ОБУЧЕНИЕ ЗА СЧЕТ ПРЕДПРИЯТИЯ
Сегодняшняя «Тема недели» посвящена вопросам отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов на обучение за счет работодателя.
Ознакомившись с ней, вы узнаете, какие расходы относят к расходам на обучение, каково различие в налогообложении расходов на обучение своих сотрудников и сторонних лиц. Помимо этого мы рассмотрели особенности налогообложения расходов на оплату семинаров и обучения по вопросам охраны труда. А приведенный в заключение числовой пример поможет без труда применить изложенный материал в практической деятельности.
Несмотря на финансовый кризис, предприятиям в силу разных причин приходится нести расходы на обучение как собственных работников, так и сторонних лиц. У одних лиц они связаны с выполнением ранее взятых обязательств или требований законодательства, у других — с вложением средств в кадровый потенциал с ожиданием его успешной последующей отдачи. И поскольку учет таких расходов имеет особенности, сегодня мы об этом поговорим.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя», канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
ДОКУМЕНТЫ ТЕМЫ
Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДФЛ
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Закон об образовании —
Закон Украины «Об образовании» в редакции от 23.03.96 г. № 100/96-ВР.Закон о высшем образовании
— Закон Украины «О высшем образовании» от 17.01.2002 г. № 2984-III.Закон о профтехобразовании
— Закон Украины «О профессионально-техническом образовании» от 10.02.98 г. № 103/98-ВР.Инструкция № 5
— Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5.Порядок № 1380
— Порядок лицензирования образовательных услуг, утвержденный постановлением КМУ от 29.08.2003 г. № 1380.Порядок № 992
— Порядок трудоустройства выпускников высших учебных заведений, подготовка которых осуществлялась по государственному заказу, утвержденный постановлением КМУ от 22.08.96 г. № 992.Положение № 65
— Положение «Об образовательно-квалификационных уровнях (ступенчатом образовании)», утвержденное постановлением КМУ от 20.01.98 г. № 65.Перечень № 435 —
Перечень услуг по воспитанию и обучению, операции по предоставлению которых освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденный постановлением КМУ от 08.06.2005 г. № 435.
ЧТО ОТНОСИТСЯ К РАСХОДАМ НА ОБУЧЕНИЕ
Применительно к обучению в
Законе о налоге на прибыль и Законе об НДФЛ используются специфические термины, определение которых не дается, в связи с чем вопрос квалификации расходов на обучение неоднократно являлся предметом рассмотрения у официальных органов (см. «Что относится к расходам на обучение, по мнению официальных органов» на с. 40).
| Что относится к расходам на обучение, по мнению официальных органов Извлечение из письма Минюста от 13.03.2009 г. № 2588-0-26-09-21 «<...> профессиональная подготовка — получение квалификации по соответствующему направлению подготовки или специальности.<...> переподготовка работников — это профессионально-техническое обучение, направленное на овладение другой профессией работниками, получившими первичную профессиональную подготовку.Повышение квалификации работников — это профессионально-техническое обучение работников, дающее возможность расширять и углублять ранее полученные профессиональные знания, умения и навыки на уровне требовании производства или сферы услуг. <...>»Извлечение из писем ГНАУ от 26.03.2002 г. № 5118/7/17-0517, от 14.12.2001 г. № 8053/6/17-0516, от 25.02.99 г. № 1085/6/15-1216 « Профессиональная подготовка квалифицированного работника — это подготовка, которая обеспечивает одновременное получение профессионально-технического образования и квалификации квалифицированного работника, на базе полного общего среднего образования или базового среднего образования с предоставлением возможности получать полное общее среднее образование.Профессиональная подготовка квалифицированного специалиста — это подготовка, которая обеспечивает одновременное получение полного высшего образования по специальности и квалификации специалиста.Переподготовка — это получение образования соответствующего образовательно-квалификационного уровня, как правило, которое отвечает отрасли знаний.Повышение квалификации — это обучение с целью повышения и развития умений, навыков и знаний, необходимых для эффективного решения задач профессиональной деятельности». |
Как видим, определения некоторых терминов в этих письмах различаются, что связано с их заимствованием из разных нормативных актов. В частности, Минюст использовал в своем разъяснении определения из
Закона о высшем образовании и Закона о профтехобразовании, а ГНАУ составила их на основе Положения № 65. Причем данные определения не содержат четких критериев разграничения видов обучения, что также затрудняет квалификацию понесенных расходов.Эта проблема могла бы быть решена на основе критерия лицензирования, однако и здесь мы сталкиваемся со сложностями. Так,
из Порядка № 1380, который принимался во исполнение базовых законов об образовании, можно понять, что услуги в сфере профессиональной подготовки, переподготовки, повышения квалификации подлежат лицензированию. Однако далее из него же следует, что лицензирование осуществляется в том случае, когда выдается документ об образовании государственного образца. Госпредпринимательства, отвечая на вопрос о том, можно ли заведению образования, которое такие документы не выдает, оказывать услуги образования без лицензии, четкого ответа на него не предоставил (письма от 26.01.2007 г. № 562, от 01.03.2004 г. № 1186, от 26.12.2003 г. № 7628). И в отсутствие прямого запрета получилось, что предприятие, не выдавая документ об образовании государственного образца, может оказывать услуги в сфере образования без лицензии. Так что, ориентируясь только на наличие лицензии, нельзя определить, получены были услуги в сфере образования (обучения) или же имело место предоставление каких-то иных услуг.Вместе с тем вопрос квалификации расходов имеет принципиальное значение и для целей их компенсации работодателем, и с позиции налогообложения, на чем мы остановимся ниже.
Мы считаем, что выяснить, какие именно услуги были получены в конкретной ситуации, можно только из документации, в частности, из свидетельств или сертификатов, полученных обучающимся лицом по итогам проведенного обучения. Обучением будет считаться получение знаний на семинарах, курсах и т. п. с сертификатами (свидетельствами), содержащими фразы «
сертификат (свидетельство) о прохождении обучения, тренинга, подготовки, переподготовки, повышения квалификации и т. п.». В части остальных документов, не содержащих таких указаний, остается по собственному усмотрению определить, можно ли полученные знания квалифицировать как обучение или нет.
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Общие требования
1. Связь обучения с основной деятельностью плательщика налога.
В п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль после перечисления расходов на обучение говорится об обязанностях по доказыванию связи понесенных расходов с основной деятельностью предприятия. При этом, по мнению налоговиков, которое основывается на старой редакции п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль, под основной деятельностью подразумевается «деятельность плательщика налога, определенная в его уставных документах, которая является регулярной и постоянной в течение календарного года, на который приходится отчетный период» (п. 3 письма ГНАУ от 03.10.2007 г. № 4819/г/15-0214).Мы считаем, что условие о необходимости доказывания связи с основной деятельностью относится только к тем видам расходов, в отношении которых в
п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль на это имеется отдельная ссылка (например, расходы на научно-техническое обеспечение из первого абзаца этого пункта или на организацию учебно-производственной практики). Однако нужно учесть, что исходя из общего п. 5.1 Закона о налоге на прибыль все «валовозатратные» расходы должны быть связаны с использованием их в хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому, по нашему мнению, в состав валовых можно включить только расходы на обучение, которое связано с видами деятельности, осуществляемыми или запланированными к осуществлению налогоплательщиком (что подтверждается документально), а также по общим профессиям (бухгалтер, менеджер и т. п.). Иными словами, полученные в процессе обучения знания и навыки должны использоваться в деятельности предприятия. Например, Госкомпредпринимательства отмечал, что расходы на обучение по таким специальностям, как бухгалтер, юрист, менеджер, можно включить в состав валовых, так как такие специалисты относятся к административному персоналу и его профильная деятельность без их участия невозможна (п. 2 письма от 11.01.2001 г. № 3-513/80).2. Документальное подтверждение.
Учитывая то, что для «валовозатратности» должна быть подтверждена связь обучения с хозяйственной деятельностью, направление лица на обучение работодателем должно быть подтверждено документально, в частности, приказом, в котором приводятся сведения о виде, цели, месте, сроке обучения и т. п. Не помешает также выдать задание работнику, в котором будет продублирована информация из приказа. Договорные отношения в части обучения лучше закрепить письменным договором, а получение услуг (при возможности) подтвердить первичными документами, с указанием содержания, стоимости, объема полученных услуг. При этом желательно иметь документ, подтверждающий получение услуг обучения физическим лицом (диплом, свидетельство и т. п.).3. Дата возникновения валовых расходов на обучение.
В отсутствие специальных положений дата включения расходов на обучение в состав валовых регламентируется общими нормами п. 11.2 Закона о налоге на прибыль, в соответствии с которыми она определяется в зависимости от налогового статуса контрагента: если контрагент является «обычным» плательщиком налога на прибыль, в отношении таких расходов действует правило первого события из п.п. 11.2.1 Закона о налоге на прибыль (п. 3 письма от 03.10.2007 г. № 4819/Г/15-0214). Однако при этом информацию о статусе контрагента нужно указывать в договоре об обучении (при необходимости следует попросить внести соответствующую информацию в договор). На наличие этого условия в договоре следует обращать особое внимание, поскольку на практике оно не всегда приводится (например, в типовой форме договора на обучение, утвержденной приказом Минобразования от 11.03.2002 г. № 183, его нет).Если же предприятие уплатило за обучение контрагенту, являющемуся «необычным» плательщиком налога на прибыль (в том числе когда в договоре не указан статус контрагента), то моментом возникновения валовых расходов для предприятия согласно
п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль является дата фактического получения услуг независимо от наличия их оплаты (в том числе частичной либо авансовой). И здесь возникает вопрос с документальным подтверждением полученных услуг. Если обучение проводилось на кратковременной основе, например, на курсах, семинарах-тренингах, то таким документом будет акт, который лучше потребовать у лица, проводившего обучение.Однако в тех случаях, когда лицо обучалось на долговременной основе, в частности в вузах, получение такого акта может быть сопряжено со сложностями, поскольку эти учебные заведения (особенно государственные), как правило, такие документы не оформляют.
Мы считаем, что при обучении лица в вузах с вечерней и заочной формами обучения документом, подтверждающим факт получения услуг, может служить справка-вызов на сессию, которая используется для подтверждения критерия успешного обучения для целей предоставления учебных отпусков (см.
письмо Минтруда от 07.12.2005 г. № 647/036/116-05). А для студентов-стационарников факт получения услуг можно подтвердить разве что зачетной книжкой, ксерокопию которой не помешает иметь на предприятии.4. Лимит расходов на обучение
. На все расходы на обучение, которые перечислены в п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль, устанавливается один общий лимит: до 3 % от фонда оплаты труда отчетного периода. Вместе с тем учет дополнительных расходов на обучение, которые работодатель обязан нести в силу законодательных норм (оплата учебных отпусков, проезда к месту учебы и обратно, проживания лица, сохранение средней зарплаты и т. п.), по нашему мнению, регламентируется иными нормами — п. 5.6 Закона о налоге на прибыль, с чем, в принципе, соглашаются и налоговики. В части учебных отпусков это подтвердил и Госпредпринимательства в письме от 09.06.2003 г. № 3428. Следовательно, лимитные ограничения п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль на такие расходы не распространяются.Порядок расчета этого «лимитного» показателя в
Законе о налоге на прибыль отдельно не оговаривается, что вызывает ряд проблем практического характера.Во-первых, исходя из названия «фонд оплаты труда», конкретный состав входящих в него выплат, по всей видимости, должен определяться по
Инструкции № 5, а не по показателю стр. 04.3 «Расходы на оплату труда» декларации по прибыли, в расчете которого участвуют и те выплаты, которые с трудовыми отношениями не связаны (в частности, выплаты по договорам гражданско-правового характера).Во-вторых, поскольку данный показатель рассчитывается за «отчетный период», которым согласно
п. 11.1 Закона о налоге на прибыль в общем случае являются квартал, полугодие, три квартала и год, сопоставление суммы расходов на обучение проводится с лимитом, рассчитанным именно по итогам этих периодов. То есть, если, например, в 1 квартале какая-то сумма расходов на обучение «не впишется» в 3 % от ФОТ, а по итогам полугодия она в него попадет, в декларации за полугодие в валовых расходах может быть отражена вся сумма расходов на обучение 1 квартала. При этом такое дополнительное включение не является ошибкой или вновь выявленными обстоятельствами, а связано со спецификой обычной (общей) процедуры расчета лимита расходов по обучению. А вот на следующий отчетный год такая разница уже не переносится.5. Обычные цены по расходам на обучение.
Если оказывающее услуги обучения лицо не является «обычным» плательщиком налога на прибыль, то исходя из норм п.п. 7.4.3 Закона о налоге на прибыль валовые расходы на обучение будут определяться в размере не выше обычных цен (см. консультацию «Включаются ли в состав валовых расходов плательщика налога расходы на обучение» //«Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2007, № 1). Вместе с тем по вопросам применения обычных цен по услугам образования конфликтов с контролирующими органами, как правило, не возникает, поскольку заведения образования устанавливают фиксированную плату для неограниченного круга лиц, т. е. их услуги уровню обычных цен соответствуют.
Особенности обучения работников
В «лимитном
» п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль применительно к обучению работников упоминаются профессиональная подготовка, обучение, переподготовка или повышение квалификации лиц, о которых мы говорили выше. Заметим, что право на включение этих расходов в состав валовых затрат не зависит от того, какое лицо проводило обучение (заведение образования или нет; отечественное заведение или иностранное).Применительно к налогу на прибыль в части обучения работников не действует и условие об обязательной отработке на предприятии в течение трех лет. То есть даже в том случае, когда работник увольняется с предприятия сразу после окончания обучения или в течение срока обучения, право на валовые расходы по перечисленной плате за его обучение у предприятия сохраняется.
Особенности обучения сторонних лиц
Применительно к этим расходам в
п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль устанавливаются два условия:1) расходы должны быть связаны с обучением и (или) профессиональной подготовкой в
отечественных высших и профессионально-технических учебных заведениях, а это подразумевает, что по итогам обучения должен быть получен диплом государственного образца;2) такие лица должны заключить с работодателем письменное соглашение
(договор, контракт) о взятых ими обязательствах отработать у плательщика налога после окончания высшего и (или) профессионально-технического учебного заведения и получения специальности (квалификации) не менее трех лет. То есть без этого соглашения права на валовые расходы нет.Минтруда, рассматривая вопрос о форме такого договора (
письмо от 12.03.2009 г. № 2691/0/14-09/06), заметил, что на данный момент этот вопрос законодательством не урегулирован. Но при этом он сослался на сложившуюся практику, исходя из которой «заключаются договоры о направлении на обучение, в которых на работников может возлагаться обязанность отработать после окончания обучения в течение согласованного сторонами срока, который должен быть сопоставим с обязанностями, взятыми на себя работодателем по оплате обучения. При отказе работника отработать у работодателя в течение согласованного с ним срока или увольнении с работы до истечения этого срока на него возлагается обязанность возместить расходы работодателю, связанные с оплатой его обучения». По нашему мнению, за основу заключения такого договора можно принять некоторые условия из Порядка № 992, в котором также устанавливается обязанность по возмещению понесенных расходов обучающимся лицом в случае невыполнения им обязанностей по отработке по месту направления в течение 3 лет.Как повлияет на налоговый учет ситуация, при которой лицо, несмотря на условия соглашения, не отработает на предприятии в течение трех лет, по собственной инициативе или же в силу иных обстоятельств (например, будет уволено по сокращению штатов), в
Законе о налоге на прибыль не говорится. По нашему мнению, из системного прочтения п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль следует, что для права на валовые расходы условие об отработке лица у будущего работодателя не менее трех лет является определяющим. Соответственно, при его нарушении такое право утрачивается, и валовые расходы подлежат сторнированию по новым обстоятельствам.Если такое лицо компенсирует понесенный работодателем ущерб, то его сумму можно попытаться не включить в валовые доходы на основании
п.п. 4.2.3 Закона о налоге на прибыль как сумму средств, полученных плательщиком налога в виде компенсации прямых расходов или убытков, в случае если они ранее не были отнесены в состав валовых расходов. Однако применение этой нормы в данной ситуации проблематично, поскольку одним из ее условий является получение таких средств по решению суда или вследствие удовлетворения претензий в порядке, установленном законодательством. А поскольку для данных договоров с неопределенной правовой природой (см. по этому поводу письмо ГНАУ от 12.02.2004 г. № 982/6/17-3216) порядок удовлетворения претензий законодательством отдельно не оговорен, здесь остается рассчитывать лишь на судебное решение. То есть для применения исключительных норм п.п. 4.2.3 Закона о налоге на прибыль убытки с бывшего студента лучше взыскивать через суд.
НАЛОГ С ДОХОДОВ И СОЦВЗНОСЫ
Если оплачивается обучение работника
В этом случае применяются нормы
п.п. 4.3.20 Закона об НДФЛ, согласно которым плата за обучение не является объектом обложения налогом с доходов при соблюдении таких условий:1)
сумма уплачивается в пользу заведений образования. Это условие вызывает разночтения, поскольку, с одной стороны, здесь не указывается то, что заведение образования должно быть украинским (отечественным). С другой стороны, представители налоговых органов, ссылаясь на нормы Закона об образовании, в котором характеристика (включение в Госреестр, лицензирование и т. п.) приведена только для отечественных заведений, ограничивают обучение из п.п. 4.3.20 Закона об НДФЛ отечественными заведениями образования (см. письма ГНАУ от 22.08.2008 г. № 10534/5/17-0716, от 20.07.2007 г. № 7013/6/17-0716, консультацию в журнале «ВНСУ», 2007, № 10, с. 53). И хотя такой подход весьма спорен, поскольку в Законе об образовании не приводится определение термина «заведение образования», а в его п. 1 ст. 64 в числе таких лиц указываются и иностранные субъекты, осторожным плательщикам его следует учитывать;2) подготовка или переподготовка работника ведется по профилю деятельности или общим производственным потребностям работодателя.
Что подразумевается под профилем деятельности работодателя, в Законе об НДФЛ не уточняется. По нашему мнению, как и в Законе о налоге на прибыль, в это понятие включаются виды деятельности, осуществляемые работодателем, при этом полученные в ходе обучения навыки должны быть применены в процессе последующей работы обучающегося лица;3) размер необлагаемого дохода
исчисляется исходя из суммы понесенных расходов, но не выше суммы месячного прожиточного минимума, установленного для трудоспособного лица на 1 января отчетного года, умноженной на 1,4 и округленной до ближайших 10 грн. (в 2009 г. — 940 грн.) в расчете на каждый полный или неполный месяц подготовки или переподготовки наемного лица. Сумма, не вписавшаяся в лимит, попадает в налогооблагаемый доход работника в месяце перечисления платы. И здесь возникает вопрос с применением «натурального» коэффициента. Логичнее было бы в этом случае его использовать, поскольку перечисляемая в заведение образования плата является по сути «чистым» доходом лица, который к тому же не предоставляется ему в денежной форме. И на практике проверяющие в ряде случаев настаивают на применении этого коэффициента к обложению налогом с доходов расходов на обучение. Вместе с тем ГНАУ считает такие действия ошибочными и предписывает применять 15 % ставку к налогооблагаемому доходу без коэффициента (см. письмо ГНАУ от 31.01.2006 г. № 1736/7/25-0017).Мы же считаем, что с учетом данной позиции ГНАУ, не применять коэффициент можно в тех случаях, когда физлицо компенсирует предприятию сумму налога, например, этот налог удерживается из его зарплаты или лицо его вносит в кассу предприятия, как это рекомендовала делать ГНАУ в
письмах от 14.09.2007 г. № 8960/6/17-0716*, от 10.09.2008 г. № 17-0718/2714;* См. ком. «Налогообложение допблага от неработодателя: даритель должен удерживать налог у источника выплаты дохода» // «БН», 2008, № 6, с. 8.
4) лицо должно отработать на предприятии не менее двух календарных лет, следующих за годом окончания обучения.
Причем, по мнению налоговиков, его последующая работа должна быть связана со специальностью, полученной по итогам обучения. И если работник, например, получил специальность «Инженер-электрик», а по договору он обязан отработать на предприятии на должности юриста, права на льготу по налогу с доходов такое лицо не имеет (письмо ГНАУ от 24.01.2006 г. № 409/к/17-0715).В противном случае вне зависимости от того, по чьей инициативе произошло расторжение трудовых отношений, сумма перечисленной за обучение платы приравнивается к дополнительному благу, предоставленному наемному лицу в течение года, на который приходится прекращение трудовых отношений, и подлежит налогообложению в общем порядке. Заметим, что применение этой нормы также нуждается в пояснениях.
Во-первых, под обложение налогом с доходов при досрочном увольнении работника попадают только те суммы, в части которых ранее предоставлялась льгота по налогу с доходов, поскольку двойного налогообложения
Закон об НДФЛ не предусматривает. Натуральный коэффициент и к этому доходу, по нашему мнению, применять нужно, а с точки зрения налоговиков — нет.Во-вторых, если бывший работник компенсирует работодателю уплаченные за него суммы, в налогооблагаемый доход плата за обучение не включается, так как в этом случае такой доход отсутствует.
В-третьих, лицом, ответственным за удержание налога, является работодатель (
п. 17.1 Закона об НДФЛ) и удержать налог с доходов он должен до момента увольнения физлица. Тогда исходя из норм пп. 6.5.3 — 6.5.4 Закона об НДФЛ этот налог удерживается в таком порядке:— в случае применения «натурального» коэффициента к налогооблагаемому доходу налог уплачивается работодателем самостоятельно;
— если натуральный коэффициент не использовался, налог удерживается за счет любого налогооблагаемого дохода, подлежащего выплате увольняющемуся лицу, а если его суммы не хватает, безопаснее потребовать от лица внести недостающую сумму в кассу предприятия и перечислить ее затем в бюджет.
Если работодатель не удержит сумму налога с доходов с увольняющегося лица, за счет работодателя это сделают налоговые органы (
п.п. 6.5.4 Закона об НДФЛ).В-четвертых, удержанная сумма налога с доходов, по всей видимости, подлежит уплате в бюджет не позднее дня, следующего за днем увольнения, поскольку в этом случае можно говорить о предоставлении дополнительного блага в неденежной форме в день увольнения (
п.п. 8.1.4 Закона об НДФЛ).Представители налогового ведомства позволяют не облагать налогом с доходов плату и за те виды обучения, которые в
п.п. 4.3.20 Закона об НДФЛ не указаны (без каких-либо лимитов на освобождение), но при условии, что такие расходы включаются в валовые на основании п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль. То есть здесь применяется связка: есть валовые расходы — нет налога с доходов.Эту позицию на данный момент можно назвать устоявшейся, о чем свидетельствует значительное количество писем (см.
письма ГНАУ от 11.02.2009 г. № 1164/6/17-0716, № 2690/7/17-0717, от 22.08.2008 г. № 10534/5/17-0716, от 20.07.2007 г. № 7013/6/17-0716, от 17.07.2007 г. № 6862/6/17-0716, № 14222/7/17-0717, от 30.04.2004 г. № 7944/7/17-3117, от 21.04.2004 г. № 7040/7/17-3117). К таким расходам налоговики, в частности, относят расходы на профессиональную подготовку, переподготовку или повышение квалификации работников по профилю деятельности предприятия, причем ГНАУ в п. 2 своего письма от 12.02.2004 г. № 982/6/17-3216 распространила правила необложения налогом с доходов и на такие услуги, полученные работником за рубежом.Впрочем, имеются консультации и противоположного направления, в которых налоговики отказывали в льготе по обучению в тех случаях, когда не соблюдаются нормы
п.п. 4.3.20 Закона об НДФЛ (см. письмо ГНАУ от 30.01.2006 г. № 733/6/17-0716, консультацию «Об обложении налогом суммы оплаты за обучение» в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2006, № 44).Исходя из этого безопаснее либеральные письма ГНАУ подкрепить законодательными нормами. По нашему мнению, в данном случае можно сослаться на
абзац «а» п.п. 4.2.9 Закона об НДФЛ, согласно которому не подлежат обложению налогом с доходов допблага, предоставляемые работникам в связи с выполнением трудовых функций или предусмотренные нормами трудового договора (контракта). В связи с этим не помешает условие о направлении работника на обучение закрепить в трудовом договоре (контракте) или коллективном договоре, что предусмотрено, например, Генеральным соглашением между КМУ, всеукраинскими объединениями организаций работодателей и предпринимателей и всеукраинскими профсоюзами и профобъединениями на 2008 — 2009 годы от 15.04.2008 г.Суммы перечисленной платы за обучение налоговый агент должен будет указать в
Налоговом расчете по ф. № 1ДФ с кодом «37» в части прольготированных доходов с кодом «09» по облагаемым доходам.Что касается взносов на социальное страхование, то с суммы платы за обучение работников они не взимаются, так как она не включается в фонд оплаты труда (
п. 3.10 Инструкции № 5).
Если оплачивается обучение стороннего лица
Каких-либо льгот применительно к налогообложению таких расходов в
Законе об НДФЛ нет, поэтому они облагаются в общем порядке.Это означает, что исходя из
п.п. 4.2.9 Закона об НДФЛ они приравниваются для целей налогообложения к подаркам. При этом ГНАУ уже не первый год настаивает на налогообложении таких подарков юридическим лицом (см., например, письма ГНАУ от 27.07.2009 г. № 7197/6/17-0716, № 15848/7/17-0717, от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717*.* Анализ его норм — в статье «Налог с доходов физических лиц — анализируем обзорное письмо ГНАУ» // «БН», 2009, № 39, с. 8.
По нашему мнению, доход в данном случае возникает у того лица, которое было указано в договоре между предприятием и вузом в качестве третьего лица. Такой доход должен рассчитываться с применением натурального коэффициента, однако с учетом позиции ГНАУ может исчисляться и без него. Тогда лицо должно будет компенсировать сумму налога с доходов предприятию.
Что касается даты уплаты налога с доходов с таких сумм, то, с одной стороны, согласно
п.п. 8.1.4 Закона об НДФЛ при выплате дохода в неденежной форме налог должен перечисляться не позднее банковского дня, следующего за днем выплаты. Мы разделяем именно такой подход. Однако учитывая специфичность такого дохода (учебному заведению перечисляются деньги), осторожные плательщики, скорее всего, предпочтут налог с доходов с этих сумм уплатить в день перечисления платы за обучение.Суммы перечисленной платы за обучение налоговый агент должен будет указать в
Налоговом расчете по ф. № 1ДФ с кодом «14».Взносы в соцфонды с этих сумм не уплачиваются.
НДС
Что касается порядка обложения НДС услуг по обучению, то в соответствии с
п.п. 5.1.3 Закона об НДС услуги образования, которые предоставляются учебными заведениями, имеющими специальное разрешение (лицензию), освобождаются от обложения НДС по Перечню № 435.При несоблюдении этих условий, когда, например, учебное заведение не имеет лицензии по причине того, что не выдает диплом государственного образца, услуги обучения НДС облагаются. На это обращают внимание и налоговики (см.
консультацию «Учебное заведение, которое предоставляет услуги по последипломному обучению без получения лицензии, не имеет права на применение льготы» // «ВНСУ», 2009, № 26).В части таких услуг предприятие имеет право на налоговый кредит по НДС при условии связи с хозяйственной деятельностью, что фактически подтверждается их включением в валовые расходы.
РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ СЕМИНАРОВ И КУРСОВ
Бухгалтерские семинары
Бухгалтер нашего предприятия побывал на семинаре. Как в налоговом учете следует отразить оплату семинара?
По нашему мнению, порядок отражения оплаты за семинар будет зависеть от его направленности (содержания). Ведь понятие «семинар» в действующем законодательстве не закреплено (см.
письмо Минюста от 13.03.2009 г. № 2588-0-26-09-21), в связи с чем возникает вопрос: относится посещение семинара к мероприятиям по повышению квалификации, учет которых регламентируется п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль, или нет. В п. 3.5 Положения о профессиональном обучении кадров на производстве, утвержденного приказом Минтруда и Минобразования от 26.03.2001 г. № 127/151, на которое ссылаются и официальные органы (см. письма ГНАУ от 20.07.2007 г. № 7013/6/17-0716, от 17.07.2007 г. № 6862/6/17-0716, № 14222/7/17-0717, Минтруда от 12.03.2009 г. № 2691/0/14-09/06), семинары, семинары-практикумы, семинары-совещания, отнесены к другим формам повышения квалификации. Но все ли семинары приводят к повышению квалификации?Представители налогового ведомства в последнее время, похоже, склоняются к позиции об отличии понятий «семинар» и «повышение квалификации» (см.
письма ГНАУ от 21.04.2004 г. № 7040/7/17-3117, 12.02.2004 г. № 982/6/17-3216, консультации «Командировка работников для участия в семинаре» // «ВНСУ», 2006, № 36; «Средства на командировку для участия в семинаре» // «ВНСУ», 2004, № 27). А вот из п. 2 письма МФУ от 10.02.2004 г. № 31-06230-12-21/1960 и письма ГНАУ от 25.02.99 г. № 1085/6/15-1216, напротив, можно заключить, что оплата семинара относится к расходам на обучение.Мы считаем, что в тех случаях, когда семинар имеет информационно-консультативную направленность (например, на нем рассматривались вопросы новаций законодательства), он не должен рассматриваться как повышение квалификации, поскольку в его процессе не осуществлялось «
обучение с целью повышения и развития умений, навыков и знаний», что происходит при повышении квалификации (см. письма ГНАУ от 26.03.2002 г. № 5118/7/17-0517, от 14.12.2001 г. № 8053/6/17-0516, от 25.02.99 г. № 1085/6/15-1216). А вот если такое обучение имело место, то о повышении квалификации говорить можно. Например, если бухгалтер посетил семинар-тренинг по управленческому учету, на котором он ознакомился с основами или нюансами ведения этого учета. Квалификацию расходов на семинар предприятие может провести только на основе документации, полученной по итогам его проведения.Если семинар к мероприятиям по повышению квалификации относится, то согласно
п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль его оплата попадает в валовые расходы в пределах 3 % лимита от фонда оплаты труда за отчетный период.В противной ситуации такие расходы включаются в состав валовых по общему
п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль без применения какого-либо лимита.Но для получения права на валовые расходы желательно иметь, во-первых, приказ директора о направлении лица на семинар и соответствующее задание работника, во-вторых, первичную документацию, подтверждающую содержание, объем и стоимость полученных на семинаре услуг, включая приглашение на семинар (см.
п. 2 письма МФУ от 10.02.2004 г. № 31-06230-12-21/1960).При условии направления работника на семинар предприятием налогом с доходов такие суммы не облагаются, поскольку лицо в этом случае выполняет трудовые функции (
абз. «а» п.п. 4.2.9 Закона об НДФЛ). Но при этом желательно, чтобы условие о направлении работников на семинар указывалось в коллективном или трудовом договоре. Налоговики также позволяют освобождать «семинарские» расходы от налога с доходов физических лиц (см., например, п. 2 письма ГНАУ от 12.02.2004 г. № 982/6/17-3216).
Обучение по вопросам охраны труда
Работники нашего предприятия прошли обучение по вопросам охраны труда. Как расходы на это обучение повлияют на учет по налогу на прибыль?
Однозначный ответ на этот вопрос дать сложно, что связано с противоречиями нормативных актов. В частности, согласно
п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль расходы на профессиональную подготовку, обучение, переподготовку или повышение квалификации лиц включаются в состав валовых расходов в пределах 3 % от фонда оплаты труда. Вместе с тем исходя из Перечня мероприятий и средств по охране труда, расходы на осуществление и приобретение которых включаются в валовые расходы, утвержденного постановлением КМУ от 27.06.2003 г. № 994, расходы на проведение целевого обучения по охране труда работников и организацию семинаров по этим вопросам включаются в валовые расходы в размере, не превышающем 2 % налогооблагаемой прибыли плательщика налога за предыдущий отчетный (налоговый) год. Таким образом, лимитные показатели в этих нормативах отличаются.Какие «лимитные» нормы в части этих расходов имеют приоритет, не рискуют определить даже официальные органы (см.
письмо ГНАУ от 22.12.2006 г. № 14475/6115-0316, консультацию «Расходы на обучение работников по вопросам охраны труда» // «ВНСУ», 2007, № 21), делая вид, что коллизии в данном вопросе не существует.Мы считаем, что здесь следует отдать приоритет нормам
п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль, поскольку, во-первых, в п. 2 постановления № 994 говорится о том, что определенные в нем мероприятия и средства по охране труда осуществляются в том числе с учетом п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль. И хотя эта фраза неоднозначна, из нее можно сделать вывод, что п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль имеет приоритет. Во-вторых, этим Законом Кабмину не делегировались полномочия на издание какого-либо перечня, ограничивающего право на валовые расходы по вопросам охраны труда.Между тем осторожным плательщикам в условиях неоднозначности можно порекомендовать такие расходы относить в состав валовых по более жесткому критерию: рассчитать показатели 3 % от ФОТ отчетного периода и 2 % от налогооблагаемой прибыли плательщика налога за предыдущий отчетный (налоговый) год и определить валоворасходный лимит по меньшему из них.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА ОБУЧЕНИЕ
В бухгалтерском учете порядок отражения платы за обучение, по нашему мнению, зависит от связи обучения с хозяйственной деятельностью предприятия и статуса обучающегося лица. Так, если работник обучался по инициативе предприятия с дальнейшим условием применения полученных навыков в хозяйственной
деятельности предприятия, такую плату можно отразить на счетах 91, 92 или 93 в зависимости от того, работник какой профессии и чему обучается, хотя в отсутствии четких критериев она может быть проведена и по субсчету 949 (см. по этому поводу консультацию «Расходы на платное обучение» // «ВНСУ», 2005, № 20).Если же работник обучался по собственной инициативе или обучались сторонние лица, то для этих целей больше подходит
субсчет 949.Сумма полученной компенсации от работника проводится по
субсчету 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».А теперь
пример. Предприятие оплатило заведению образования в августе 2008 г. за обучение работника по специальности «Бухгалтерский учет и аудит» по направлению предприятия. Оплата была перечислена в размере 12 тыс. грн. (без НДС) за период сентябрь 2008 года — июнь 2009 года (из расчета 1200 грн./мес.).Показатели ФОТ приведены в табл. 1 на с. 48. Других расходов на обучение предприятие не имело.
Вариант А: в договоре предприятия с вузом есть условие о том, что заведение образования является плательщиком налога на прибыль по ставке 25 % — валовые расходы формируем по правилу первого события.
Вариант Б: такого условия нет — право на валовые расходы возникает по факту получения услуги обучения.
Таблица 1.
Расчет лимита для отнесения затрат в состав валовых расходов| Показатель | Период | |||||
| III кв. 2008* года | 2008 год | I кв. 2009 года | полугодие 2009 года | III кв. 2009 года | 2009 год | |
| 1. ФОТ | 70000 | 100000 | 20000 | 40000 | 60000 | 85000 |
| 2. 3 % от ФОТ | 2100 | 3000 | 600 | 1200 | 1800 | 2550 |
| 3. Плата, приходящаяся на период обучения | 1200 | 4800 | 3600 | 7200 | 7200 | — |
| 4. Сумма, включаемая в ВР**: | ||||||
| Вариант А | 2100 | 3000 | — | — | — | — |
| Вариант Б | 1200 | 3000 | 600*** | 1200 | 1800 | 2550 |
| * С целью упрощения показатели за 11 месяцев 2008 года не учитываются. **В расчет принимается показатель по строке 3, но не более показателя по стр. 2. *** Считаем, что сравнение с лимитом нужно проводить в разрезе отдельных периодов, в которых возникает право на валовые расходы. И поскольку здесь право на валовые расходы возникает в разрезе каждого месяца, то и 3 % лимит может быть использован и в 2009 г. В ситуации с предоплатой предприятие имеет возможность оптимизировать показатели налогового учета, проводя оплату посеместрово: если бы часть оплаты за 2009 год была проведена в 2009 году, то была бы возможность воспользоваться «учебным» лимитом еще и 2009 года. | ||||||
Рассчитываем лимит для целей исчисления налога с доходов при перечислении платы за обучение:
10 х 890* = 8900 (грн.).
* Необлагаемый лимит для 2008 года.
В налогооблагаемый доход включается:
12000 - 8900 = 3100 (грн.).
Налог с доходов с учетом натурального коэффициента составляет:
3100 х 1,176471 х 15 % = 547,06 (грн.).
Таблица 2.
Бухгалтерский учет расходов на обучение| Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Перечислены денежные средства вузу | 377 | 311 | 12000 |
| 2. Одновременно начислен доход работнику в виде платы за обучение: | |||
| — часть, не облагаемая налогом с доходов (890 грн. х 10 мес.)* | 39 | 685 | 8900 |
| 685 | 377 | ||
| — часть, облагаемая налогом с доходов (3100 грн. х 1,176471)** | 39 | 685 | 3647,06 |
| 685 | 377 | ||
| — расчетная сумма налога | 92 | 685 (663) | 547,06 |
| 3. Удержан налог с доходов физических лиц | 685 (663) | 641 | 547,06 |
| 4. Перечислен налог с доходов в бюджет | 641 | 311 | 547,06 |
| 5. Стоимость обучения включена в состав расходов (на основании акта): | |||
| — за сентябрь 2008 года | 92 | 39 | 1200 |
| ... | 1200 | ||
| — за июнь 2009 года | 1200 | ||
| * Часть дохода, не облагаемая налогом с доходов, в ф. № 1ДФ отражается с признаком дохода «37». ** Часть дохода, облагаемая налогом с доходов, в ф. № 1ДФ указывают с признаком дохода «09». | |||
Как видим, учет расходов на обучение сопровождается рядом особенностей, которые необходимо принимать во внимание при выборе наиболее приемлемой формы взаимоотношений с лицом в части оплаты таких услуг.
