1 См. «Бюджетная бухгалтерия», 2021, № 32, с. 14 — 18.
Какие образовательные услуги освобождены от НДС?
Операции по поставке товаров и услуг, освобожденные от НДС, приведены в ст. 197 НКУ. В этой же статье Кодекса определено, какие именно операции образовательных заведений освобождены от НДС (п.п. 197.1.2). Так, эта норма применяется к операциям по поставке услуг:
• по получению высшего, среднего, профессионально-технического и дошкольного образования учебными заведениями, в том числе обучению аспирантов и докторантов (при наличии у учебного заведения лицензии на поставку таких услуг);
• по воспитанию и обучению детей в домах культуры, детских музыкальных, художественных, спортивных школах и клубах, школах искусств (независимо от наличия у такого заведения лицензии на осуществление образовательной деятельности).
Имейте в виду: в п.п. 197.1.2 НКУ приведен перечень образовательных услуг, освобожденных от обложения НДС. То есть каких-либо дополнительных условий для освобождения от НДС услуг в сфере образования НКУ не предусмотрено.
Вместе с тем сам факт освобождения от налогообложения не освобождает учреждение — плательщика НДС от других обязанностей, предусмотренных НКУ и Порядком № 13072. Например, это касается оформления НН3 и их своевременной регистрации в Едином реестре налоговых накладных. Как это правильно сделать? Расскажем далее.
2 Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307.
3 НН — налоговая накладная.
Какую НН составляем?
На каждую операцию по поставке товаров или услуг (полную или частичную), а также на сумму средств, поступивших как предоплата (аванс), плательщик НДС оформляет НН. Это правило закреплено в п. 18 Порядка № 1307. Но в некоторых случаях НКУ, да и сам Порядок № 1307 облегчает работу бухгалтеру и позволяет составлять НН по итогам определенных операций или периода. Речь идет об итоговых и сводных ПН.
Итоговая НН
Возможность оформления такой НН предусмотрена в п. 201.4 НКУ. И составляют ее по ежедневным итогам операций, потому и неудивительно, что называют такую НН — итоговая. Главное ее назначение — освободить плательщика НДС от составления «индивидуальных» НН на каждую операцию.
Исчерпывающий перечень случаев, когда разрешено оформлять итоговую НН, определен п. 14 Порядка № 1307 и приведен в таблице ниже. Есть ли такая возможность при предоставлении образовательных услуг?
Да, есть. Так, налоговики в прошлом году в своей консультации № 33884 подтвердили, что не против составления итоговой НН в случае, когда университет предоставляет услуги по получению высшего и последипломного образования, довузовской подготовки.
4 ИНК «О составлении налоговой накладной на сумму полученных средств за обучение/проживание в общежитии» от 17.08.2020 г. № 3388/ІПК/99-00-05-06-02-06.
В таком случае учебное заведение поставляет услуги неплательщикам НДС. В свою очередь, последние проводят расчеты за эти услуги через кассу/РРО или через банковское учреждение или платежное устройство (непосредственно на текущий счет поставщика услуг). Поэтому при поставке образовательных услуг заведение образования может выписать одну итоговую НН за день.
Вместе с тем фискалы настаивают: при предоставлении образовательных услуг на дату первого события учебное заведение должно составить НН на сумму полученных средств за обучение по правилам, определенным ст. 201 НКУ и Порядком № 1307 (ср. ).
Сводная НН
Плательщики НДС имеют еще одну возможность сократить количество НН — составлять сводную НН. Так, это касается поставки товаров/услуг, которая носит непрерывный или ритмичный характер (п. 201.4 НКУ).
Поставки услуг считаются ритмичными (непрерывными), если они осуществляются два раза в месяц и более одному покупателю. Особенности составления таких НН см. в таблице ниже. А вот о том, в каких случаях учебные заведения могут оформить сводную ритмичную НН, поговорим сейчас.
Так, в своей консультации № 3388 налоговики указали: в таких договорах (контрактах) установлен размер платы за весь срок предоставления услуги, а также порядок ее оплаты (единоразово, ежегодно, каждый семестр, ежемесячно). Впрочем, условия договоров не предусматривают поэтапного или периодического документального подтверждения оказанных услуг (составления актов ежегодно, каждый семестр, ежемесячно).
При этом документом, подтверждающим факт предоставления образовательных услуг, является документ об образовании, который предоставляют по завершении обучения. Какие-либо другие документы, подтверждающие такой факт, учебное заведение не составляет и потребителю не предоставляет. А вот средства поступают периодически в течение всего срока предоставления услуги, а не после завершения обучения. Поэтому, по мнению налоговиков, оплата за такие услуги является авансовой (предварительной).
Вывод фискалов абсолютно справедлив: на дату наступления первого события (на дату поступления средств за обучение) сводная НН по правилам п. 201.4 НКУ не может быть составлена.
Но не стоит огорчаться. По нашему мнению, такие выводы фискалов касаются прежде всего учебных заведений, оказывающих услуги по обучению. Другое дело, если заведение оказывает услуги по обучению и воспитанию лицам — неплательщикам НДС ритмичного характера. При этом есть условие — предоставление таких услуг происходит на основании соответствующего договора, в котором определены периодичность поставки и порядок оплаты услуг. При таких условиях заведение может составить в конце месяца сводную НН.
Например, это касается заведений, оказывающих услуги по воспитанию и обучению детей в домах культуры, детских музыкальных, художественных, спортивных школах и клубах, школах искусств. После предоставления таких услуг известно количество проведенных занятий, а оплату осуществляют по завершении факта предоставления таких услуг, а не путем авансирования. Поэтому, если эти условия выполнены, плательщик НДС может составлять сводную накладную в конце месяца.
Особенности оформления итоговых и сводных НН приведем в таблице.
Итоговые и сводные НН: когда оформляем
| Особенности оформления | Итоговая НН | Сводная НН |
| В каких случаях оформляем | 1) при поставке услуг за наличные конечному потребителю — неплательщику НДС. Если расчеты за услуги проводят через кассу/РРО или через банковское учреждение или платежное устройство (на текущий счет поставщика); 2) при выписке транспортных билетов, гостиничных счетов или счетов, которые выставляют плательщику НДС за услуги связи, другие услуги, стоимость которых определяют по показателям приборов учета; 3) при предоставлении НДС-плательщику кассовых чеков, содержащих сумму поставленных услуг, общую сумму начисленного НДС | Если поставка товаров/услуг имеет непрерывный или ритмичный характер. Будьте внимательны: ритмичный характер поставки должен подтверждаться договором с покупателем |
| Когда составляем | Ежедневно, подытоживая операции за день | Не позднее последнего дня месяца, в котором состоялась ритмичная поставка услуг |
| Сколько НН составляем | Составление итоговой НН — право, а не обязанность плательщика. Поэтому на любую из перечисленных операций можно составить отдельную НН. Если отдельная НН не выписана, сумму операции учитывают при составлении итоговой НН. Если в течение одного дня плательщик осуществляет и налогооблагаемые, и освобожденные от НДС операции, на них составляют отдельные итоговые НН (п. 17 Порядка № 1307). При проведении операций, облагаемых НДС по разным ставкам, выписывают одну итоговую НН | Составление сводной НН — право, а не обязанность плательщика. Поэтому при осуществлении ритмичных поставок услуг на каждую операцию могут быть выписаны отдельные НН. Все ритмичные поставки неплательщикам НДС группируют в одну сводную НН |
Итак, бухгалтеру нужно сравнить такие НН, определить преимущества каждой и сделать выбор.
Как заполняем НН?
Теперь очередное задание для бухгалтера учебного заведения — правильно заполнить НН на операции по поставке образовательных услуг. В такой НН нужно учесть одновременно две особенности операций.
Речь идет о предоставлении услуг, освобожденных от НДС, и предоставлении услуг покупателям — неплательщикам НДС. Как правильно заполнить такую НН, см. в таблице ниже.
НН на операции, освобожденные от НДС
| Реквизит НН (строка, графа) | Особенности заполнения НН | |
| Заглавная часть | ||
| Поле (в левой верхней части) | отметки | В графе «Составлена на операции, освобожденные от налогообложения» верхней левой части делаем пометку «Без ПДВ» (п. 17 Порядка № 1307). Ставим отметку «Х» в поле «Не подлежит предоставлению получателю (покупателю) по причинам». Это свидетельствует о том, что НН не выдают покупателю |
| тип причины | В поле «Не подлежит предоставлению получателю (покупателю)» проставляем тип причины из п. 8 Порядка № 1307: 02 — Составлена на поставки неплательщикам НДВ | |
| Дата НН | Составляем ежедневно или не позже последнего дня месяца | |
| Номер НН | НН присваиваем текущий номер | |
| Продавец | наименование | Указываем наименование учреждения — плательщика НДС |
| ИНН | Указываем ИНН учреждения — плательщика НДС | |
| Покупатель | наименование | Указываем «Неплатник» |
| ИНН | Указываем условный ИНН «100000000000» | |
| Налоговый номер | Не заполняем (п. 11 Порядка № 1307) | |
| Табличная часть | ||
| Раздел А | стр. I | Указываем общую сумму средств, которые подлежат уплате |
| стр. II — VIII | Не заполняем (п.п. 9 п. 16 Порядка № 1307)* | |
| стр. IX | Указываем общий объем операций, освобожденных от налогообложения (код ставки «903») | |
| Раздел Б | гр. 2 | Приводим наименования услуг, поставку которых осуществляем (п.п. 1 п. 16 Порядка № 1307) |
| гр. 3.3 | Указываем код услуги согласно ДК 016:20105 (секция Р «Услуги в сфере образования») | |
| гр. 5 | Указываем единицу измерения услуги «грн» | |
| гр. 7 | Указываем цену услуги (без НДС). Заполняем в гривнях с копейками (п.п. 5 п. 16 Порядка № 1307) | |
| гр. 8 | Указываем код ставки «903», в частности: «903» — в случае осуществления операций по поставке товаров/услуг, освобожденных от налогообложения | |
| гр. 9 | Указываем код льготы согласно Справочнику льгот, который утвержден на дату оформления НН. Например, для операции по поставке услуг по получению высшего, среднего, профессионально-технического и дошкольного образования учебными заведениями, в том числе обучению аспирантов и докторантов, учебными заведениями, имеющими лицензию на поставку таких услуг, а также услуг по воспитанию и обучению детей в домах культуры, детских музыкальных, художественных, спортивных школах и клубах, школах искусств и услуг по проживанию учеников или студентов в общежитиях в Справочнике льгот № 104/166 предусмотрен код льготы «14060404» | |
| гр. 10 | Указываем стоимость услуг (без НДС) | |
| гр. 11 | Не заполняем* | |
| * В графах, которые не заполняем, нули, прочерки и другие знаки или символы не проставляем. | ||
5 Государственный классификатор продукции и услуг ДК 016:2010, утвержденный приказом Госпотребстандарта от 11.10.2010 г. № 457.
6 Справочник № 104/1 налоговых льгот, которые являются потерями доходов бюджета по состоянию на 01.07.2021 г.
Приведем пример заполнения итоговой НН.
Пример. ВУЗ предоставляет услуги по получению высшего образования. Такие услуги освобождены от НДС на основании п.п. 197.1.2 НКУ. Код Справочника льгот № 104/1 — 14060404. 10.09.2021 г. получена плата за обучение за I семестр 2021-2022 гг. от 6 студентов, обучающихся по специальности 051 «Экономика», на сумму 144 тыс. грн.
