).
5 Порядок бухгалтерського обліку окремих активів та зобов’язань бюджетних установ та внесення змін до деяких нормативно-правових актів в бухгалтерському обліку бюджетних установ, затверджений наказом Мінфіну від 02.04.2014 № 372.
Сама процедура списання заборгованості має свої особливості. Пригадаємо її основні моменти (див. таблицю нижче).
Процедура списання дебіторської і кредиторської заборгованості
| Найменування | Дебіторська заборгованість | Кредиторська заборгованість |
| Дозвіл на списання | Дозвіл не потрібен. Рішення приймає керівник установи (п. 3.5 Порядку № 372) | Рішення приймає: • щодо заборгованості за загальним та спеціальним фондами (крім власних надходжень) — установа вищого рівня (не стосується головних розпорядників та центральних органів виконавчої влади) (п. 4.3 Порядку № 372); • щодо заборгованості за власними надходженнями — керівник установи самостійно. При цьому потрібно проінформувати установу вищого рівня (п. 4.6 Порядку № 372) |
| Відображення списання у бухобліку | На підставі бухгалтерської довідки → зменшення накопичених фінрезультатів виконання кошторису | На підставі бухгалтерської довідки → збільшення накопичених фінрезультатів виконання кошторису |
Списання «дебіторки»
При списанні дебіторської заборгованості, строк позовної давності якої закінчився, слід відкоригувати результат виконання кошторису (абз. 1 п. 3.5 Порядку № 372). Для цього робимо запис: Дт 5512 — Кт 2113, 2117, 2115 (п. 6.4 Типової кореспонденції). Таким чином ми зменшуємо суму фінрезультату та суми боргів відповідних дебіторів.
Зверніть увагу: при списанні «дебіторки» витрати не виникають.
Важливо: за наявності простроченої дебіторської заборгованості установа передусім має вжито всіх можливих заходів для її стягнення з боржника. Зокрема, керівництво установи має забезпечити проведення претензійно-позовної роботи на належному рівні.
І тільки якщо такі заходи не дали результату, дебіторську заборгованість, дійсно, можна вважати безнадійною.
Такий висновок свого часу висловило Держказначейство у листі від 31.03.2010 № 15-04/712-5704 (ср. ). Винятком може бути лише прострочена дебіторська заборгованість за розрахунками з контрагентом, ліквідованим без правонаступників.
Пам’ятайте: з моменту списання безнадійної «дебіторки» з балансу її слід продовжувати обліковувати на позабалансовому субрахунку 071 протягом трьох років. Цей строк відводиться для відслідковування можливості стягнення такої заборгованості у разі зміни майнового стану боржника.
Списання безнадійної дебіторської заборгованості з позабалансового обліку проводимо після її погашення або у зв’язку із закінченням строку обліку такої заборгованості.
Відображаємо у фінансовій звітності
У формі № 1-дс «Баланс», розділ ІІ «Актив. Фінансові активи», за кодом рядка 1135 — відображаємо сальдо за субрахунком 2113, за кодом рядка 1150 — сальдо субрахунків 2115, 2117.
У формі № 4-дс «Звіт про власний капітал» за кодом рядка 4030 (графа 5) — відображаємо зменшення сальдо субрахунку 5512 на суму списаної безнадійної дебіторської заборгованості.
У формі № 5-дс «Примітки до річної фінансової звітності»:
• в розділі VIІ «Дебіторська заборгованість» за кодом рядка 661 — відображаємо списану у звітному періоді безнадійну дебіторську заборгованість;
• у розділі ХIІІ «Розшифрування позабалансових рахунків» за кодом рядка 1371 — зазначаємо залишки за субрахунком 071 на початок і кінець звітного року та рух таких сум протягом року.
Відображаємо у бюджетній звітності
У Звіті про заборгованість за бюджетними коштами (форма № 7д, № 7м) (додаток 7 до Порядку № 44) за кодом рядка відповідного показника видатків у графі 7 — відображаємо списання дебіторської заборгованості.
Дані про списання дебіторської заборгованості також відображаємо у Пояснювальній записці (додаток 10 до Порядку № 44).
Далі наведено умовний приклад відображення такої господарської операції у бухобліку.
Приклад 3. За результатами інвентаризації розрахунків з постачальниками виявлено дебіторську заборгованість, строк позовної давності якої минув, у сумі 3850 грн.
На підставі рішення керівника установи заборгованість списано з балансу з подальшим зарахуванням на позабалансовий облік. Записи до облікових регістрів зроблено на підставі бухгалтерської довідки.
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн | № м/о | |
| дебет | кредит | ||||
| Списання дебіторської заборгованості, строк позовної давності якої минув | |||||
| 1 | Списано дебіторську заборгованість за розрахунками з дебіторами, строк позовної давності якої минув | 5512 | 2117 | 3850 | 17 |
| Одночасно віднесено суму списаної заборгованості на позабалансовий облік | 071 | — | 3850 | 16 | |
Списання «кредиторки»
При списанні сум кредиторської заборгованості, строк позовної давності якої минув, також змінюємо фінрезультат виконання кошторису. Але цього разу — у бік збільшення. Для цього робимо запис: Дт 6211, 6415 — Кт 5512 (п. 6.5 Типової кореспонденції).
Зверніть увагу: при списанні кредиторської заборгованості, строк позовної давності якої сплив, дохід не нараховуємо.
Вести позабалансовий облік такої заборгованості також не потрібно.
Відображаємо у фінансовій звітності
У формі № 1-дс «Баланс», розділ ІІ «Пасив. Зобов’язання», показуємо за кодом рядка: 1545 — сальдо субрахунку 6211, 1575 — сальдо субрахунку 6415.
У формі № 4-дс «Звіт про власний капітал» за кодом рядка 4030 (графа 5) — відображаємо збільшення сальдо субрахунку 5512 на суму списаної кредиторської заборгованості.
Відображаємо у бюджетній звітності
У Звіті про заборгованість за бюджетними коштами (форма № 7д, № 7м) (додаток 7 до Порядку № 44) за кодом рядка відповідного показника видатків графи 12 — відображаємо суму списаної кредиторської заборгованості.
Також не забудьте зазначити причини виникнення простроченої кредиторської заборгованості та підстави для її зменшення у Пояснювальній записці (додаток 10 до Порядку № 44).
Списання кредиторської заборгованості, строк позовної давності якої минув, розглянемо на умовному прикладі.
Приклад 4. Під час інвентаризації виявлено кредиторську заборгованість (утворена за власними надходженнями бюджетної установи), строк позовної давності якої минув, у сумі 4000 грн.
За рішенням керівника установи, оформленим розпорядчим документом, заборгованість списано з балансу. Записи до облікових регістрів зроблено на підставі бухгалтерської довідки.
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн | № м/о | |
| дебет | кредит | ||||
| Списання кредиторської заборгованості, строк позовної давності якої минув | |||||
| 1 | Списано кредиторську заборгованість за розрахунками з постачальниками, строк позовної давності якої минув | 6211 | 5512 | 4000 | 17 |
ВИСНОВКИ
• При оприбуткуванні лишків, виявлених у результаті інвентаризації, збільшуємо дохід спецфонду
• Якщо винну особу не встановлено, суму нестач після списання з балансу відносимо на позабалансовий субрахунок 073
• Якщо винну особу встановлено, суму збитку відносимо на рахунок цієї особи за дебетом субрахунку 2115. Одночасно збільшуємо дохід за субрахунком 7111
• При списанні дебіторської заборгованості, строк позовної давності якої минув, зменшуємо сальдо субрахунку 5512
• З моменту списання безнадійну «дебіторку» обліковуємо на позабалансовому субрахунку 071 протягом трьох років
• При списанні кредиторської заборгованості, строк позовної давності якої минув, збільшуємо сальдо субрахунку 5512
