НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ:
учет переходных операций
Когда окончательно стало известно, что новые правила налогообложения прибыли предприятия начнут действовать только с 1 апреля 2011 года, казалось, что до этого момента еще целая вечность. Сейчас же эта магическая дата уже не за горами. Уверены, что предприятия стараются по максимуму закрыть расчеты со своими контрагентами, чтобы уйти от проблем переходных операций. И все же полностью избавиться от зависших остатков задолженности, товарных остатков на момент перехода мало кому удастся. В сегодняшней статье мы остановимся на налоговом учете по налогу на прибыль операций, начатых в I квартале 2011 года и ранее, а завершающихся уже во II квартале этого года. Уделим внимание и операциям при переходе с единого налога на общую систему налогообложения.
Наталия ЖУРАВЛЕВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Общие правила переходных операций
С 1 апреля 2011 года правило «первого события» по формированию валовых доходов и валовых расходов сменяется отражением доходов от продажи товаров (работ, услуг) по методу начисления с одновременным отражением в составе расходов себестоимости такой реализации. Кроме того, привычные расходы на приобретение товаров (работ, услуг) теперь уменьшают налогооблагаемую прибыль либо в составе себестоимости реализованных товаров (работ, услуг), либо в составе прочих расходов, что также нужно учитывать, отражая переходные операции.
Согласно
п. 138.4 НКУ расходы, которые формируют себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. Что касается прочих расходов, которые не включаются в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг), если на их сумму можно уменьшать налогооблагаемую прибыль, то они отражаются в составе расходов на дату их фактического получения (выполнения, предоставления). Суммы предварительных (авансовых) оплат за товары (работы, услуги) не включаются в состав расходов предприятия. Кроме того, есть перечень затрат, которые до 1 апреля можно было включать в расходы, а после этой даты — нет. Наиболее распространенный вид таких расходов — стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных у частных предпринимателей — плательщиков единого налога. Эти моменты также нужно учитывать при закрытии переходных операций.Законодатели, предвидя эти проблемы, попытались в
разделе ХХ «Переходные положения» НКУ урегулировать порядок налогообложения операций, переходящих из I во II квартал 2011 года (см. «Как согласно НКУ нужно облагать налогом на прибыль переходные операции»).
| Как согласно НКУ нужно облагать налогом на прибыль переходные операции Извлечение из подраздела 4 раздела ХХ НКУ «7. Доход не определяется по товарам (результатам работ, услуг), отгруженным (предоставленным) после даты вступления в силу раздела III настоящего Кодекса в части стоимости таких товаров (результатов работ, услуг), оплаченной в виде авансов (предоплаты) до такой даты, в том числе в период пребывания на упрощенной системе налогообложения. Расходы не определяются по товарам (результатам работ, услуг), полученным (предоставленным) после даты вступления в силу раздела III настоящего Кодекса, в части стоимости таких товаров (работ, услуг), оплаченной в виде авансов (предоплаты) до такой даты, если такие авансы были учтены плательщиком налога в составе валовых расходов на дату их оплаты, а также в период пребывания на упрощенной системе налогообложения. Для плательщиков налога на прибыль, которые перешли с упрощенной системы налогообложения на общую, одновременно с признанием доходов от продажи товаров (выполнения работ, предоставления услуг) на общей системе налогообложения в состав расходов включается себестоимость таких товаров, работ, услуг, сложившаяся в период пребывания такого плательщика на упрощенной системе налогообложения, пропорционально сумме признанных доходов». |
Итак, принцип, который уже давно сложился на практике (например, при смене общей системы налогообложения на упрощенную и наоборот), заложен и в переходных положениях
Далее рассмотрим налоговые последствия более подробно.
Доходы от продажи товаров (работ, услуг)
Сначала разберемся с отражением доходов по зависшим на 1 апреля 2011 года расчетам с покупателями и заказчиками у предприятия-продавца, являющегося в I квартале 2011 года плательщиком налога на прибыль. Такое предприятие по первому событию (получению оплаты или отгрузке товаров, работ, услуг) отразило в I квартале 2011 года валовые доходы, как того требует
Закон о налоге на прибыль, поэтому при проведении заключительной операции уже во II квартале нужно быть внимательным, чтобы не увеличить объект обложения налогом на прибыль еще раз (см. табл. 1).Отдельно стоит остановиться на плательщиках налога на прибыль, которые, руководствуясь
п.п. 11.3.5 Закона о налоге на прибыль, применяли кассовый метод по отражению валовых доходов. Специальные правила налогообложения для таких операций не прописаны в разделе ХХ НКУ, однако по нашему мнению, и здесь должен соблюдаться подход: то, что не попало в валовые доходы до 1 апреля 2011 года, должно быть отражено в составе доходов уже по новым правилам налогообложения (см. табл. 1).
Таблица 1.
Учет переходных операций по продаже товаров (работ, услуг)| Ситуация/p> | Налоговый учет | |
| до 1 апреля 2011 года | с 1 апреля 2011 года | |
| При отражении ВД ((1) по правилу «первого события» (сумма — 1200 грн., в том числе НДС — 200 грн.) | ||
| 1. Товар отгружен в марте, а оплата за него поступает в апреле/p> | ВД = 1000 (2) (3) | Д = 0 /p> |
| 2. Оплата за товар поступает в марте, а отгружают его покупателю в апреле | ВД = 1000 | Д = 0 (п. 7 подразд. 4 разд. ХХ НКУ) |
| При отражении ВД по «кассовому методу» | ||
| 3. Товар отгружен покупателю в марте, а оплата за него поступает в апреле | ВД = 0 | Д = 1000 (5) |
| 4. Оплата за товар поступает в марте, а отгружают его покупателю в апреле | ВД = 1000 | Д = 0 (п. 7 подразд. 4 разд. ХХ НКУ) |
| (1) Условные обозначения в таблице: ВД — валовые доходы, ВР — валовые расходы, СС — себестоимость реализованных товаров (работ, услуг); Д — доходы; Р — расходы.(2) При условии, что предприятие является плательщиком НДС. Если нет, то в ВД и Д отражается выручка в размере 1200 грн.(3) Пункт 5.9 Закона о налоге на прибыль.(4) Включение/невключение себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) в расходы предприятия зависит от того, сыграли ли такие затраты в уменьшение налогооблагаемой прибыли до 01.04.11 г. по правилам Закона о налоге на прибыль. Ситуация, когда расходы были учтены в составе ВР до 1 апреля, может возникнуть, например, если проданные товары были получены предприятием после 1 апреля 2011 года, а оплачены поставщику на условиях предварительной оплаты до этой даты.(5) После 1 апреля 2011 года кассовый метод отражения доходов по таким операциям не предусмотрен. Переходные положения НКУ ничего не говорят о порядке налогообложения такой операции, однако, учитывая, что ВД по ней не были сформированы, считаем, что при получении оплаты во II квартале 2011 года предприятие должно отразить доходы. | ||
Итак, если предприятие в I квартале 2011 года применяло метод «первого события» для отражения ВД (а таких плательщиков подавляющее большинство), то по новым правилам в доходы попадут те отгрузки (оборот по Дт 36 — Кт 70 за вычетом НДС), по которым не было предоплаты до 1 апреля.
С расходами ситуация несколько сложнее.
Расходы на приобретение товаров (работ, услуг)
Общий подход.
Основное правило, заложенное в переходных положениях НКУ, гласит так: в расходы нельзя включать стоимость товаров (работ, услуг), полученных 1 апреля и позже, оплата за которые произведена до этой даты, если такие авансы были учтены плательщиком в составе валовых расходов на дату их оплаты. Итак, если предоплата была перечислена поставщику, являющемуся плательщиком налога на прибыль на общих основаниях, то такая сумма была включена в валовые расходы и фактически сыграла в уменьшение налогооблагаемой прибыли предприятия по правилам Закона о налоге на прибыль. Стоимость таких товаров (работ, услуг), полученных во II квартале, не должна попасть в расходы предприятия по новым правилам.Если же авансовая плата за товары (работы, услуги) была перечислена нестандартным плательщикам налога на прибыль (единоналожникам, частным предпринимателям на общей системе налогообложения, нерезидентам), то такая сумма в валовые расходы предприятия не попала в силу действия
п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль. Следовательно, при получении таких товаров (работ, услуг) уже во II квартале 2011 года их стоимость уменьшит налогооблагаемую прибыль либо в составе себестоимости, либо в составе прочих расходов.При этом нужно учитывать, что
если такие затраты по новым правилам, установленным НКУ, не включаются в состав расходов (например, товары (работы, услуги), приобретенные у предпринимателей-единоналожников), то, на наш взгляд, их нельзя включать в расходы предприятия после 1 апреля 2011 года. Это наше мнение и основывается оно на том, что переходящие расходы можно включать в расходы предприятия (при выполнении требований переходных положений НКУ) при условии, если они в принципе подлежат отражению в составе расходов согласно разделу III НКУ. Безусловно, это не совсем справедливо, ведь такие товары (работы, услуги) были оплачены в период действия Закона о налоге на прибыль, т. е. когда еще такого запрета не было, однако отстоять право на такие расходы сложно. Учитывая этот нюанс, все расчеты с «запрещенными» по новым правилам поставщиками желательно закрыть до вступления в силу р. III НКУ.При формировании расходов во II квартале следует обратить внимание на следующие моменты, которые мы рассмотрим в разрезе возможных ситуаций.
Товары и оплачены и получены налогоплательщиком в марте, а проданы (отгружены и оплачены покупателем) в апреле
. Препятствий для отражения себестоимости такой реализации в расходах предприятия мы не видим. Несмотря на то что и оплата и получение товара приходятся на I квартал, фактически их стоимость не попала в состав валовых расходов благодаря перерасчету прироста (убыли) запасов по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль на конец I квартала. В связи с этим, отражая после 1 апреля 2011 года доходы от их продажи (по методу начисления), предприятие одновременно сможет включить в состав своих расходов себестоимость таких реализованных товаров.
Товары оплачены поставщику (стандартному плательщику налога на прибыль) в марте, а получены от него и проданы покупателю уже после этой даты
. Здесь ситуация иная. Стоимость таких товаров была включена в валовые расходы предприятия и фактически уменьшила объект обложения налогом на прибыль в I квартале 2011 года. Следовательно, при продаже таких запасов после 1 апреля 2011 года себестоимость их реализации не включается в состав расходов предприятия. Чтобы не допустить ошибку и дважды не уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму таких расходов, предприятию целесообразно приходовать такие товары на отдельный субсчет (например, 282/Продукты питания/Без расходов). Тогда, при продаже таких товаров и списании их стоимости на счета учета себестоимости реализации (Дт 902 — Кт 282/Продукты питания/Без расходов), будет видно, какая сумма не должна попасть в расходы.Это касается и предприятий розничной торговли, которые рассчитывают себестоимость реализованных товаров по методу цены продаж (т. е. путем расчета среднего процента реализованных торговых наценок). Во-первых, нужно составить перечень таких оплаченных, но не полученных до 1 апреля товаров, которые не могут быть учтены по новым правилам в расходах при реализации. Во-вторых, нужно определиться с методом вычленения расходов на приобретение таких товаров из общего показателя себестоимости реализации в отчетном периоде. Это можно сделать прямым счетом, если система построения складского учета на предприятии позволяет определить, с какой именно партии был продан товар в отчетном периоде. Если прямым способом это сделать невозможно, то видится два варианта решения:
1) рассчитать средний процент торговых наценок и себестоимость реализации в общем порядке, а затем из себестоимости реализации просто вычесть стоимость товаров, оплаченных авансом до 1 апреля 2011 года, а полученных лишь после этой даты. Этот способ оправдан, если существует большая вероятность продажи всего такого «безрасходного» товара в отчетном периоде;
2) рассчитать средний процент торговых наценок и себестоимость реализации в общем порядке. Затем рассчитать пропорцию проданного в отчетном периоде «безрасходного» товара в общем объеме продажи такого товара. Покажем это на примере.
Пример
. Предприятие в марте оплатило товар А в сумме 1000 грн. (без учета НДС). Партия товара под эту оплату получена в апреле, на нее сделана наценка 30 % (итого 1300 грн. в продажных ценах). Остаток товара А на 1 апреля — 800 грн. (в продажных ценах), всего поступили в апреле товары А, в том числе и «безрасходные» стоимостью 3000 грн. (в продажных ценах). Продано товара А в апреле на сумму 2200 грн. Общий средний процент реализованных торговых наценок за апрель составил 31,04 %.Доля «безрасходного» товара А в общем объеме товара А:
1300 : (800 + 3000) = 0,3421.
Выручка от реализации «безрасходного» товара А:
0,3421 х 2200 = 752,62 (грн.).
Сумма реализованной торговой наценки по «безрасходному» товару:
752,62 х 31,04 % : 100 % = 233,61 (грн.).
Себестоимость реализованного «безрасходного» товара А:
752,62 - 233,61 = 519,01 (грн.).
Следовательно, из общего показателя себестоимости реализованных товаров в апреле нужно вычесть 519,01 грн. — себестоимость товара А расходы, на приобретение которого уменьшили налогооблагаемую прибыль в I квартале 2011 года.
Работы (услуги) оплачены и фактически получены до 1 апреля, если они относятся в себестоимость продукции (работ, услуг), продаваемой уже во II квартале 2011 года
. Здесь нужно учитывать, что такие затраты в полной мере увеличили валовые расходы предприятия в I квартале 2011 года. В связи с этим, чтобы стоимость таких работ (услуг) второй раз не уменьшила объект обложения налогом на прибыль, на их сумму нужно уменьшить налоговую себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), в состав которой они входят.
Предоплата за товар от покупателя получена в марте, а сам товар получен от поставщика и оплачен ему в апреле. Отгрузка товара покупателю также приходится на апрель
. На эту ситуацию хотим обратить особое внимание, так как формально предприятие не имеет права уменьшить налогооблагаемую прибыль на стоимость приобретенных товаров. Дело в том, что согласно п. 138.4 НКУ расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров (работ, услуг), признаются расходами того отчетного периода, в котором признан доход от их реализации. В свою очередь, доход от реализации в силу действия переходных положений НКУ по этой операции после 1 апреля 2011 года отражен не будет (предприятие в I квартале отразило валовые доходы). Получается, что ни в I, ни во II квартале права на уменьшение налогооблагаемой прибыли у предприятия нет. Аналогичный ответ приведен в ЕБНЗ.На наш взгляд, такой формальный подход к переходным операциям не должен применяться. Суть правил, закладываемых в
п. 7 п. р. 4 р. ХХ НКУ, заключается в том, чтобы предприятие дважды не завышало доходы или дважды не занижало расходы при исчислении объекта обложения налогом на прибыль. Именно поэтому специальные правила запрещают включать в расходы те затраты, которые фактически увеличили валовые расходы по Закону о налоге на прибыль. Других условий в этих специальных переходных правилах (в частности, привязка к признанию дохода от такой операции) нет. Это и понятно, так как ввиду изменения методов отражения доходов и расходов данная привязка далеко не всегда соблюдается. Уверены, что законодатели не ставили цель превращать налог на прибыль в переходный период в налог с оборота и максимально пытались предусмотреть такие спорные ситуации. Тем не менее плательщики должны знать, что такая проблема существует, и, по возможности, уходить от нее.
Получение товара от поставщика и его оплата в марте. Получение предоплаты от покупателя за этот товар в марте, а отгрузка товара — в апреле 2011 года
. Здесь также возникает проблема с отражением расходов в размере стоимости приобретенного товара по той же причине, что и в ситуации, рассмотренной выше. В I квартале предприятие по «первому событию» отражает валовые доходы от продажи товаров, а также валовые расходы в размере стоимости приобретенного у поставщика товара. Однако в результате перерасчета по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль стоимость не отгруженного на конец отчетного периода товара уменьшит валовые расходы на эту же сумму, т. е. фактически расходы на приобретение товара не уменьшат налогооблагаемую прибыль по итогам I квартала. Во II квартале предприятие доходы не отражает в силу действия переходных положений. Соответственно возникает проблема с отражением в расходах себестоимости такой реализации, учитывая требования п. 138.4 НКУ о привязке себестоимости к доходам от продажи. Еще раз скажем, что, по нашему мнению, требования п. 138.4 НКУ нужно рассматривать через призму переходных положений и «не формальничать» в этом вопросе. Попытаться отстоять право на расходы по такой операции можно, доказывая, что доходы у предприятия от такой продажи товаров признаются согласно требованиям НКУ (по общему правилу — на момент перехода права собственности на товары к покупателю), но в силу действия переходных положений такие доходы равны нулю. Хотя опять же, в такую ситуацию лучше не попадать. Как вариант — вернуть предоплату.Попробуем систематизировать сказанное в табличной форме (табл. 2 на с. 38).
Таблица 2.
Учет переходных операций по приобретению товаров (работ, услуг)| Ситуация | Налоговый учет | |
| до 1 апреля 2011 года | с 1 апреля 2011 года | |
| Приобретение товаров у плательщика налога на прибыль (сумма — 1200 грн. с НДС) | ||
| 1. Запасы оплачены поставщику в марте, а оприходованы в апреле | ВР = 1000 | Р = 0 |
| 2. Запасы получены в марте, а оплачены поставщику и отгружены покупателю в апреле | ВР = 1000 | Р = 1000 |
| 3. Запасы получены и проданы в марте, а оплачены поставщику в апреле | ВР = 1000 | Р = 0 |
| Приобретение работ (услуг) у плательщика налога на прибыль (сумма — 1200 грн. с НДС) | ||
| 4. Работы (услуги) оплачены в марте, а фактически получены (выполнены) в апреле | ВР = 1000 | Р = 0 |
| 5. Работы (услуги) фактически получены (выполнены) в марте, а оплачены исполнителю в апреле | ВР = 1000 | Р = 0 (2) |
| Приобретение товаров (работ, услуг) у неплательщика или нестандартного плательщика налога на прибыль (сумма — 1200 грн. с НДС) | ||
| 6. Товары (работы, услуги) оплачены в марте, а оприходованы (фактически выполнены) в апреле | ВР = 0 (п.п. 11.2.3 (1)) | Р = 1000 / 0 (3) |
| 7. Товары (работы, услуги) получены в марте, а оплачены поставщику в апреле. Продажа товаров (продукции, в себестоимость которой включена стоимость приобретенных запасов, работ, услуг) приходится на апрель | ВР = 1000 | Р = 1000 / 0 (по товарам)(3); |
| 8. Товары (работы, услуги) получены и проданы в марте, а оплачены поставщику в апреле | ВР = 1000 | Р = 0 |
| (1) Закона о налоге на прибыль.(2) Если стоимость работ (услуг) включается в себестоимость продукции (работ, услуг), продажа которых происходит после 1 апреля 2011 года, то стоимость таких работ (услуг) нужно вычесть из себестоимости реализации.(3) Если товары (работы, услуги) приобретаются у предпринимателя — плательщика единого налога, то после 1 апреля 2011 года отразить расходы по таким затратам, по нашему мнению, предприятие не может. | ||
Итак, формируя во II квартале расходы, нужно помнить, что расходы теперь учитываются не в виде стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), а в виде себестоимости реализации и прочих расходов. Причем в налоговом учете этот показатель отличается от бухгалтерской себестоимости реализованных товаров (работ, услуг). Следовательно, анализировать необходимо и расчеты с поставщиками (исполнителями, подрядчиками) и дальнейшую судьбу приобретенных товаров (работ, услуг).
Если на общую систему с 1 апреля переходит предприятие-единоналожник
Доходы от продажи товаров (работ, услуг)
. Здесь нужно учитывать, что для единоналожника, получившего предоплату за товары (работы, услуги) до 1 апреля, отгрузка товаров (предоставление услуг, выполнение работ) после этой даты не повлечет увеличение доходов.Противоположная ситуация: первым событием была отгрузка товаров (работ, услуг). В период работы на едином налоге данная операция не попала в объект обложения единым налогом. Должен ли на дату второго события — получения оплаты, которая приходится уже на II квартал, новоиспеченный плательщик налога на прибыль отразить в налоговом учете доходы? Считаем, что должен*. Но при этом, одновременно пропорционально сумме признанных доходов, предприятие вправе отразить расходы в виде себестоимости таких товаров (работ, услуг), которая сложилась в периоде нахождения такого плательщика на упрощенной системе налогообложения. Это прямо предусмотрено
абз. 3 п. 7 подразд. 4 разд. ХХ НКУ.* См. также «Переход с единого на общую: судьба «новых» оплат за «старые» отгрузки» // «БН», 2011, № 5, с. 60.
Расходы предприятия на приобретение товаров (работ, услуг)
. Упрощенная система налогообложения не требует скрупулезного отношения к расходам, так как их размер не влияет на базу налогообложения. Иное дело общая система налогообложения. Переходными положениями НКУ, а именно абз. 2 п. 7 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, установлено, что расходы не признаются относительно товаров (результатов работ, услуг), полученных (предоставленных) после даты вступления в силу раздела III НКУ, в части стоимости таких товаров (работ, услуг), оплаченной в виде авансов (предоплат) до такой даты, если такие авансы были учтены налогоплательщиком в составе валовых расходов на дату их оплаты, а также в период пребывания на упрощенной системе налогообложения. При этом все теми же переходными положениями бывшему единоналожнику разрешено отражать в расходах себестоимость товаров (работ, услуг), сформировавшуюся в период нахождения предприятия на едином налоге, если после 1 апреля 2011 года признаются доходы от продажи таких товаров (работ, услуг). Итак, сформулируем правила отражения расходов бывшим единоналожником после перехода на общую систему:— общая система налогообложения предписывает отражение расходов либо в виде себестоимости реализованных товаров, работ, услуг (на дату признания доходов от продажи таких товаров работ, услуг), либо в составе прочих расходов (отражаются на момент их фактического получения или предоставления);
— затраты, относящиеся к разряду
прочих расходов (административные расходы, затраты на сбыт, прочие операционные расходы), могут быть учтены новоиспеченным плательщиком налога на прибыль в расходах только в том случае, если они были и получены, и оплачены начиная с 1 апреля 2011 года;— затраты, формирующие
себестоимость товаров (работ, услуг), в том числе и понесенные в период нахождения предприятия на едином налоге, попадают в расходы только в том случае, если признаются доходы от продажи соответствующих товаров (работ, услуг) после 1 апреля 2011 года. Что касается размера себестоимости реализованных товаров (работ, услуг), то, на наш взгляд, она должна соответствовать требованиям НКУ (в частности, в нее не должны включаться переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные затраты, а также те, которые в принципе не включаются в расходы предприятия согласно НКУ, в том числе расходы на товары (работы, услуги), приобретенные у предпринимателей-единоналожников). В то же время прямое прочтение переходных положений НКУ дает определенные основания для учета бывшими единоналожниками в составе себестоимости реализации той величины, которая сложилась в период их пребывания на едином налоге, т. е. без вычета затрат, запрещенных и/или не включаемых в себестоимость реализации, согласно требованиям раздела III НКУ. Здесь уместно напомнить, что согласно п. 6 подразд. 10 раздела ХХ НКУ не применяются финансовые санкции к плательщикам налога на прибыль предприятий и налогоплательщикам, которые перешли на общую систему налогообложения, за нарушение налогового законодательства по результатам деятельности во втором и третьем календарных кварталах 2011 года. Более того, то, что это является нарушением, представителям налоговых органов еще нужно доказать.
Таблица 3.
Отражение переходных операций предприятиями, перешедшими со II кварталас упрощенной на общую систему налогообложения
| Ситуация | Налоговый учет | |
| до 1 апреля 2011 года | с 1 апреля 2011 года | |
| Отражение операций от продажи товаров (работ, услуг) (сумма — 1200 грн., в том числе НДС — 200 грн.) | ||
| 1. Товары (работы, услуги) оплачены покупателем в марте на условиях предоплаты, а отгружены ему в апреле 2011 года | ЕН = 1200 | Д = 0 |
| 2. Товары (работы, услуги) отгружены покупателю в марте, а оплачены в апреле | ЕН = 0 | Д = 1000 (2) |
| Отражение затрат, относящихся к прочим расходам предприятия (сумма — 1200 грн. с НДС) | ||
| 1. Оплата за товары (работы, услуги) перечислена поставщику в марте, а оприходованы (получены) такие товары (работы, услуги) в апреле | — | Р = 0 |
| 2. Товары (работы, услуги) получены в марте, а оплачены в апреле | — | Р = 0 |
| 3. Товары (работы, услуги) получены и оплачены после 1 апреля 2011 года | — | Р = 1000 (4) (на дату получения) |
| (1) Расходы в виде себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) равны нулю, вне зависимости от того, когда понесены такие затраты (до 1 апреля 2011 года или после).(2) Доходы отражаются в сумме 1000 грн., если предприятие является плательщиком НДС. Если предприятие не является таковым, то в доходы включается вся выручка от реализации товаров (работ, услуг) в сумме 1200 грн.(3) Себестоимость реализованных товаров (работ, услуг) может быть включена в расходы предприятия независимо от того, когда понесены формирующие ее расходы (до 1 апреля 2011 года или после).(4) Если предприятие является плательщиком НДС. Если предприятие не зарегистрировано плательщиком НДС, то в расходы включается сумма в размере 1200 грн. | ||
Возврат товара и денежных средств, изменение компенсации стоимости товара
Непростая ситуация складывается и с возвратом товаров после 1 апреля 2011 года, отгрузка которых произошла до этой даты. Дело в том, что
п. 140.2 НКУ предусмотрено, что если после продажи товаров, выполнения работ, предоставления услуг осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, в том числе перерасчет в случаях возврата проданных товаров или права собственности на такие товары (результаты работ, услуг) продавцу, плательщик налога — продавец и плательщик налога — покупатель осуществляют соответствующий перерасчет доходов или расходов (балансовой стоимости основных средств) в отчетном периоде, в котором произошло такое изменение суммы компенсации.При этом
п. 1 подразд. 4 разд. ХХ НКУ установлено, что раздел III НКУ применяется во время расчетов с бюджетом, начиная с доходов и расходов, которые получены и проведены с 1 апреля 2011 года, если иное не установлено этим подразделом. По мнению представителей налоговых органов (ЕБНЗ), так как по отгруженным до 1 апреля товарам доходы у продавца и расходы у покупателя не формировались, то и пересчитывать в случае возврата этих товаров после этой даты нечего. На наш взгляд, такая позиция носит крайне формальный характер и необоснованно лишает продавца права уменьшить доходы в сумме возврата. Покупатель, возвративший товар и не уменьшивший на его сумму расходы, также, по нашему мнению, поступит неправомерно. Объясним свою позицию.Во-первых, как мы говорили выше, есть немало ситуаций, когда по операциям, произошедшим до 1 апреля 2011 года, доходы у продавца и расходы у покупателя будут сформированы с 1 апреля по новым правилам, установленным разделом
III НКУ. В таких случаях право на корректировку доходов и расходов не вызывает сомнений.Во-вторых, преемственность между валовыми доходами (валовыми расходами) из
Закона о налоге на прибыль и доходами (расходами) из раздела III НКУ очевидна, поэтому логично, что и возвратная операция, требующая уменьшения ранее сформированных валовых доходов (валовых расходов), должна соответственно уменьшать доходы (расходы) по новым правилам.Мы считаем, что и бывший плательщик единого налога, которому во II квартале вернули товар, оплату за который он получил до 1 апреля, не должен лишаться права на уменьшение «налоговоприбыльных» доходов, хотя, конечно, данный вопрос вряд ли можно назвать однозначным.
На этом пока остановимся. Как вы смогли убедиться, несмотря на общую, казалось бы, урегулированность порядка налогообложения переходных операций, нюансов и тонкостей, которые нужно учитывать по ним, немало. Единственное, что вдохновляет, — это отсутствие штрафов за нарушение новых правил по результатам деятельности во втором и третьем календарных кварталах 2011 года.
Документы и сокращения статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (утратит силу с 1 апреля 2011 года).ЕБНЗ
— Единая база налоговых знаний, размещенная на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua.
