ПОДАТОК НА ПРИБУТОК:
облік перехідних операцій
Коли остаточно стало відомо, що нові правила оподаткування прибутку підприємства почнуть діяти лише з 1 квітня 2011 року, здавалося, що до цього моменту ще ціла вічність. Сьогодні ж ця магічна дата невблаганно наближається. Упевнені, що підприємства прагнуть максимально закрити розрахунки зі своїми контрагентами, щоб уникнути проблем перехідних операцій. Та все-таки повністю позбутися «завислих» залишків заборгованості, товарних залишків на момент переходу мало кому вдасться. У сьогоднішній статті зупинимося на податковому обліку з податку на прибуток операцій, що розпочаті у I кварталі 2011 року та раніше, а завершуються вже у II кварталі цього року. Приділимо увагу й операціям при переході з єдиного податку на загальну систему оподаткування.
Наталія ЖУРАВЛЬОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»
Загальні правила перехідних операцій
З 1 квітня 2011 року правило «першої події» щодо формування валових доходів і валових витрат змінилося відображенням доходів від продажу товарів (робіт, послуг) за методом нарахування з одночасним відображенням у складі витрат собівартості такої реалізації. Крім того, звичні витрати на придбання товарів (робіт, послуг) тепер зменшують оподатковуваний прибуток або у складі собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг), або у складі інших витрат, що також потрібно враховувати, відображаючи перехідні операції.
Згідно з
п. 138.4 ПКУ витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Що стосується інших витрат, що не включаються до собівартості продукції (товарів, робіт, послуг), якщо на їх суму можна зменшувати оподатковуваний прибуток, то вони відображаються у складі витрат на дату їх фактичного отримання (виконання, надання). Суми попередніх (авансових) оплат за товари (роботи, послуги) не включаються до складу витрат підприємства. Крім того, існує перелік витрат, які до 1 квітня можна було включати до витрат, а після цієї дати — ні. Найпоширеніший вид таких витрат — вартість товарів (робіт, послуг), придбаних у приватних підприємців — платників єдиного податку. Ці моменти також потрібно враховувати при закритті перехідних операцій.Законодавці, передбачаючи ці проблеми, спробували в
розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ врегулювати порядок оподаткування операцій, що переходять з I на II квартал 2011 року (див. «Як згідно з ПКУ потрібно обкладати податком на прибуток перехідні операції»).
| Як згідно з ПКУ потрібно обкладати податком на прибуток перехідні операції Витяг із підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ «7. Дохід не визначається щодо товарів (результатів робіт, послуг), відвантажених (наданих) після дати набрання чинності розділом III цього Кодексу в частині вартості таких товарів (результатів робіт, послуг), оплаченої у вигляді авансів (передоплати) до такої дати, у тому числі в період перебування на спрощеній системі оподаткування. Витрати не визначаються щодо товарів (результатів робіт, послуг), отриманих (наданих) після дати набрання чинності розділом III цього Кодексу, у частині вартості таких товарів (робіт, послуг), оплаченої у вигляді авансів (передоплати) до такої дати, у разі якщо такі аванси були враховані платником податку у складі валових витрат на дату їх оплати, а також у період перебування на спрощеній системі оподаткування. Для платників податку на прибуток, що перейшли із спрощеної системи оподаткування на загальну, одночасно з визнанням доходів від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) на загальній системі оподаткування до складу витрат включається собівартість таких товарів, робіт, послуг, що склалася в період перебування такого платника на спрощеній системі оподаткування, пропорційно сумі визнаних доходів». |
Отже, принцип, що вже давно склався на практиці (наприклад, при зміні загальної системи оподаткування на спрощену і навпаки), закладено і в
«Перехідних положеннях» ПКУ: те, що оподаткувалося на колишній системі, не повинне ще раз потрапити до об’єкта оподаткування на новій системі.Далі розглянемо податкові наслідки докладніше.
Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)
Спочатку розберемося з відображенням доходів щодо «завислих» на 1 квітня 2011 року розрахунків з покупцями та замовниками у підприємства-продавця, яке у І кварталі 2011 року є платником податку на прибуток. Таке підприємство за першою подією (отриманням оплати або відвантаженням товарів, робіт, послуг) відобразило в І кварталі 2011 року валові доходи, як того вимагає
Закон про податок на прибуток, тому при проведенні заключної операції вже у II кварталі потрібно бути уважним, щоб не збільшити об’єкт обкладення податком на прибуток ще раз (див. табл. 1 нижче).Окремо варто зупинитися на платниках податку на прибуток, які, керуючись
п.п. 11.3.5 Закону про податок на прибуток, застосовували касовий метод щодо відображення валових доходів. Спеціальні правила оподаткування для таких операцій не прописано в розд. ХХ ПКУ, однак, на нашу думку, і тут має дотримуватися підхід: те, що не потрапило до валових доходів до 1 квітня 2011 року, має бути відображено у складі доходів уже за новими правилами оподаткування (див. табл. 1 нижче).
Таблиця 1.
Облік перехідних операцій з продажу товарів (робіт, послуг)| Ситуація | Податковий облік | |
| до 1 квітня 2011 року | з 1 квітня 2011 року | |
| При відображенні ВД(1) за правилом «першої події» (сума — 1200 грн., у тому числі ПДВ — 200 грн.) | ||
| 1. Товар відвантажено у березні, а оплата за нього надходить у квітні | ВД = 1000(2) ВВ = СВ (за п. 5.9 (3) у частині | Д = 0 |
| 2. Оплата за товар надходить у березні, а відвантажено його покупцю буде у квітні | ВД = 1000 | Д = 0 (п. 7 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ) |
| При відображенні ВД за «касовим методом» | ||
| 3. Товар відвантажено покупцю в березні, а оплата за нього надходить у квітні | ВД = 0
| Д = 1000(5) |
| 4. Оплата за товар надходить у березні, а відвантажено його покупцю буде у квітні | ВД = 1000 | Д = 0 (п. 7 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ) |
| (1) Умовні позначення в таблиці: ВД — валові доходи, ВВ — валові витрати, СВ — собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг); Д — доходи; В — витрати. (2) За умови, що підприємство є платником ПДВ. Якщо ні, то у ВД та Д відображається виручка в розмірі 1200 грн. (3) Пункт 5.9 Закону про податок на прибуток. (4) Включення/невключення собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) до витрат підприємства залежить від того, чи «зіграли» такі витрати у зменшення оподатковуваного прибутку до 01.04.11 р. за правилами Закону про податок на прибуток. Ситуація, коли витрати було враховано у складі ВВ до 1 квітня, може виникнути, наприклад, якщо продані товари було отримано підприємством після 1 квітня 2011 року, а оплачено постачальнику на умовах попередньої оплати до цієї дати. (5) Після 1 квітня 2011 року касовий метод відображення доходів за такими операціями не передбачений. У «Перехідних положеннях» ПКУ нічого не йдеться про порядок оподаткування такої операції, однак оскільки ВД за нею не було сформовано, вважаємо, що при отриманні оплати у II кварталі 2011 року підприємство має відобразити доходи. | ||
Отже, якщо підприємство у I кварталі 2011 року застосовувало метод «першої події» для відображення ВД (а таких платників переважна більшість), то за новими правилами в доходи потраплять ті відвантаження (оборот по Дт 36 — Кт 70 за вирахуванням ПДВ), щодо яких не було передоплати до 1 квітня.
Із витратами ситуація дещо складніше.
Витрати на придбання товарів (робіт, послуг)
Загальний підхід.
Основне правило, закладене в «Перехідних положеннях» ПКУ, таке: до витрат не можна включати вартість товарів (робіт, послуг), отриманих 1 квітня та пізніше, оплату за які здійснено до цієї дати, у разі якщо такі аванси було враховано платником у складі валових витрат на дату їх оплати. Отже, якщо передоплату було перераховано постачальнику, який є платником податку на прибуток на загальних підставах, то така сума була включена до валових витрат і фактично зіграла у зменшення оподатковуваного прибутку підприємства за правилами Закону про податок на прибуток. Вартість таких товарів (робіт, послуг), отриманих у II кварталі, не повинна потрапити до витрат підприємства за новими правилами.Якщо ж авансову плату за товари (роботи, послуги) було перераховано нестандартним платникам податку на прибуток (єдиноподатникам, приватним підприємцям на загальній системі оподаткування, нерезидентам), то така сума до валових витрат підприємства не потрапила на підставі дії
п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток. Отже, при отриманні таких товарів (робіт, послуг) уже у II кварталі 2011 року їх вартість зменшить оподатковуваний прибуток або у складі собівартості, або у складі інших витрат.При цьому слід ураховувати:
якщо такі витрати за новими правилами, установленим ПКУ, не включаються до складу витрат (наприклад, товари (роботи, послуги), придбано у підприємців-єдиноподатників), то, на наш погляд, їх не можна включати до витрат підприємства після 1 квітня 2011 року. Це наша думка, яка ґрунтується на тому, що перехідні витрати можна включати до витрат підприємства (при виконанні вимог «Перехідних положень» ПКУ) за умови, якщо вони у принципі підлягають відображенню у складі витрат згідно з розд. III ПКУ. Безумовно, це не зовсім справедливо, адже такі товари (роботи, послуги) було оплачено в період дії Закону про податок на прибуток, тобто коли такої заборони ще не було, однак відстояти право на такі витрати важко. Ураховуючи цей нюанс, усі розрахунки із «забороненими» за новими правилами постачальниками бажано закрити до набуття чинності розд. III ПКУ.При формуванні витрат у II кварталі слід звернути увагу на такі моменти, які ми розглянемо в розрізі можливих ситуацій.
Товари й оплачені, і отримано платником податків у березні, а продано (відвантажено та оплачено покупцем) у квітні
. Перешкод для відображення собівартості такої реалізації у витратах підприємства ми не бачимо. Незважаючи на те що і оплата, і отримання товару припадають на I квартал, фактично їх вартість не потрапила до складу валових витрат завдяки перерахунку приросту (убутку) запасів за п. 5.9 Закону про податок на прибуток на кінець I кварталу. У зв’язку з цим, відображаючи після 1 квітня 2011 року доходи від їх продажу (за методом нарахування), підприємство одночасно зможе включити до складу своїх витрат собівартість таких реалізованих товарів.Товари оплачено постачальнику (стандартному платнику податку на прибуток) у березні, а отримано від нього і продано покупцю вже після цієї дати
. Тут ситуація інша. Вартість таких товарів була включена до валових витрат підприємства і фактично зменшила об’єкт обкладення податком на прибуток у I кварталі 2011 року. Отже, при продажу таких запасів після 1 квітня 2011 року собівартість їх реалізації не включається до складу витрат підприємства. Щоб не припуститися помилки і двічі не зменшити оподатковуваний прибуток таких витрат, підприємству доцільно прибуткувати такі товари на окремий субрахунок (наприклад, 282/Продукти харчування/Без витрат). Тоді при продажу таких товарів та списанні їх вартості на рахунки обліку собівартості реалізації (Дт 902 — Кт 282/Продукти харчування/Без витрат) буде видно, яка сума не повинна потрапити до витрат.Це стосується і підприємств роздрібної торгівлі, які розраховують собівартість реалізованих товарів за методом ціни продажів (тобто шляхом розрахунку середнього відсотка реалізованих торговельних націнок). По-перше, потрібно скласти перелік таких оплачених, але не отриманих до 1 квітня товарів, які не може бути враховано за новими правилами у витратах при реалізації. По-друге, потрібно визначитися з методом вичленення витрат на придбання таких товарів із загального показника собівартості реалізації у звітному періоді. Це можна зробити прямим підрахунком, якщо система побудови складського обліку на підприємстві дозволяє визначити, з якої саме партії було продано товар у звітному періоді. Якщо прямим способом це зробити неможливо, то вбачаються два варіанти рішення:
1) розрахувати середній відсоток торговельних націнок та собівартість реалізації в загальному порядку, а потім від собівартості реалізації просто відняти вартість товарів, оплачених авансом до 1 квітня 2011 року, але отриманих тільки після цієї дати. Цей спосіб є виправданим, якщо існує велика імовірність продажу всього такого «безвитратного» товару у звітному періоді;
2) розрахувати середній відсоток торговельних націнок і собівартість реалізації в загальному порядку. Потім розрахувати пропорцію проданого у звітному періоді «безвитратного» товару в загальному обсязі продажу такого товару. Покажемо це на прикладі.
Приклад
. Підприємство у березні оплатило товар А у сумі 1000 грн. (без урахування ПДВ). Партію товару під цю оплату отримано у квітні, на неї зроблено націнку 30 % (разом — 1300 грн. у продажних цінах). Залишок товару А на 1 квітня — 800 грн. (у продажних цінах), усього надійшли у квітні товари А, у тому числі й «безвитратні», вартістю 3000 грн. (у продажних цінах). Продано товару А у квітні на суму 2200 грн. Загальний середній відсоток реалізованих торговельних націнок за квітень склав 31,04 %.Доля «безвитратного» товару А в загальному обсязі товару А:
1300 : (800 + 3000) = 0,3421.
Виручка від реалізації «безвитратного» товару А:
0,3421 х 2200 = 752,62 (
грн.).Сума реалізованої торговельної націнки щодо «безвитратного» товару:
752,62 х 31,04 % : 100 % = 233,61 (
грн.).Собівартість реалізованого «безвитратного» товару А:
752,62 - 233,61 = 519,01 (
грн.).Отже, від загального показника собівартості реалізованих товарів у квітні потрібно відняти 519,01 грн. — собівартість товару А, витрати на придбання якого зменшили оподатковуваний прибуток
у I кварталі 2011 року.
Роботи (послуги) оплачено та фактично отримано до 1 квітня, якщо вони відносяться до собівартості продукції (робіт, послуг), що продається вже у II кварталі 2011 року.
Тут потрібно враховувати, що такі витрати повною мірою збільшили валові витрати підприємства у I кварталі 2011 року. У зв’язку з цим, щоб вартість таких робіт (послуг) удруге не зменшила об’єкт обкладення податком на прибуток, на їх суму потрібно зменшити податкову собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), до складу якої вони входять.
Передоплату за товар від покупця отримано в березні, а сам товар отримано від постачальника та оплачено йому у квітні. Відвантаження товару покупцю також припадає на квітень
. На цю ситуацію хочемо звернути особливу увагу, оскільки формально підприємство не має права зменшити оподатковуваний прибуток на вартість придбаних товарів. Справа в тому, що згідно з п. 138.4 ПКУ витрати, що формують собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг), визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано дохід від їх реалізації. У свою чергу, на підставі дії «Перехідних положень» ПКУ дохід від реалізації за цією операцією після 1 квітня 2011 року відображено не буде (підприємство у I кварталі відобразило валові доходи). Виходить, що ні у І, ні у II кварталі права на зменшення оподатковуваного прибутку в підприємства немає. Аналогічну відповідь наведено у ЄБПЗ.На наш погляд, такий формальний підхід до перехідних операцій не повинен застосовуватися. Сутність правил, що закладаються до
п. 7 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, полягає в тому, щоб підприємство двічі не завищувало доходи або двічі не занижувало витрати при обчисленні об’єкта обкладення податком на прибуток. Саме тому спеціальні правила забороняють уключати до витрат ті витрати, які фактично збільшили валові витрати згідно із Законом про податок на прибуток. Інших умов у цих спеціальних перехідних правилах (зокрема, прив’язки до визнання доходу від такої операції) немає. Це і зрозуміло, оскільки внаслідок зміни методів відображення доходів і витрат ця прив’язка далеко не завжди дотримується. Упевнені, що законодавці не ставили собі за мету перетворювати податок на прибуток у перехідній період на податок з обороту і максимально намагалися передбачити такі спірні ситуації. Проте платники повинні знати, що така проблема існує, і за можливості уникати її.
Отримання товару від постачальника та його оплата в березні. Отримання передоплати від покупця за цей товар у березні, а відвантаження товару — у квітні 2011 року
. Тут також виникає проблема з відображенням витрат у розмірі вартості придбаного товару з тієї самої причини, що і в ситуації, розглянутій вище. У І кварталі підприємство за першою подією відображає валові доходи від продажу товарів, а також валові витрати в розмірі вартості придбаного в постачальника товару. Однак у результаті перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток вартість не відвантаженого на кінець звітного періоду товару зменшить валові витрати на цю ж суму, тобто фактично витрати на придбання товару не зменшать оподатковуваний прибуток за підсумками І кварталу. У ІІ кварталі підприємство доходи не відображає на підставі дії «Перехідних положень». Відповідно виникає проблема з відображенням у витратах собівартості такої реалізації, ураховуючи вимоги п. 138.4 ПКУ щодо прив’язки собівартості до доходів від продажу. Ще раз зауважимо: на нашу думку, вимоги п. 138.4 ПКУ потрібно розглядати крізь призму «Перехідних положень» і не бути формалістом у цьому питанні. Спробувати відстояти право на витрати за такою операцією можна, доводячи, що доходи в підприємства від такого продажу товарів визнаються згідно з вимогами ПКУ (за загальним правилом — на момент переходу права власності на товари до покупця), але на підставі дії «Перехідних положень» такі доходи дорівнюють нулю. Хоча знову ж таки у таку ситуацію краще не потрапляти. Як варіант — повернути передоплату.Спробуємо систематизувати викладене в табличній формі (табл. 2 на с. 38).
Таблиця 2.
Облік перехідних операцій з придбання товарів (робіт, послуг)| Ситуація | Податковий облік | |
| до 1 квітня 2011 року | з 1 квітня 2011 року | |
| Придбання товарів у платника податку на прибуток (сума — 1200 грн. з ПДВ) | ||
| 1. Запаси оплачено постачальнику в березні, а оприбутковано у квітні | ВВ = 1000 | В = 0 |
| 2. Запаси отримано в березні, а оплачено постачальнику та відвантажено | ВВ = 1000 | В = 1000 |
| 3. Запаси отримано та продано в березні, а оплачено постачальнику у квітні | ВВ = 1000 | В = 0 |
| Придбання робіт (послуг) у платника податку на прибуток (сума — 1200 грн. з ПДВ) | ||
| 4. Роботи (послуги) оплачено в березні, а фактично отримано (виконано) у квітні | ВВ = 1000 | В = 0 |
| 5. Роботи (послуги) фактично отримано (виконано) у березні, а оплачено виконавцю у квітні | ВВ = 1000 | В = 0(2) |
| Придбання товарів (робіт, послуг) у неплатника або нестандартного платника податку на прибуток (сума — 1200 грн. з ПДВ) | ||
| 6. Товари (роботи, послуги) оплачено в березні, а оприбутковано | ВВ = 0 (п.п. 11.2.3(1)) | В = 1000 / 0(3) |
| 7. Товари (роботи, послуги) отримано в березні, а оплачено постачальнику у квітні. Продаж товарів (продукції, до собівартості якої включено вартість придбаних запасів робіт, послуг) припадає на квітень | ВВ = 1000 ВВ = -1000 (щодо товарів за п. 5.9) | В = 1000 / 0 |
| 8. Товари (роботи, послуги) отримано та продано в березні, а оплачено постачальнику у квітні | ВВ = 1000 | В = 0 |
| (1) Закону про податок на прибуток. (2) Якщо вартість робіт (послуг) уключається до собівартості продукції (робіт, послуг), продаж яких відбувається після 1 квітня 2011 року, то вартість таких робіт (послуг) потрібно вирахувати із собівартості реалізації. (3) Якщо товари (роботи, послуги) придбаваються у підприємця — платника єдиного податку, то після 1 квітня 2011 року відобразити витрати за такими витратами, на нашу думку, підприємство не може. | ||
Отже, формуючи у II кварталі витрати, слід пам’ятати, що витрати тепер ураховуються не у вигляді вартості придбаних товарів (робіт, послуг), а у вигляді собівартості реалізації та інших витрат. Причому в податковому обліку цей показник відрізняється від бухгалтерської собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг). Отже, аналізувати необхідно й розрахунки з постачальниками (виконавцями, підрядниками), і подальшу долю придбаних товарів (робіт, послуг).
Якщо на загальну систему з 1 квітня переходить підприємство-єдиноподатник
Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)
. Тут слід ураховувати, що для єдиноподатника, який отримав передоплату за товари (роботи, послуги) до 1 квітня, відвантаження товарів (надання послуг, виконання робіт) після цієї дати не спричинить збільшення доходів.Протилежна ситуація: першою подією було відвантаження товарів (робіт, послуг). У період роботи на єдиному податку ця операція не потрапила до об’єкта обкладення єдиним податком. Чи повинен на дату другої події — отримання оплати, що припадає вже на II квартал, «новоспечений» платник податку на прибуток відобразити в податковому обліку доходи? Вважаємо, що повинен*. Але при цьому одночасно підприємство має право пропорційно сумі визнаних доходів відобразити витрати у вигляді собівартості таких товарів (робіт, послуг), що склалася в періоді перебування такого платника на спрощеній системі оподаткування. Це прямо передбачено
абз. 3 п. 7 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.* Див. також «Перехід з єдиного на загальну: доля «нових» оплат за «старі» відвантаження» // «БТ», 2011, № 5, с. 60.
Витрати підприємства на придбання товарів (робіт, послуг)
. Спрощена система оподаткування не вимагає ретельного ставлення до витрат, оскільки їх розмір не впливає на базу оподаткування. Інша справа — загальна система оподаткування. Перехідними положеннями ПКУ, а саме абз. 2 п. 7 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, установлено, що витрати не визнаються стосовно товарів (результатів робіт, послуг), отриманих (наданих) після дати набуття чинності розділом III ПКУ, у частині вартості таких товарів (робіт, послуг), сплаченої у вигляді авансів (передоплат) до такої дати, у разі якщо такі аванси було враховано платником податків у складі валових витрат на дату їх оплати, а також у період перебування на спрощеній системі оподаткування. При цьому тими самими «Перехідними положеннями» колишньому єдиноподатнику дозволено відображати у витратах собівартість товарів (робіт, послуг), що сформувалася в період перебування підприємства на єдиному податку, якщо після1 квітня 2011 року визнаються доходи від продажу таких товарів (робіт, послуг). Отже, сформулюємо правила відображення витрат колишнім єдиноподатником після переходу на загальну систему:
— загальна система оподаткування приписує відображення витрат або у вигляді собівартості реалізованих товарів, робіт, послуг (на дату визнання доходів від продажу таких товарів робіт, послуг), або у складі інших витрат (відображаються на момент їх фактичного отримання або надання);
— витрати, що належать до розряду
інших витрат (адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати), може бути враховано «новоспеченим» платником податку на прибуток у витратах лише в тому випадку, якщо їх було і отримано, і сплачено починаючи з 1 квітня 2011 року;— витрати, що формують
собівартість товарів (робіт, послуг), у тому числі й понесені в період перебування підприємства на єдиному податку, потрапляють до витрат лише в тому випадку, якщо визнаються доходи від продажу відповідних товарів (робіт, послуг) після 1 квітня 2011 року. Що стосується розміру собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг), то, на наш погляд, вона має відповідати вимогам ПКУ (зокрема, до неї не повинні включатися змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати, а також витрати, які у принципі не включаються до витрат підприємства згідно з ПКУ, у тому числі витрати на товари (роботи, послуги), придбані в підприємців-єдиноподатників). Водночас пряме прочитання «Перехідних положень» ПКУ дає певні підстави для врахування колишніми єдиноподатниками у складі собівартості реалізації тієї величини, що склалася в період їх перебування на єдиному податку, тобто без вирахування витрат, що заборонені та/або не включаються до собівартості реалізації згідно з вимогами розд. III ПКУ. Тут доречно нагадати, що відповідно до п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ не застосовуються фінансові санкції до платників податку на прибуток підприємств та платників податків, які перейшли на загальну систему оподаткування, за порушення податкового законодавства за результатами діяльності у другому та третьому календарних кварталах 2011 року. Більше того, те, що це є порушенням, представникам податкових органів ще потрібно довести.
Таблиця 3.
Відображення перехідних операцій підприємствами, які перейшлиз II кварталу зі спрощеної на загальну систему оподаткування
| Ситуація | Податковий облік | |
| до 1 квітня 2011 року | з 1 квітня 2011 року | |
| Відображення операцій від продажу товарів (робіт, послуг) (сума — 1200 грн., у тому числі ПДВ — 200 грн.) | ||
| 1. Товари (роботи, послуги) оплачено покупцем у березні на умовах передоплати, а відвантажено йому у квітні 2011 року | ЄП = 1200 | Д = 0 |
| 2. Товари (роботи, послуги) відвантажено покупцю в березні, а оплачено — у квітні | ЄП = 0 | Д = 1000(2) |
| Відображення витрат, що відносяться до інших витрат підприємства (сума — 1200 грн. з ПДВ) | ||
| 1. Оплату за товари (роботи, послуги) перераховано постачальнику в березні, а оприбутковано (отримано) такі товари (роботи, послуги) у квітні | — | В = 0 |
| 2. Товари (роботи, послуги) отримано в березні, а оплачено у квітні | — | В = 0 |
| 3. Товари (роботи, послуги) отримано та оплачено після 1 квітня 2011 року | — | В = 1000(4) (на дату отримання) |
| (1) Витрати у вигляді собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) дорівнюють нулю незалежно від того, коли понесено такі витрати (до 1 квітня 2011 року чи після). (2)) Доходи відображаються в сумі 1000 грн., якщо підприємство є платником ПДВ. Якщо підприємство не є таким, то в доходи включається вся виручка від реалізації товарів (робіт, послуг) у сумі 1200 грн. (3) Собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг) може бути включено до витрат підприємства незалежно від того, коли понесено витрати, що її формують (до 1 квітня 2011 року чи після). (4) Якщо підприємство є платником ПДВ. Якщо підприємство не зареєстроване платником ПДВ, то до витрат уключається сума в розмірі 1200 грн. | ||
Повернення товару та грошових коштів, зміна компенсації вартості товару
Непроста ситуація складається і з поверненням товарів після 1 квітня 2011 року, відвантаження яких відбулося до цієї дати. Справа в тому, що
п. 140.2 ПКУ передбачено таке: якщо після продажу товарів, виконання робіт, надання послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, у тому числі перерахунок у випадках повернення проданих товарів або права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку — продавець і платник податку — покупець здійснюють відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів) у звітному періоді, в якому відбулася така зміна суми компенсації.При цьому
п. 1 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ встановлено, що розд. III ПКУ застосовується під час розрахунків з бюджетом починаючи з доходів і витрат, які отримано та проведено з 1 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом. На думку представників податкових органів (ЄБПЗ), оскільки щодо відвантажених до 1 квітня товарів доходи у продавця та витрати у покупця не формувалися, то й перераховувати в разі повернення цих товарів після цієї дати нема чого. На наш погляд, така позиція має вкрай формальний характер та необґрунтовано позбавляє продавця права зменшити доходи в сумі повернення. Покупець, який повернув товар та не зменшив на його суму витрати, також, на нашу думку, вчинить неправомірно. Пояснимо свою позицію.По-перше, як зазначалося вище, існує чимало ситуацій, коли за операціями, що відбулися до 1 квітня 2011 року, доходи у продавця та витрати у покупця буде сформовано з 1 квітня за новими правилами, установленими
розд. III ПКУ. У таких випадках право на коригування доходів і витрат не викликає сумнівів.По-друге, спадкоємність між валовими доходами (валовими витратами) із
Закону про податок на прибуток і доходами (витратами) з розд. III ПКУ очевидна, тому логічно, що і зворотна операція, яка вимагає зменшення раніше сформованих валових доходів (валових витрат), має відповідно зменшувати доходи (витрати) за новими правилами.Ми вважаємо, що й колишній платник єдиного податку, котрому у II кварталі повернули товар, оплату за який він отримав до 1 квітня, не повинен позбавлятися права на зменшення «податковоприбуткових» доходів, хоча, звичайно, це питання навряд чи можна назвати однозначним.
На цьому поки що зупинимося. Як ви змогли переконатися, незважаючи на загальну, здавалося б, урегульованість порядку оподаткування перехідних операцій, існує чимало нюансів, які потрібно враховувати щодо них. Єдине, що надихає, — це відсутність штрафів за порушення нових правил за результатами діяльності у другому та третьому календарних кварталах 2011 року.
Документи та скорочення статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (втратить чинність з 1 квітня 2011 року).ЄБПЗ
— Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПАУ www.sta.gov.ua
