Единый налог + НДС: как работать по новым правилам

ЕДИНЫЙ НАЛОГ + НДС:

как работать по новым правилам

В Теме недели «Упрощенная система: новые правила с 2012 года» // «БН», 2011, № 48, с. 11 вы имели возможность ознакомиться с основными положениями новой упрощенной системы налогообложения. Едва ли не наибольшее количество вопросов в новых правилах возникает по применению ставки единого налога 3 % (с уплатой НДС). Похоже, что эти положения корректировались законодателями в последний момент, поэтому некоторые нормы сформулированы нечетко и не согласованы между собой.

В этой статье подробно проанализируем, как плательщики единого налога смогут работать с уплатой НДС.

Николай ШПАКОВИЧ, заместитель главного редактора

Базовые понятия

«Лица» для раздела V НКУ. Перечень лиц, которые имеют право или же обязаны (при выполнении определенных в разд. V НКУ условий) зарегистрироваться в качестве плательщиков НДС, приведен в п.п. 14.1.139 НКУ.

Так, согласно абзацу четвертому п.п. 14.1.139 НКУ с 01.01.11 г. не были «лицами» для целей разд. V НКУ и не могли регистрироваться плательщиками НДС ФЛП, избравшие упрощенную систему налогообложения.

С 01.01.12 г. (даты вступления в силу Закона № 4014) перечень плательщиков единого налога, которые могут зарегистрироваться плательщиками НДС, будет подкорректирован (см. табл. 1).

Таблица 1. Какие единоналожники могут быть плательщиками НДС после 01.01.12 г.

Плательщики НДС. Согласно п. 180.1 НКУ плательщиком НДС является лицо, которое соответствует следующим критериям:

— осуществляет хозяйственную деятельность и регистрируется по своему добровольному решению;

— зарегистрировано либо подлежит регистрации;

— ввозит товары на таможенную территорию Украины в объемах, подлежащих налогообложению;

— ведет учет результатов деятельности по договору о совместной деятельности без создания юридического лица;

— управляет имуществом (кроме управляющих активами институтов совместного инвестирования, фондов банковского управления, фондов финансирования строительства и фондов операций с недвижимостью, созданных в соответствии с законом);

— проводит операции по поставке конфискованного имущества, находок, сокровищ, имущества, признанного бесхозным, имущества, за которым не обратился собственник до конца срока хранения, и имущества, которое по праву наследования или на других законных основаниях переходит в собственность государства;

— уполномочено вносить налог с объектов налогообложения, возникающих в результате поставки услуг предприятиями железнодорожного транспорта по их основной деятельности в порядке, установленном Кабмином.

Кроме того, в НКУ упоминаются случаи, когда НДС должны уплачивать лица, не зарегистрированные плательщиками НДС:

— если лица, не зарегистрированные плательщиками НДС, ввозят товары на таможенную территорию Украины в объемах, подлежащих налогообложению, такие лица уплачивают НДС во время таможенного оформления товаров без регистрации плательщиками НДС (п. 181.2 НКУ);

— при получении услуг от нерезидента, если место поставки таких услуг согласно п. 186.2 НКУ расположено на таможенной территории Украины, лицом, ответственным за начисление и уплату НДС, является получатель услуг (п. 180.2 НКУ)*.

* Подробнее см. в статье «Неплательщик НДС + услуги от нерезидента = подача Расчета налоговых обязательств» // «БН», 2011, № 32, с. 14.

Итак, можно сделать такие общие выводы.

1. Если субъект хозяйствования не является «лицом» для разд. V НКУ, то он ни при каких условиях не может быть зарегистрирован плательщиком НДС, однако такой «неплательщик» обязан уплачивать НДС в следующих случаях:

— при ввозе товаров на таможенную территорию Украины;

— при получении услуг от нерезидента.

2. Если субъект хозяйствования является «лицом» для разд. V НКУ, то он:

— обязан зарегистрироваться плательщиком НДС, если соответствует критериям для обязательной регистрации (ст. 181 НКУ);

— может зарегистрироваться плательщиком НДС, если соответствует критериям для добровольной регистрации (ст. 182 НКУ) и принял решение о такой регистрации. То есть тот факт, что субъект хозяйствования является «лицом» для разд. V НКУ, еще не означает, что он обязан регистрироваться плательщиком НДС. Такая регистрация осуществляется по добровольному решению.

Обязательная регистрация

Требования по обязательной регистрации лиц плательщиками НДС изложены в п. 181.1 НКУ, где предусмотрено, что лицо, у которого общая сумма от осуществления операций по поставке товаров/услуг, подлежащих обложению НДС, начисленная (уплаченная) такому лицу в течение последних 12 календарных месяцев, в совокупности превышает 300 тыс. грн. (без учета НДС)**, обязано зарегистрироваться плательщиком НДС в налоговом органе по своему местонахождению (местожительству). Однако это требование не распространяется на плательщиков единого налога (это прямо указано в п. 181.1 НКУ).

** Налоговики настаивают, что под налогооблагаемыми операциями следует понимать операции, облагаемые налогом по ставкам 0 % и 20 %, а также операции, освобожденные от налогообложения. О наших замечаниях к такому подходу мы говорили в статье «Аннулирование НДС-регистрации: правила, порядок, особенности» // «БН», 2011 № 46, с. 15.

Для «обязательной» регистрации плательщиком НДС лицо подает Регистрационное заявление плательщика налога на добавленную стоимость по ф. № 1-ПДВ*** (далее — регистрационное заявление) не позднее 10 числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые достигнут объем налогооблагаемых операций 300 тыс. грн. (п. 183.2 НКУ, п.п. «а» п. 7 разд. ІІІ Положения № 978).

*** На момент подготовки этой статьи действующей является форма, утвержденная приказом ГНАУ от 22.12.10 г. № 978. Однако 29.11.11 г. прошел регистрацию в Минюсте приказ Минфина от 07.11.11 г. № 1394 «Об утверждении Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость», который вступит в силу после его официального опубликования. Поэтому в ближайшее время следует ожидать появления новых форм документов, связанных с регистрацией плательщиков НДС, в частности и регистрационного заявления, а также нового Положения о регистрации плательщиков НДС.

Если последний день срока подачи регистрационного заявления приходится на выходной, праздничный или нерабочий день, то последним днем срока считается следующий за выходным, праздничным или нерабочим рабочий день (п. 183.6 НКУ).

Напомним, что Законом № 3609 были внесены некоторые изменения в процедуру регистрации плательщиков НДС.

Так, разрешено подавать регистрационное заявление не только лично руководителем юридического лица или физическим лицом, но и их представителем. Лицо, подлежащее обязательной регистрации, считается плательщиком НДС с момента регистрации. Ответственность (на уровне зарегистрированного плательщика) предусмотрена только для лиц, не подавших регистрационное заявление (п. 183.10 НКУ).

Соответствующие изменения в Положение № 978 не внесены, похоже, что они будут учтены уже в положении, разработанном Минфином****. Некоторые вопросы по обязательной регистрации ГНСУ разъяснила в письме от 01.11.11 г. № 4800/7/15-3317*****.

**** Как уже указывалось, 29.11.11 г. прошел регистрацию в Минюсте приказ Минфина от 07.11.11 г. № 1394 «Об утверждении Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость», который вступит в силу после его официального опубликования.

Из изложенного можно сделает вывод, что выбор ставки единого налога 3 % при переходе плательщика на упрощенную систему налогообложения не является основанием для обязательной регистрации его плательщиком НДС в соответствии со ст. 181 НКУ. Как вы узнаете далее, зависимость обратная.

Добровольная регистрация

Основания для регистрации. Лица, у которых нет оснований для обязательной регистрации плательщиками НДС в соответствии с п. 181.1 НКУ (объем налогооблагаемых операций за 12 календарных месяцев менее 300 тыс. грн.), могут добровольно зарегистрироваться плательщиками НДС, если соответствуют критериям, указанным в п. 182.1 НКУ.

1. Если объемы поставки товаров/услуг другим плательщикам НДС за последние 12 календарных месяцев в совокупности составляют не менее 50 % от общего объема поставки (абзац первый п. 182.1 НКУ, п. 4 разд. ІІІ Положения № 978).

Некоторые нюансы по применению этой нормы налоговики разъяснили в письме ГНАУ от 14.02.11 г. № 4021/7/16-1417 (далее — письмо № 4021)*.

* См. ком. «НДС-регистрация: ГНАУ разъяснила некоторые моменты» // «БН», 2011, № 9, с. 8.

Так, для регистрации на этом основании должны одновременно выполняться два условия:

— лицо зарегистрировано как субъект хозяйствования не менее 12 календарных месяцев;

— за последние 12 календарных месяцев объем поставки товаров/услуг другим плательщикам НДС в совокупности составляет 50 и более процентов общего объема поставки. Подсчет соответствующих объемов осуществляется за предыдущие 12 календарных месяцев (до подачи регистрационного заявления).

В письме № 4021 налоговики отметили, что орган ГНС должен обратиться к лицу, регистрирующемуся добровольно, с предложением предоставить расшифровку объемов поставки, в том числе поставки плательщикам НДС за последние 12 календарных месяцев (в разрезе месяцев) с целью определения обоснованности регистрации лица как плательщика НДС, хотя в регистрационном заявлении отражение такой информации не предусмотрено. Аналогичное обращение рекомендует ГНАУ также для подтверждения сведений, указанных в регистрационном заявлении, причем с требованием предоставить копии необходимых документов в соответствии с п.п. 20.1.6 и п. 73.3 НКУ.

2. Если уставный капитал или балансовая стоимость активов (основных средств, нематериальных активов, запасов) превышает 300 тыс. грн. (абзац второй п. 182.1 НКУ).

Некоторые вопросы по применению этой нормы налоговики разъяснили в письме ГНСУ от 01.11.11 г. № 4893/7/15-3317 (далее — письмо № 4893)**. Напомним основные выводы:

— согласно ч. 1 ст. 87 ХКУ под уставным капиталом понимается зафиксированная в учредительных документах (уставе) сумма вкладов учредителей и участников хозяйственного общества для обеспечения деятельности (по сути, сальдо на сч. 40 «Уставный капитал»);

— денежная оценка вклада участника хозяйственного общества осуществляется с согласия участников общества, а в случаях, установленных законом, она подлежит независимой экспертной проверке (абзац второй ч. 2 ст. 115 ГКУ).
В письме № 4893 налоговики отметили, что орган ГНС может обратиться к лицу, намеревающемуся зарегистрироваться плательщиком НДС, с письменным запросом о предоставлении соответствующей информации и копий необходимых документов. Однако на наш взгляд, отсутствие документов об экспертной оценке имущества, которое внесено в уставный капитал, не может быть основанием для отказа в добровольной регистрации плательщиком НДС;

— для определения балансовой стоимости активов, на наш взгляд, более логично учитывать стоимость всех активов предприятия (с учетом денежных средств и дебиторской задолженности), однако по формальным основаниям следует учитывать только активы, упомянутые в п. 182.1 НКУ, т. е. основные средства, нематериальные активы и запасы.

** См. ком. «Регистрация в качестве плательщика НДС: ГНСУ разъяснила порядок обязательной и добровольной регистрации» // «БН», 2011, № 47, с. 9.

Процедура регистрации. В общем случае «добровольцы» подают регистрационное заявление не позднее чем за 20 календарных дней до начала налогового периода, с которого такое лицо будет считаться плательщиком НДС (п. 183.3 НКУ, п.п. «б» п. 7 разд. ІІІ Положения № 978).

В п. 183.5 НКУ и п. 8 разд. ІІІ Положения № 978 предусмотрено, что лицо, регистрирующееся добровольно, в регистрационном заявлении (разд. 18) может указать желаемый (запланированный) день регистрации плательщиком НДС, соответствующий дате начала проведения операций либо дате начала налогового периода (календарный месяц), с которого заявитель будет считаться плательщиком НДС и иметь право на выписку налоговых накладных.

Особые правила для подачи регистрационного заявления установлены в п. 183.4 НКУ для лиц, отказывающихся от применения упрощенной системы налогообложения либо изменяющих ставку единого налога с 5 % на 3 % (см. табл. 2).

Таблица 2. Правила подачи регистрационного заявления

Единый налог и НДС

Согласно п. 293.3 НКУ процентная ставка единого налога для плательщиков единого налога третьей и четвертой групп устанавливается в размере:

— 3 % дохода — в случае уплаты НДС;

— 5 % дохода — в случае включения НДС в состав единого налога.

Условия, при которых плательщики единого налога третьей и четвертой групп могут выбрать ставку 3 %, приведены в п.п. 4 п. 293.8 НКУ. Однако возникает целый ряд вопросов относительно того, как их понимать.

Чтобы как-то систематизировать перечень лиц, которые могут выбрать ставку единого налога 3 %, приведем сначала этот перечень в том виде, в котором он содержится в Законе № 4014 (см. «Лица, которые могут выбрать ставку единого налога 3 %»).

Проанализируем каждую норму отдельно.

1. В п.п. «а» п.п. 4 п. 293.8 НКУ речь идет о субъектах хозяйствования, которые уже зарегистрированы плательщиками НДС . Поскольку в других подпунктах отдельно упоминаются плательщики единого налога, то можно сделать вывод, что этот подпункт касается только плательщиков, применяющих общую систему налогообложения.

В общем случае для перехода на упрощенную систему с уплатой единого налога по ставке 3 % таким плательщикам нужно подать соответствующее заявление не позднее чем за 15 дней до начала квартала, с которого будет применяться упрощенная система. Напомним, что для перехода на упрощенную систему с 01.01.12 г. такое заявление подается не позднее 25.01.12 г. (п.п. «г» п. 5 разд. ІІ Закона № 4014).

2. В п.п. «б» п.п. 4 п. 293.8 НКУ речь идет о плательщиках единого налога, которые зарегистрированы плательщиками НДС и добровольно изменяют ставку единого налога.

Поскольку согласно п. 293.3 НКУ процентная ставка единого налога устанавливается в зависимости от того, как уплачивается НДС (3 %, если НДС уплачивается как отдельный налог, или 5 %, если НДС включается в единый налог), то можно сделать вывод, что плательщик НДС может уплачивать единый налог только по ставке 3 %. Поэтому непонятно, какое добровольное изменение ставки единого налога здесь имели в виду законодатели.

На наш взгляд, возможны следующие варианты:

— здесь речь идет о плательщиках единого налога, которые согласно Указу № 746 уплачивали ЕН по ставке 6 %, а с 01.01.12 г. переходят на уплату единого налога по ставке 3 %. Однако такая норма является исключением из общих правил и была бы уместной в переходных положениях;

— здесь идет речь о плательщиках единого налога по ставке 5 %, которые добровольно зарегистрировались плательщиками НДС (в середине квартала, когда они еще не имели возможности изменить ставку единого налога), поэтому на момент подачи заявления о переходе на единый налог по ставке 3 % продолжают уплачивать его по ставке 5 %. Однако, чтобы плательщик единого налога по ставке 5 % мог зарегистрироваться плательщиком НДС (был «лицом» для разд. V НКУ), он должен соответствовать требованиям п.п. 14.1.139 НКУ (объем поставки услуг/работ плательщикам НДС за последние 12 календарных месяцев в совокупности превышает 300 тыс. грн.), а о таком условии прямо сказано в п.п. «г» п.п. 4 п. 293.8 НКУ (его мы рассмотрим ниже). Кроме того, чтобы стать плательщиком НДС, необходимо, чтобы не было оснований для аннулирования регистрации НДС (см. п. 183.8 НКУ), а регистрация плательщиком единого налога пока еще указана как основание для аннулирования регистрации в качестве плательщика НДС (см. п.п. «в» п. 184.1 НКУ).

3. В п.п. «в» п.п. 4 п. 293.8 НКУ речь идет о субъектах хозяйствования — неплательщиках НДС, применяющих общую систему налогообложения. Такие лица при переходе на упрощенную систему налогообложения (заявление подается за 15 дней до начала квартала) регистрируются плательщиками НДС (регистрационное заявление подается за 20 дней до начала квартала), если имеются основания для добровольной либо обязательной регистрации.

4. В п.п. «г» п.п. 4 п. 293.8 НКУ речь идет о плательщиках единого налога по ставке 5 %, у которых объем поставки услуг (работ) плательщикам НДС за последние 12 календарных месяцев в совокупности превышает 300 тыс. грн. Если такое лицо регистрируется плательщиком НДС в порядке, установленном разд. V НКУ, то оно может применять ставку единого налога 3 %.

В абзаце втором п. 183.4 НКУ имеется специальная норма о порядке регистрации плательщиками НДС таких лиц, которая предусматривает, что регистрационное заявление подается в срок, определенный п. 183.2 НКУ. То есть в порядке обязательной регистрации — не позднее 10 числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые достигнут объем налогооблагаемых операций 300 тыс. грн.

Однако буквально применять эту норму нельзя.

Во-первых, для расчета объема облагаемых налогом операций для обязательной регистрации согласно п. 181.1 НКУ учитывается объем реализации как услуг (работ), так и товаров. Причем независимо от того, кто является покупателем (плательщик НДС или нет). Поэтому, скорее всего, объем налогооблагаемых операций 300 тыс. грн. будет достигнут раньше, чем единоналожник по ставке 5 % станет «лицом» для разд. V НКУ, потому что для этого объем реализованных только услуг (работ) и только плательщиками НДС должен превысить 300 тыс. грн.

Следовательно, месяцем, после окончания которого нужно подать регистрационное заявление, будет месяц, в котором объем реализованных услуг (работ) плательщикам НДС (а не общий объем налогооблагаемых операций) превысит 300 тыс. грн.

Во-вторых, в п. 183.2 НКУ устанавливается срок подачи заявления — не позднее 10 числа следующего месяца.

Напомним, что в общем случае лицо, подлежащее обязательной регистрации плательщиком НДС, но не подавшее регистрационное заявление, несет ответственность за неначисление или неуплату НДС на уровне зарегистрированного плательщика без права начисления налогового кредита и получения бюджетного возмещения (п. 183.10 НКУ). Однако применять эту норму к плательщикам единого налога нельзя, потому что в разд. V НКУ нет требований об обязательной регистрации таких лиц плательщиками НДС. Тот факт, что заявление подается в срок, установленный для обязательной регистрации, не означает, что лицо, подающее такое заявление, подлежит обязательной регистрации. Ведь выбор ставки единого налога 3 % — дело добровольное, а п. 181.1 НКУ, в котором определены основания для обязательной регистрации плательщиком НДС, на единоналожников не распространяется.

Поэтому за нарушение срока подачи регистрационного заявления никакие финансовые санкции применяться не должны.

В-третьих, переход на ставку единого налога 3 % должен происходить с одновременной регистрацией плательщиком НДС. Только в таком случае будет соблюдено требование, заложенное в п. 293.3 НКУ, о применении ставки единого налога 3 % с уплатой НДС, или же о применении ставки 5 % без уплаты НДС. Регистрация плательщиком НДС до или после перехода на ставку единого налога 3 % означает, что или плательщику единого налога по ставке 5 % придется определенное время уплачивать НДС, или же плательщик единого налога по ставке 3 % до момента регистрации плательщиком НДС не будет уплачивать НДС.

На наш взгляд, принцип уплаты единого налога с НДС (3 %) или без НДС (5 %) может быть соблюден только при регистрации плательщиком НДС в добровольном порядке одновременно с переходом на применение ставки единого налога 3 %.

Надеемся, что до начала II квартала 2012 года, когда впервые плательщики единого налога по ставке 5 % смогут перейти на ставку 3 %, компетентные госорганы разъяснят порядок применения этих норм.

Единый налог + НДС с 01.01.12 г.

Из изложенного выше можно сделать такой вывод: чтобы применять ставку единого налога 3 %, единоналожник должен зарегистрироваться плательщиком НДС (до выбора этой ставки или же одновременно с переходом на упрощенную систему налогообложения).

Как уже упоминалось, заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения с 01.01.12 г. подается не позднее 25.01.12 г. Следовательно, выбрать ставку единого налога 3 % с 01.01.12 г., на наш взгляд, смогут те лица, которые на этот момент (на 01.01.12 г., а не на момент подачи заявления — 25.01.12 г.) уже будут зарегистрированы плательщиками НДС (см. табл. 3).

Таблица 3. Переход на единый налог по ставке 3 % с 01.01.12 г.

В завершение статьи заметим, что неопределенность в порядке регистрации плательщиками НДС лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, налоговики могут трактовать по-другому. Если нам станет известна какая-то дополнительная информация по этому вопросу, мы обязательно предоставим ее вам на страницах нашей газеты. Поэтому, уважаемые читатели, следите за публикациями.

Документы и сокращения статьи

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.

Закон № 4014 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности» от 04.11.11 г. № 4014-VI.

Указ № 746 — Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.99 г. № 746/99.

Положение № 978 — Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом ГНАУ от 22.12.10 г. № 978.

Закон № 3609 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.11 г. № 3609-VI.

ФЛП — физическое лицо — предприниматель.