НАВЧАННЯ ЗА РАХУНОК ПІДПРИЄМСТВА
Сьогоднішню «Тему тижня» присвячено питанням відображення в бухгалтерському та податковому обліку витрат на навчання за рахунок роботодавця.
Ознайомившись із нею, ви дізнаєтеся, які витрати відносять до витрат на навчання, яка відмінність в оподаткуванні витрат на навчання своїх співробітників та сторонніх осіб. Крім цього, ми розглянули особливості оподаткування витрат на оплату семінарів і навчання з питань охорони праці. А наведений насамкінець числовий приклад допоможе без зусиль застосувати викладений матеріал у практичній діяльності.
Незважаючи на фінансову кризу, підприємствам через низку обставин доводиться нести витрати на навчання як власних працівників, так і сторонніх осіб. В одних осіб ці витрати пов’язані з виконанням раніше взятих зобов’язань чи вимог законодавства, в інших — із вкладенням коштів у кадровий потенціал зі сподіванням на його успішну подальшу віддачу. І оскільки облік таких витрат має особливості, сьогодні ми про це й поговоримо.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень», канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
ДОКУМЕНТИ ТЕМИ
Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДФО —
Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Закон про освіту —
Закон України «Про освіту» в редакції від 23.03.96 р. № 100/96-ВР.Закон про вищу освіту
— Закон України «Про вищу освіту» від 17.01.2002 р. № 2984-III.Закон про профтехосвіту
— Закон України «Про професійно-технічну освіту» від 10.02.98 р. № 103/98-ВР.Інструкція № 5
— Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5.Порядок № 1380
— Порядок ліцензування освітніх послуг, затверджений постановою КМУ від 29.08.2003 р. № 1380.Порядок № 992
— Порядок працевлаштування випускників вищих навчальних закладів, підготовка яких здійснювалася за державним замовленням, затверджений постановою КМУ від 22.08.96 р. № 992.Положення № 65
— Положення про освітньо-кваліфікаційні рівні (ступінчасту освіту), затверджене постановою КМУ від 20.01.98 р. № 65.Перелік № 435 —
Перелік послуг з виховання та навчання, операції з надання яких звільняються від обкладення податком на додану вартість, затверджений постановою КМУ від 08.06.2005 р. № 435.
ЩО НАЛЕЖИТЬ ДО ВИТРАТ НА НАВЧАННЯ
Стосовно навчання в
Законі про податок на прибуток і Законі про ПДФО використовуються специфічні терміни, визначення яких не дається, у зв’язку з чим питання кваліфікації витрат на навчання неодноразово було предметом розгляду офіційних органів (див. «Що належить до витрат на навчання, на думку офіційних органів» на с. 40).
| Що належить до витрат на навчання, на думку офіційних органів Витяг із листа Мін’юсту від 13.03.2009 р. № 2588-0-26-09-21 «<...> професійна підготовка — отримання кваліфікації за відповідним напрямом підготовки чи спеціальності.<...> перепідготовка працівників — це професійно-технічне навчання, спрямоване на опанування іншої професії працівниками, які здобули первинну професійну підготовку.Підвищення кваліфікації працівників — це професійно-технічне навчання працівників, що дає можливість розширювати і поглиблювати раніше отримані професійні знання, уміння та навички на рівні вимог виробництва або сфери послуг. <...>»Витяг із листів ДПАУ від 26.03.2002 р. № 5118/7/17-0517, від 14.12.2001 р. № 8053/6/17-0516, від 25.02.99 р. № 1085/6/15-1216 «Професійна підготовка кваліфікованого працівника — це підготовка, що забезпечує одночасне отримання професійно-технічної освіти і кваліфікації кваліфікованого працівника, на базі повної загальної середньої освіти чи базової середньої освіти з наданням можливості здобувати повну загальну середню освіту.Професійна підготовка кваліфікованого фахівця — це підготовка, що забезпечує одночасне здобуття повної вищої освіти за фахом та кваліфікацією фахівця.Перепідготовка — це здобуття освіти відповідного освітньо-кваліфікаційного рівня, яке, як правило, відповідає галузі знань.Підвищення кваліфікації — це навчання з метою підвищення та розвитку умінь, навичок і знань, необхідних для ефективного вирішення завдань професійної діяльності». |
Як бачимо, визначення деяких термінів у цих
листах відрізняються, що пов’язано з їх запозиченням з різних нормативних актів. Зокрема, Мін’юст використав у своєму роз’ясненні визначення із Закону про вищу освіту і Закону про профтехосвіту, а ДПАУ склала їх на основі Положення № 65. Причому ці визначення не містять чітких критеріїв розмежування видів навчання, що також ускладнює кваліфікацію понесених витрат.Цю проблему могло б бути вирішено на основі критерію ліцензування, однак і тут ми стикаємося зі складнощами. Так, із
Порядку № 1380, прийнятого на виконання базових законів про освіту, можна зрозуміти, що послуги у сфері професійної підготовки, перепідготовки, підвищення кваліфікації підлягають ліцензуванню. Однак далі з нього ж випливає, що ліцензування здійснюється у тому випадку, коли видається документ про освіту державного зразка. Держпідприємництва, відповідаючи на запитання про те, чи можна закладу освіти, який такі документи не видає, надавати послуги освіти без ліцензії, чіткої відповіді не надав (листи від 26.01.2007 р. № 562, від 01.03.2004 р. № 1186, від 26.12.2003 р. № 7628). Тож через відсутність прямої заборони вийшло, що підприємство, не видаючи документ про освіту державного зразка, може надавати послуги у сфері освіти без ліцензії. Отже, орієнтуючись тільки на наявність ліцензії, не можна визначити, було отримано послуги у сфері освіти (навчання) чи мало місце надання якихось інших послуг.Водночас питання кваліфікації витрат має принципове значення і для цілей їх компенсації роботодавцем, і з позиції оподаткування, на чому ми зупинимося нижче.
Ми вважаємо, що з’ясувати, які саме послуги було отримано в конкретній ситуації, можна тільки з документації, зокрема, зі свідоцтв або сертифікатів, отриманих особою, яка навчається, за підсумками проведеного навчання. Навчанням вважатиметься здобуття знань на семінарах, курсах тощо із сертифікатами (свідоцтвами), що містять фрази
«сертифікат (свідоцтво) про проходження навчання, тренінгу, підготовки, перепідготовки, підвищення кваліфікації тощо». Щодо інших документів, які не містять таких вказівок, залишається на власний розсуд визначити, чи можна кваліфікувати отримані знання як навчання.
ПОДАТОК НА ПРИБУТОК
Загальні вимоги
1. Зв’язок навчання з основною діяльністю платника податку.
У п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток після перерахування витрат на навчання зазначається про обов’язки стосовно доведення зв’язку понесених витрат з основною діяльністю підприємства. При цьому, на думку податківців, яка ґрунтується на старій редакції п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток, під основною діяльністю мається на увазі «діяльність платника податку, визначена в його статутних документах, що є регулярною та постійною протягом календарного року, на який припадає звітний період» (п. 3 листа ДПАУ від 03.10.2007 р. № 4819/г/15-0214).Ми вважаємо, що умова про необхідність доведення зв’язку з основною діяльністю стосується лише тих видів витрат, щодо яких у
п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток на це є окреме посилання (наприклад, витрати на науково-технічне забезпечення з першого абзацу цього підпункту або на організацію навчально-виробничої практики). Однак слід урахувати, що виходячи із загального п. 5.1 Закону про податок на прибуток усі «валововитратні» витрати мають бути пов’язані з використанням їх у господарській діяльності підприємства. Тому, на нашу думку, до складу валових можна включити лише витрати на навчання, пов’язане з видами діяльності, що здійснюються або заплановані до здійснення платником податків (що підтверджується документально), а також за загальними професіями (бухгалтер, менеджер тощо). Інакше кажучи, здобуті у процесі навчання знання та навички мають використовуватися в діяльності підприємства. Наприклад, Держкомпідприємництва зазначав, що витрати на навчання за такими спеціальностями, як бухгалтер, юрист, менеджер, можна включити до складу валових, оскільки такі фахівці належить до адміністративного персоналу і його профільна діяльність без їх участі неможлива (п. 2 листа від 11.01.2001 р. № 3-513/80).2. Документальне підтвердження.
Ураховуючи, що для «валововитратності» має бути підтверджено зв’язок навчання з господарською діяльністю, направлення особи на навчання роботодавцем має бути підтверджено документально, зокрема, наказом, в якому наводяться відомості про вид, мету, місце, строк навчання тощо. Не зашкодить також видати працівнику завдання, в якому буде продубльовано інформацію з наказу. Договірні відносини в частині навчання краще закріпити письмовим договором, а отримання послуг (за можливості) підтвердити первинними документами, із зазначенням змісту, вартості, обсягу отриманих послуг. При цьому бажано мати документ, що підтверджує отримання послуг з навчання фізичною особою (диплом, свідоцтво тощо).3. Дата виникнення валових витрат на навчання.
За відсутності спеціальних положень дата включення витрат на навчання до складу валових регламентується загальними нормами п. 11.2 Закону про податок на прибуток, відповідно до яких вона визначається залежно від податкового статусу контрагента: якщо контрагент є «звичайним» платником податку на прибуток, стосовно таких витрат діє правило першої події з п.п. 11.2.1 Закону про податок на прибуток (п. 3 листа від 03.10.2007 р. № 4819/Г/15-0214). Однак при цьому інформацію про статус контрагента потрібно зазначати в договорі про навчання (за необхідності слід попросити внести відповідну інформацію до договору). На наявність цієї умови в договорі слід звертати особливу увагу, оскільки на практиці вона не завжди виконується (наприклад, у типовій формі договору на навчання, затвердженій наказом Міносвіти від 11.03.2002 р. № 183, його немає).Якщо ж підприємство сплатило за навчання контрагенту, який є «незвичайним» платником податку на прибуток (у тому числі коли в договорі не зазначено статус контрагента), то моментом виникнення валових витрат для підприємства згідно з
п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток є дата фактичного отримання послуг незалежно від наявності їх оплати (у тому числі часткової чи авансової). І тут виникає питання з документальним підтвердженням отриманих послуг. Якщо навчання провадилося на короткостроковій основі, наприклад на курсах, семінарах-тренінгах, то таким документом буде акт, який краще затребувати в особи, яка здійснювала навчання.Однак у тих випадках, коли особа навчалася на довгостроковій основі, зокрема у вищих навчальних закладах, отримання такого акта може бути пов’язане зі складнощами, оскільки ці навчальні заклади (особливо державні), як правило, такі документи не оформляють.
Ми вважаємо, що при навчанні особи у вищих навчальних закладах з вечірньою та заочною формами навчання документом, що підтверджує факт отримання послуг, може бути довідка — виклик на сесію, яка використовується для підтвердження критерію успішного навчання для цілей надання навчальних відпусток (див.
лист Мінпраці від 07.12.2005 р. № 647/036/116-05). А студентам-стаціонарникам факт отримання послуг можна підтвердити хіба що заліковою книжкою, ксерокопію якої не зашкодить мати на підприємстві.4. Ліміт витрат на навчання
. На всі витрати на навчання, перелічені в п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток, установлюється один загальний ліміт: до 3 % фонду оплати праці звітного періоду. Водночас облік додаткових витрат на навчання, які роботодавець зобов’язаний нести на підставі законодавчих норм (оплата навчальних відпусток, проїзду до місця навчання і назад, проживання особи, збереження середньої зарплати тощо), на нашу думку, регламентується іншими нормами — п. 5.6 Закону про податок на прибуток, з чим, у принципі, погоджуються й податківці. У частині навчальних відпусток це підтвердив і Держпідприємництва в листі від 09.06.2003 р. № 3428. Отже, лімітні обмеження п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток на такі витрати не поширюються.Порядок розрахунку цього «лімітного» показника в
Законі про податок на прибуток окремо не застерігається, що викликає низку проблем практичного характеру.По-перше, виходячи з назви «фонд оплати праці» конкретний склад виплат, що входять до нього, очевидно, має визначатися за
Інструкцією № 5, а не за показником ряд. 04.3 «Витрати на оплату праці» декларації з податку на прибуток, у розрахунку якого беруть участь і виплати, не пов’язані з трудовими відносинами (зокрема, виплати за договорами цивільно-правового характеру).По-друге, оскільки цей показник розраховується за «звітний період», яким згідно з
п. 11.1 Закону про податок на прибуток у загальному випадку є квартал, півріччя, три квартали та рік, порівняння суми витрат на навчання провадиться з лімітом, розрахованим саме за підсумками цих періодів. Тож, якщо, наприклад, у I кварталі якась сума витрат на навчання «не впишеться» в 3 % від ФОП, а за підсумками півріччя вона до нього потрапить, у декларації за півріччя у валових витратах може бути відображено всю суму витрат на навчання I кварталу. При цьому таке додаткове включення не є помилкою чи знову виявленими обставинами, а пов’язане зі специфікою звичайної (загальної) процедури розрахунку ліміту витрат на навчання. А от на наступний звітний рік така різниця вже не переноситься.5. Звичайні ціни щодо витрат на навчання.
Якщо особа, яка надає послуги з навчання, не є «звичайним» платником податку на прибуток, то виходячи з норм п.п. 7.4.3 Закону про податок на прибуток валові витрати на навчання визначатимуться в розмірі не вище звичайних цін (див. консультацію «Чи включаються до складу валових витрат платника податку витрати на навчання» // «Податковий, банківський, митний консультант», 2007, № 1). Водночас з питань застосування звичайних цін щодо послуг освіти конфлікти з контролюючими органами, як правило, не виникають, оскільки заклади освіти встановлюють фіксовану плату для необмеженого кола осіб, тобто їх послуги відповідають рівню звичайних цін.
Особливості навчання працівників
У «лімітному»
п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток стосовно навчання працівників згадуються професійна підготовка, навчання, перепідготовка чи підвищення кваліфікації осіб, про яких ішлося вище. Зауважимо, що право на включення цих витрат до складу валових витрат не залежить від того, яка особа провадила навчання (заклад освіти чи ні; вітчизняний заклад чи іноземний).Стосовно податку на прибуток у частині навчання працівників не діє й умова про обов’язкове відпрацювання на підприємстві протягом трьох років. Тож навіть у тому випадку, коли працівник звільняється з підприємства відразу після закінчення навчання або протягом строку навчання, право на валові витрати щодо перерахованої плати за його навчання у підприємства зберігається.
Особливості навчання сторонніх осіб
Стосовно цих витрат у
п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток установлюються дві умови:1) витрати мають бути пов’язані з навчанням та (або) професійною підготовкою у
вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладах, а це передбачає, що за підсумками навчання має бути отримано диплом державного зразка;2) такі особи мають укласти з роботодавцем письмову угоду
(договір, контракт) про взяті ними зобов’язання відпрацювати у платника податку після закінчення вищого та (або) професійно-технічного навчального закладу і здобуття спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років, тобто без цієї угоди права на валові витрати немає.Мінпраці, розглядаючи питання про форму такого договору (
лист від 12.03.2009 р. № 2691/0/14-09/06), зауважило, що на сьогодні це питання законодавством не врегульоване. Але при цьому він послався на усталену практику, виходячи з якої «укладаються договори про направлення на навчання, в яких на працівників може покладатися обов’язок відпрацювати після закінчення навчання протягом погодженого сторонами строку, який має бути порівнянним з обов’язками, узятими на себе роботодавцем з оплати навчання. При відмові працівника відпрацювати у роботодавця протягом погодженого з ним строку чи звільненні з роботи до закінчення цього строку на нього покладається обов’язок відшкодувати витрати роботодавцю, пов’язані з оплатою його навчання». На нашу думку, за основу укладення такого договору можна прийняти деякі умови з Порядку № 992, в якому також установлюється обов’язок з відшкодування понесених витрат особою, яка навчається, у разі невиконання нею обов’язків щодо відпрацювання за місцем направлення протягом 3 років.Як вплине на податковий облік ситуація, за якої особа, незважаючи на умови угоди, не відпрацює на підприємстві протягом трьох років із власної ініціативи або через інші обставини (наприклад, буде звільнена за скороченням штатів), у
Законі про податок на прибуток не йдеться. На нашу думку, із системного прочитання п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток випливає, що для права на валові витрати умова про відпрацювання особи у майбутнього роботодавця не менше трьох років є визначальною. Відповідно при її порушенні таке право втрачається, і валові витрати підлягають сторнуванню за нових обставин.Якщо така особа компенсує понесений роботодавцем збиток, то його суму можна спробувати не включити до валових доходів на підставі
п.п. 4.2.3 Закону про податок на прибуток як суму коштів, отриманих платником податку у вигляді компенсації прямих витрат чи збитків, у разі якщо їх раніше не було віднесено до складу валових витрат. Однак застосування цієї норми в ситуації, що розглядається, є проблематичним, оскільки однією з її умов є отримання таких коштів за рішенням суду або в результаті задоволення претензій у порядку, установленому законодавством. А оскільки для цих договорів з невизначеною правовою природою (див. із цього приводу лист ДПАУ від 12.02.2004 р. № 982/6/17-3216) порядок задоволення претензій законодавством окремо не застережено, тут залишається розраховувати тільки на судове рішення. Отже, для застосування виключних норм п.п. 4.2.3 Закону про податок на прибуток збитки з колишнього студента краще стягувати через суд.
ПОДАТОК З ДОХОДІВ ТА СОЦВНЕСКИ
Якщо оплачується навчання працівника
У цьому випадку застосовуються норми
п.п. 4.3.20 Закону про ПДФО, згідно з якими плата за навчання не є об’єктом обкладення податком з доходів при дотриманні таких умов:1)
сума сплачується на користь закладів освіти. Ця умова викликає розбіжності, оскільки, з одного боку, тут не вказується на те, що заклад освіти має бути українським (вітчизняним). З іншого боку, представники податкових органів, посилаючись на норми Закону про освіту, в якій характеристику (включення до Держреєстру, ліцензування тощо) наведено тільки для вітчизняних закладів, обмежують навчання з п.п. 4.3.20 Закону про ПДФО вітчизняними закладами освіти (див. листи ДПАУ від 22.08.2008 р. № 10534/5/17-0716, від 20.07.2007 р. № 7013/6/17-0716, консультацію в журналі «ВПСУ», 2007, № 10, с. 53). І хоча такий підхід є доволі спірним, оскільки в Законі про освіту не наводиться визначення терміна «заклад освіти», а в його п. 1 ст. 64 серед таких осіб зазначаються й іноземні суб’єкти, обережним платникам його слід ураховувати;2) підготовка чи перепідготовка працівника ведеться за профілем діяльності або загальними виробничими потребами роботодавця
. Що мається на увазі під профілем діяльності роботодавця, у Законі про ПДФО не уточнюється. На нашу думку, як і в Законі про податок на прибуток, до цього поняття включаються види діяльності, що здійснюються роботодавцем, при цьому здобуті під час навчання навички має бути застосовано у процесі подальшої роботи особи, яка навчається;3) розмір неоподатковуваного доходу
обчислюється виходячи із суми понесених витрат, але не вище за суму місячного прожиткового мінімуму, установленого для працездатної особи на 1 січня звітного року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 грн. (у 2009 році — 940 грн.), із розрахунку на кожен повний чи неповний місяць підготовки або перепідготовки найманої особи. Сума, що не вписалася в ліміт, потрапляє до оподатковуваного доходу працівника в місяці перерахування плати. І тут виникає питання із застосуванням «натурального» коефіцієнта. Логічніше було б у цьому випадку його використовувати, оскільки плата, що перераховується закладу освіти, є по суті «чистим» доходом особи, який до того ж не надається такій особі у грошовій формі. І на практиці перевіряючі у деяких випадках наполягають на застосуванні цього коефіцієнта до обкладення податком з доходів витрат на навчання. Водночас ДПАУ вважає такі дії помилковими та приписує застосовувати 15 % ставку до оподатковуваного доходу без коефіцієнта (див. лист ДПАУ від 31.01.2006 р. № 1736/7/25-0017).Ми ж вважаємо, що з урахуванням цієї позиції ДПАУ не застосовувати коефіцієнт можна в тих випадках, коли фізична особа компенсує підприємству суму податку: наприклад, цей податок утримується з її зарплати чи особа його вносить до каси підприємства, як це рекомендувала робити ДПАУ в
листах від 14.09.2007 р. № 8960/6/17-0716*, від 10.09.2008 р. № 17-0718/2714;* Див. ком. «Оподаткування додаткового блага від нероботодавця: дарувальник має утримувати податок у джерела виплати доходу» // «БТ», 2008, № 6, с. 8.
4) особа має відпрацювати на підприємстві не менше двох календарних років, наступних за роком закінчення навчання
. Причому, на думку податківців, її подальша робота має бути пов’язана зі спеціальністю, здобутою при навчанні. І якщо працівник, наприклад, отримав спеціальність «інженер-електрик», а за договором він зобов’язаний відпрацювати на підприємстві на посаді юриста, права на пільгу щодо податку з доходів така особа не має (лист ДПАУ від 24.01.2006 р. № 409/к/17-0715).Інакше незалежно від того, за чиєї ініціативи відбулося розірвання трудових відносин, сума перерахованої за навчання плати прирівнюється до додаткового блага, наданого найманій особі протягом року, на який припадає припинення трудових відносин, та підлягає оподаткуванню в загальному порядку. Зауважимо, що застосування цієї норми також потребує пояснень.
По-перше, під обкладення податком з доходів при достроковому звільненні працівника підпадають лише ті суми, у частині яких раніше надавалася пільга щодо податку з доходів, оскільки подвійного оподаткування
Закон про ПДФО не передбачає. Натуральний коефіцієнт і до цього доходу, на нашу думку, застосовувати потрібно, а з точки зору податківців — ні.По-друге, якщо колишній працівник компенсує роботодавцю сплачені за нього суми, до оподатковуваного доходу плата за навчання не включається, оскільки в цьому випадку такий дохід відсутній.
По-третє, особою, відповідальною за утримання податку, є роботодавець (
п. 17.1 Закону про ПДФО), і утримати податок з доходів він має до моменту звільнення фізичної особи. Тоді виходячи з норм пп. 6.5.3 — 6.5.4 Закону про ПДФО цей податок утримується в такому порядку:— у разі застосування натурального коефіцієнта до оподатковуваного доходу податок самостійно сплачується роботодавцем;
— якщо натуральний коефіцієнт не використовувався, податок утримується за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу, належного до виплати особі, яка звільняється, а якщо його розміру не вистачає, безпечніше вимагати від особи внести недостатню суму до каси підприємства і згодом перерахувати її до бюджету.
Якщо роботодавець не утримає суму податку з доходів з особи, яка звільняється, за рахунок роботодавця, це зроблять податкові органи (
п.п. 6.5.4 Закону про ПДФО).По-четверте, утримана сума податку з доходів, мабуть, підлягає сплаті до бюджету не пізніше дня, наступний за днем звільнення, оскільки в цьому випадку можна говорити про надання додаткового блага в негрошовій формі у день звільнення (
п.п. 8.1.4 Закону про ПДФО).Представники податкового відомства дозволяють не обкладати податком з доходів плату й за ті види навчання, які в
п.п. 4.3.20 Закону про ПДФО не зазначено (без будь-яких лімітів на звільнення), але за умови, що такі витрати включаються до валових на підставі норм п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток, тобто тут застосовується зв’язок: є валові витрати — немає податку з доходів.Цю позицію на сьогодні можна назвати усталеною, про що свідчить значна кількість листів (див.
листи ДПАУ від 11.02.2009 р. № 1164/6/17-0716, № 2690/7/17-0717, від 22.08.2008 р. № 10534/5/17-0716, від 20.07.2007 р. № 7013/6/17-0716, від 17.07.2007 р. № 6862/6/17-0716, № 14222/7/17-0717, від 30.04.2004 р. № 7944/7/17-3117, від 21.04.2004 р. № 7040/7/17-3117). До таких витрат податківці, зокрема, відносять витрати на професійну підготовку, перепідготовку чи підвищення кваліфікації працівників за профілем діяльності підприємства, причому ДПАУ в п. 2 листа від 12.02.2004 р. № 982/6/17-3216 поширила правила необкладення податком з доходів і на такі послуги, отримані працівником за кордоном.Утім, існують консультації і протилежного напряму, в яких податківці відмовляли в пільзі щодо навчання в тих випадках, коли не дотримуються норми
п.п. 4.3.20 Закону про ПДФО (див. лист ДПАУ від 30.01.2006 р. № 733/6/17-0716, консультацію «Щодо оподаткування суми оплати за навчання» в газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2006, № 44).Виходячи з цього ліберальні листи ДПАУ безпечніше підкріпити законодавчими нормами. На нашу думку, у цьому випадку можна послатися на норми
абзацу «а» п.п. 4.2.9 Закону про ПДФО, згідно з якими не підлягають обкладенню податком з доходів додаткові блага, що надаються працівникам у зв’язку з виконанням трудових функцій або передбачені нормами трудового договору (контракту). У зв’язку з цим не зашкодить умову про направлення працівника на навчання закріпити у трудовому договорі (контракті) чи колективному договорі, що передбачено, наприклад, Генеральною угодою між КМУ, всеукраїнськими об’єднаннями організацій роботодавців і підприємців та всеукраїнськими профспілками і профоб’єднаннями на 2008 — 2009 роки від 15.04.2008 р.Суми перерахованої плати за навчання податковий агент повинен буде зазначити в
Податковому розрахунку за ф. № 1 ДФ з кодом «37» у частині пропільгованих доходів та з кодом «09» щодо оподатковуваних доходів.Що стосується внесків на соціальне страхування, то із суми плати за навчання працівників вони не справляються, оскільки вона не включається до фонду оплати праці (
п. 3.10 Інструкції № 5).
Якщо оплачується навчання сторонньої особи
Жодних пільг стосовно оподаткування таких витрат у
Законі про ПДФО немає, тому вони оподатковуються в загальному порядку.Це означає, що виходячи з норм
п.п. 4.2.9 Закону про ПДФО вони прирівнюються для цілей оподаткування до подарунків. При цьому ДПАУ вже не перший рік наполягає на оподаткуванні таких подарунків юридичною особою (див., наприклад, листи ДПАУ від 27.07.2009 р. № 7197/6/17-0716, № 15848/7/17-0717, від 09.07.2009 р. № 14312/7/17-0717*).* Аналіз його норм — у статті «Податок з доходів фізичних осіб — аналізуємо Оглядовий лист ДПАУ» // «БТ», 2009, № 39, с. 8.
На нашу думку, дохід у цьому випадку виникає в тієї особи, яку було зазначено в договорі між підприємством і вищим навчальним закладом як третю особу. Такий дохід має розраховуватися із застосуванням натурального коефіцієнта, однак з урахуванням позиції ДПАУ може обчислюватися і без нього. Тоді особа повинна буде компенсувати суму податку з доходів підприємству.
Що стосується дати сплати податку з доходів з таких сум, то, з одного боку, за нормами
п.п. 8.1.4 Закону про ПДФО при виплаті доходу в негрошовій формі податок має перераховуватися не пізніше банківського дня, наступного за днем виплати. Ми поділяємо саме такий підхід. Однак, ураховуючи специфічність такого доходу (навчальному закладу перераховуються гроші), обережні платники, найімовірніше, визнають за краще сплатити податок з доходів із цих сум у день перерахування плати за навчання.Суми перерахованої плати за навчання податковий агент повинен буде зазначити в
Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ із кодом «14».Внески до соцфондів із цих сум не сплачуються.
ПДВ
Що стосується порядку обкладення послуг з навчання ПДВ, то відповідно до
п.п. 5.1.3 Закону про ПДВ послуги освіти, що надаються навчальними закладами, які мають спеціальний дозвіл (ліцензію), звільняються від обкладення ПДВ згідно з Переліком № 435.При недотриманні цих умов, коли, наприклад, навчальний заклад не має ліцензії через те, що не видає диплом державного зразка, послуги навчання ПДВ обкладаються. На це звертають увагу й податківці (див.
консультацію «Навчальний заклад, що надає послуги з післядипломного навчання без отримання ліцензії, не має права на застосування пільги» // «ВПСУ», 2009, № 26).У частині таких послуг підприємство має право на податковий кредит з ПДВ за умови зв’язку з господарською діяльністю, що фактично підтверджується їх включенням до валових витрат.
ВИТРАТИ НА ОПЛАТУ СЕМІНАРІВ ТА КУРСІВ
Бухгалтерські семінари
Бухгалтер нашого підприємства відвідав семінар. Як у податковому обліку слід відобразити оплату семінару?
На нашу думку, порядок відображення оплати за семінар залежатиме від його спрямованості (змісту). Адже поняття «семінар» у чинному законодавстві не закріплене (див.
лист Мін’юсту від 13.03.2009 р. № 2588-0-26-09-21 ), у зв’язку з чим виникає запитання: чи належить відвідування семінару до заходів з підвищення кваліфікації, облік яких регламентується нормами п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток. У п. 3.5 Положення про професійне навчання кадрів на виробництві, затвердженого наказом Мінпраці та Міносвіти від 26.03.2001 р. № 127/151, на яке посилаються й офіційні органи (див. листи ДПАУ від 20.07.2007 р. № 7013/6/17-0716, від 17.07.2007 р. № 6862/6/17-0716, № 14222/7/17-0717, Мінпраці від 12.03.2009 р. № 2691/0/14-09/06 ), семінари, семінари-практикуми, семінари-наради віднесено до інших форм підвищення кваліфікації. Але чи всі семінари приводять до підвищення кваліфікації?Представники податкового відомства останнім часом, здається, схиляються до позиції про відмінність понять «семінар» і «підвищення кваліфікації» (див.
листи ДПАУ від 21.04.2004 р. № 7040/7/17-3117, від 12.02.2004 р. № 982/6/17-3216, консультації «Відрядження працівників для участі в семінарі» // «ВПСУ», 2006, № 36; «Кошти на відрядження для участі в семінарі» // «ВПСУ», 2004, № 27). А от із п. 2 листа МФУ від 10.02.2004 р. № 31-06230-12-21/1960 і листа ДПАУ від 25.02.99 р. № 1085/6/15-1216, навпаки, можна зробити висновок, що оплата семінару відноситься до витрат на навчання.Ми вважаємо, що в тих випадках, коли семінар має інформаційно-консультативну спрямованість (наприклад, на ньому розглядалися питання новацій законодавства), він не повинен розглядатися як підвищення кваліфікації, оскільки в його процесі не здійснювалося
«навчання з метою підвищення та розвитку вмінь, навичок і знань», що відбувається при підвищенні кваліфікації (див. листи ДПАУ від 26.03.2002 р. № 5118/7/17-0517, від 14.12.2001 р. № 8053/6/17-0516, від 25.02.99 р. № 1085/6/15-1216). А от якщо таке навчання мало місце, то про підвищення кваліфікації говорити можна. Наприклад, якщо бухгалтер відвідав семінар-тренінг з управлінського обліку, на якому він ознайомився з основами чи нюансами ведення цього обліку. Кваліфікацію витрат на семінар підприємство може здійснити лише на підставі документації, отриманої за підсумками його проведення.Якщо семінар до заходів щодо підвищення кваліфікації належить, то згідно з
п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток його оплата потрапляє до валових витрат у межах 3 % ліміту від фонду оплати праці за звітний період.У протилежній ситуації такі витрати включаються до складу валових згідно із загальним
п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток без застосування будь-якого.Але для набуття права на валові витрати бажано мати, по-перше, наказ директора про направлення особи на семінар і відповідне завдання працівника, по-друге, первинну документацію, що підтверджує зміст, обсяг та вартість отриманих на семінарі послуг, включаючи запрошення на семінар (див.
п. 2 листа МФУ від 10.02.2004 р. № 31-06230-12-21/1960).За умови направлення працівника на семінар підприємством податком з доходів такі суми не обкладаються, оскільки особа в цьому випадку виконує трудові функції (
абзац «а» п.п. 4.2.9 Закону про ПДФО). Але при цьому бажано, щоб умова про направлення працівників на семінар зазначалася в колективному чи трудовому договорі. Податківці також дозволяють звільняти «семінарські витрати» від податку з доходів фізичних осіб (див., наприклад, п. 2 листа ДПАУ від 12.02.2004 р. № 982/6/17-3216).
Навчання з питань охорони праці
Працівники нашого підприємства пройшли навчання з питань охорони праці. Як витрати на це навчання вплинуть на облік з податку на прибуток?
Однозначну відповідь на це запитання дати важко, що пов’язане із суперечностями нормативних актів. Зокрема, згідно з нормами
п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток витрати на професійну підготовку, навчання, перепідготовку або підвищення кваліфікації осіб включаються до складу валових витрат у межах 3 % від фонду оплати праці. Водночас виходячи з Переліку заходів та засобів з охорони праці, витрати на здійснення та придбання яких включаються до валових витрат, затвердженого постановою КМУ від 27.06.2003 р. № 994, витрати на проведення цільового навчання з охорони праці працівників та організацію семінарів з цих питань включаються до валових витрат у розмірі, що не перевищує 2% оподатковуваного прибутку платника податку за попередній звітний (податковий) рік. Таким чином, лімітні показники в цих нормативах відрізняються.Які «лімітні» норми в частині цих витрат мають пріоритет, не ризикують визначити навіть офіційні органи (див.
лист ДПАУ від 22.12.2006 р. № 14475/6115-0316, консультацію «Витрати на навчання працівників з питань охорони праці» // «ВПСУ», 2007, № 21), удаючи, що колізії в цьому питанні не існує.Ми вважаємо, що тут слід віддати пріоритет нормам
п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток, оскільки, по-перше, у п. 2 постанови № 994 зазначається, що визначені в ньому заходи і засоби з охорони праці здійснюються у тому числі з урахуванням норм п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток . І хоча ця фраза є неоднозначною, з неї можна зробити висновок, що норми п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток мають пріоритет. По-друге, цим Законом Кабміну не делегувалися повноваження з видання якогось Переліку, що обмежує право на валові витрати з питань охорони праці.Тим часом обережним платникам в умовах неоднозначності можна порекомендувати відносити такі витрати до складу валових за «жорсткішим» критерієм: розрахувати показники 3 % від ФОП звітного періоду і 2 % від оподатковуваного прибутку платника податку за попередній звітний (податковий) рік і визначити валововитратний ліміт за меншим з них.
БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ВИТРАТ НА НАВЧАННЯ
У бухгалтерському обліку порядок відображення плати за навчання, на нашу думку, залежить від зв’язку навчання з господарською діяльністю підприємства та статусу особи, яка навчається. Так, якщо працівник навчався з ініціативи підприємства з подальшою умовою застосування здобутих навичок у господарській
діяльності підприємства, таку плату можна відобразити на рахунках 91, 92 або 93 залежно від того, працівник якої професії та чого навчається, хоча за відсутності чітких критеріїв її може бути проведено і по субрахунку 949 (див. із цього приводу консультацію «Витрати на платне навчання» // «ВПСУ», 2005, № 20).Якщо ж працівник навчався з власної ініціативи або навчалися сторонні особи, то для цих цілей більше підходить
субрахунок 949.Сума отриманої від працівника компенсації проводиться по
субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».А тепер
приклад. Підприємство сплатило закладу освіти у серпні 2008 року за навчання працівника за фахом «Бухгалтерський облік та аудит» за направленням підприємства. Оплату було перераховано в розмірі 12 тис. грн. (без ПДВ) за період вересень 2008 року — червень 2009 року (з розрахунку 1200 грн./міс).Показники ФОП наведено в табл. 1 на с. 48. Інших витрат на навчання підприємство не мало.
Варіант А: у договорі підприємства з вищим навчальним закладом є умова про те, що заклад освіти є платником податку на прибуток за ставкою 25 %, тож валові витрати формуємо за правилом першої події.
Варіант Б: такої умови немає — право на валові витрати виникає за фактом отримання послуги з навчання.
Таблиця 1.
Розрахунок ліміту для віднесення витрат до складу валових витрат| Показник | Період | |||||
| III кв. 2008* р. | 2008 рік | I кв. 2009 р. | півріччя 2009 р. | III кв. 2009 р. | 2009 р. | |
| 1. ФОП | 70000 | 100000 | 20000 | 40000 | 60000 | 85000 |
| 2. 3 % від ФОП | 2100 | 3000 | 600 | 1200 | 1800 | 2550 |
| 3. Плата, що припадає на період навчання | 1200 | 4800 | 3600 | 7200 | 7200 | — |
| 4. Сума, що включається до ВВ**: | ||||||
| Варіант А | 2100 | 3000 | — | — | — | — |
| Варіант Б | 1200 | 3000 | 600*** | 1200 | 1800 | 2550 |
| * З метою спрощення показники за 11 місяців 2008 року не враховуються. **Ураховується показник по ряд. 3, але не більше показника по ряд. 2. *** Вважаємо, що порівняння з лімітом потрібно провадити в розрізі окремих періодів, в яких виникає право на валові витрати. І оскільки тут право на валові витрати виникає в розрізі кожного місяця, то і 3 % ліміт може бути використано і у 2009 році. У ситуації з передоплатою підприємство має можливість оптимізувати показники податкового обліку, здійснюючи оплату посеместрово: якби частину оплати за 2009 рік було проведено у 2009 році, то була б можливість скористатися «навчальним» лімітом ще й у 2009 році. | ||||||
Розраховуємо ліміт для цілей обчислення податку з доходів при перерахуванні плати за навчання:
10 х 890* = 8900 (грн.)
* Неоподатковуваний ліміт для 2008 року.
До оподатковуваного доходу включається:
12000 - 8900 = 3100 (грн.).
Податок з доходів з урахуванням натурального коефіцієнта становить:
3100 х 1,176471 х 15 % = 547,06 грн.
Таблиця 2.
Бухгалтерський облік витрат на навчання| Зміст господарських операцій | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Перераховано грошові кошти вищому навчальному закладу | 377 | 311 | 12000 |
| 2. Одночасно нараховано дохід працівнику у вигляді плати за навчання: | |||
| — частину, що не обкладається податком з доходів (890 грн. х 10 міс.)* | 39 | 685 | 8900 |
| 685 | 377 | ||
| — частину, що обкладається податком з доходів (3100 грн. х 1,176471)** | 39 | 685 | 3647,06 |
| 685 | 377 | ||
| — розрахункову суму податку | 92 | 685 (663) | 547,06 |
| 3. Утримано податок з доходів фізичних осіб | 685 (663) | 641 | 547,06 |
| 4. Перераховано податок з доходів до бюджету | 641 | 311 | 547,06 |
| 5. Вартість навчання включено до складу витрат (на підставі акта): | |||
| — за вересень 2008 року | 92 | 39 | 1200 |
| ... | 1200 | ||
| — за червень 2009 року | 1200 | ||
| * Частина доходу, що не обкладається податком з доходів, у ф. № 1ДФ відображається з ознакою доходу «37». ** Частину доходу, що обкладається податком з доходів, у ф. № 1ДФ зазначають з ознакою доходу «09». | |||
Як бачимо, облік витрат на навчання має певні особливості, які необхідно брати до уваги при виборі найприйнятнішої форми взаємовідносин з особою в частині оплати таких послуг.
