Постулаты
За пользование земельными участками субъекты хозяйствования уплачивают специальный общегосударственный налог — плату за землю. Этот налог существует в двух формах:
• земельного налога;
• арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности.
Если речь идет об аренде недвижимости, находящейся на землях частной собственности (а именно этот случай мы рассматриваем), то здесь, как вы понимаете, можно говорить только об уплате земельного налога. Поэтому дальше будем говорить исключительно об одной форме платы за землю: земельном налоге.
И чтобы разобраться с тонкостями уплаты такого налога за земельные участки, находящиеся под недвижимостью, которая сдается в аренду, начнем с основных правил его взимания (см. таблицу).
Общие правила взимания земельного налога
| Показатель | Правила определения |
| 1 | 2 |
| Плательщики налога | • собственники земельных участков или земельных долей (паев); • постоянные землепользователи (п. 269.1 НКУ) |
| Объект налогообложения | • земельные участки, находящиеся в собственности или пользовании (постоянном пользовании); • земельные доли (паи), находящиеся в собственности (п.п. 270.1.1 НКУ) |
| База налогообложения | • нормативная денежная оценка земельных участков (далее — НДО) с учетом коэффициента индексации, определенного в соответствии со ст. 289 НКУ; • площадь земельных участков, НДО которых не проведена (ст. 271 НКУ) |
| Базовый отчетный период | календарный год, который начинается 1 января и заканчивается 31 декабря того же года (ст. 285 НКУ) |
| Основание для начисления | данные государственного земельного кадастра (п. 286.1 НКУ) |
| Отчетность | Отчетность по плате за землю состоит из: 1) Налоговой декларации по плате за землю (земельный налог и/или арендная плата за земельные участки государственной или коммунальной собственности), форма которой утверждена приказом ГНАУ от 24.12.10 г. № 1015 (в этом году применяем именно эту «старую» форму); 2) двух приложений: • приложение 1 «Сведения об имеющихся земельных участках» — подаете во всех случаях подачи декларации; • приложение 2 «Сведения о льготах на земельный налог из имеющихся площадей земельных участков» — подаете только в случае наличия права на льготу |
| Подача декларации | Предоставлено право выбора одного из двух вариантов подачи отчетности: 1) подать декларацию на текущий год не позже 20 февраля текущего года в соответствующий орган ГФСУ по местонахождению земельного участка. В ней указывается годовая сумма налога с разбивкой на равные части по месяцам (п. 286.2 НКУ); 2) вместо одной годовой декларации можно ежемесячно подавать отчетную декларацию в течение 20 календарных дней месяца, следующего за отчетным (п. 286.3 НКУ). |
| Уплата налога | Уплачивайте земельный налог по местонахождению земельного участка за налоговый период, равный календарному месяцу, ежемесячно в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного месяца (пп. 287.3 и 287.4 НКУ). |
Кто плательщик?
Первый вопрос, возникающий у субъектов хозяйствования, которые передают в аренду недвижимость, по поводу уплаты земельного налога за земельные участки, на которых находится такая недвижимость: кто должен уплачивать этот налог?
Ответ на этот вопрос находится в определении плательщиков земельного налога (см. таблицу на с. 16). Так, уплачивать земельный налог должны собственники или постоянные землепользователи земельного участка. При передаче в аренду недвижимости земельный участок, на котором находится такая недвижимость, остается в собственности (постоянном пользовании) арендодателя. К арендатору переходит только право временного использования здания и земли, на которой оно находится.
Таким образом, уплачивать земельный налог за земельные участки, находящиеся под недвижимостью, которая передана в аренду, а также подавать отчетность по плате за землю должен именно собственник такой недвижимости.
Внимание! Если вы выступаете плательщиком единого налога, то от такой обязанности вы фактически освобождены. Подробнее об этом читайте на с. 18.
Что же касается плательщиков налога на прибыль, то уклониться от уплаты земельного налога не удастся. В то же время это не означает, что именно вы как собственник недвижимости должны нести расходы на уплату земельного налога. Дело в том, что расходы на уплату такого налога можно возложить на арендатора путем установления механизма их компенсации.
Получить компенсацию расходов на уплату земельного налога от арендатора можно одним из двух способов, а именно путем возмещения расходов:
1) в виде отдельного платежа. В этом случае арендодатель выставляет арендатору отдельный счет на основании рассчитанных налоговых обязательств земельного налога.
В таком случае арендодатель сумму возмещения, полученную от арендатора, включает в состав прочих доходов (п.п. 135.5.15 НКУ), с отражением в «другой» строке 03.30 приложения ІД к строке 03 декларации по налогу на прибыль.
Кроме того, сумму такого возмещения вам придется включить в базу обложения НДС в общем порядке (абзац второй п. 188.1 НКУ). Таким образом, на сумму компенсации арендодатель обязан начислить налоговые обязательства по НДС по ставке 20 % и выписать налоговую накладную;
2) в составе арендной платы (понесенные расходы фактически покрываются за счет арендной платы, поскольку они являются составляющей себестоимости арендных платежей). При этом в договоре на этот счет может ничего не указываться, а приводиться только общий размер арендной платы.
В этом случае такие суммы вы (арендодатель) как плательщик налога на прибыль учитываете как арендные платежи, а не как отдельный платеж. А следовательно, сумму арендной платы (включая заложенную в ее состав «компенсационную» составляющую, которая покрывает его расходы на уплату земельного налога) следует отнести в состав налоговых доходов как доходы от аренды (п.п. 135.5.2 НКУ). В декларации по налогу на прибыль такие суммы отражаются в «арендной» строке 03.7 приложения ІД к строке 03 декларации по налогу на прибыль или (когда предоставление в аренду имущества является для вас основным видом деятельности) — в строке 02 декларации (письмо ГНА в г. Киеве от 10.08.11 г. № 8206/10/31-606).
Такие доходы признаются доходами отчетного периода по дате начисления арендного платежа (п. 153.7 НКУ).
Что касается НДС, то вся сумма арендной платы (в том числе включенные в нее компенсационные суммы) будет объектом обложения НДС. Поэтому на сумму арендного платежа вы как арендодатель должны начислить НДС-обязательство. Аналогичное мнение выражено и в письме ГНСУ от 15.11.12 г. № 4967/0/51-12/15-3416, а также в консультации, приведенной в категории 101.02 ЗІР ГФСУ.
Об учете возмещения стоимости коммунальных услуг при аренде узнайте подробнее из «БН», 2014, № 44, с. 8.
Арендодатель — плательщик ЕН
Правила обложения земельным налогом земельных участков, находящихся под недвижимостью, сданной в аренду, для арендодателей — плательщиков единого налога существенно отличаются от правил налогообложения для плательщиков налога на прибыль.
Дело в том, что единоналожники, использующие земельные участки в своей хозяйственной деятельности, освобождены от уплаты земельного налога за такие земельные участки (п.п. 4 п. 297.1 НКУ).
Внимание! По нашему мнению, такое освобождение должно распространяться на все земельные участки, которые единоналожник использует в своей хозяйственной деятельности, в том числе переданные в аренду вместе со зданиями, сооружениями или их частями. Этот вывод касается как единоналожников-юрлиц, так и физлиц.
В то же время налоговики по этому поводу имеют свое личное мнение. Так, долгое время налоговики отстаивали позицию о том, что освобождение от налога на землю не распространяется на земельные участки, предоставленные плательщиками единого налога (как юридическими, так и физическими лицами) в аренду. Основывались они на том, что такие участки, дескать, не используются в хозяйственной деятельности плательщика налогов (письмо ГНСУ от 14.03.12 г. № 7267/7/17-3217). В итоге выходило, что предусмотренным НКУ освобождением от уплаты земельного налога единоналожники вообще воспользоваться в этом случае не могли.
Мы, как вы понимаете, были не согласны с таким подходом, поскольку предоставление имущества в аренду относится к одному из видов предпринимательской деятельности. И поэтому настаивали на том, что фискальные выводы налоговиков не отвечают действующему законодательству. Эту позицию впоследствии начали поддерживать и суды.
А потому налоговики, поняв, что все козыри в руках единоналожников, после продолжительных дискуссий решили пойти на некоторые уступки. Они согласились с тем, что ФЛП-единоналожники, которые сдают в аренду здания и сооружения вместе с земельными участками, освобождаются от уплаты земельного налога и подачи «земельной» отчетности. Об этом они однозначно заявили в ОНК № 1051 (см. «БН», 2012, № 49, с. 12).
Впрочем, этот вопрос все равно не дает им покоя. В консультации из категории 112.01 ЗІР ГФСУ они настаивают: если единоналожник не имеет документов на земельный участок, то при предоставлении недвижимости в аренду он все-таки должен уплачивать земельный налог. С такими выводами мы не согласны, поскольку они не базируются на нормах НКУ.
При этом следует учитывать, что в соответствии с п.п. 291.5.3 НКУ не может быть плательщиком единого налога ФЛП, предоставляющий в аренду жилые помещения и/или их части, общая площадь которых превышает 100 кв. м, или нежилые помещения (сооружения, здания) и/или их части, общая площадь которых превышает 300 кв. м, или земельный участок, площадь которого превышает 0,2 гектара. Поэтому, если арендодателем является предприниматель — плательщик единого налога, ему нужно быть внимательным с размером помещений, которые он сдает в аренду, чтобы не утратить свой «упрощенный» статус.
Внимание! А вот что касается предоставления в аренду зданий и сооружений единоналожниками-юрлицами, то, к сожалению, здесь налоговики еще не «прозрели». Они настаивают (консультация в категории 112.01 ЗІР ГФСУ), что в этом случае в аренду сдаются здания (сооружения, их части), а не земельный участок, на котором они находятся, потому такой участок не задействован в хозяйственной деятельности субъекта хозяйствования, а следовательно, получить освобождение в этом случае такие субъекты не могут.
Таким образом, по мнению налоговиков, юридические лица — плательщики единого налога, которые являются собственниками земельных участков или постоянными землепользователями, за земельные участки под зданиями (их частями), переданными другим субъектам хозяйствования, с учетом придомовой территории, должны уплачивать земельный налог на общих условиях по ставкам, определенным НКУ, независимо от вида деятельности, в том числе предоставления в аренду недвижимого имущества. В случае передачи в аренду части здания земельный налог исчисляется пропорционально площади, переданной в аренду.
Мы считаем, что такая позиция противоречит требованиям НКУ и является вообще нелогичной. Ведь в аналогичной ситуации, но в случае с передачей в аренду зданий ФЛП признано, что уплачивать земельный налог не нужно.
Поэтому, по нашему мнению, несмотря на фискальные разъяснения налоговиков, единоналожники-юрлица имеют право на освобождение от уплаты земельного налога и в случае сдачи в аренду зданий и сооружений. Аргументировать свое право на освобождение от уплаты советуем Обобщающей консультацией, предоставленной ФЛП, выводы которой правомерны и для юрлиц.
В то же время, если вы не желаете спорить с налоговиками, то можете уплачивать земельный налог за земельные участки под недвижимостью, сданной в аренду, а сумму расходов, понесенных на уплату такого налога, компенсировать за счет арендатора.
При этом правила налогообложения такой компенсации не будут зависеть от того, как именно она будет происходить (в виде отдельного платежа или в составе арендной платы). Сумма компенсации все равно включается в налогооблагаемый доход при получении арендной платы или отдельного компенсационного платежа на текущий счет либо в кассу наличностью (п. 292.1 НКУ).
Расчет налога: нововведение
Сначала кратко напомним общие правила расчета земельного налога. Механизм расчета зависит от того, проведена ли НДО земель, находящихся под объектом недвижимости. Так:
• для земель, НДО которых проведена, размер налога рассчитывается как произведение площади земельного участка (в га), проиндексированной по состоянию на начало года денежной оценки (в грн.) и ставки (1 % от НДО) с учетом соответствующих коэффициентов, установленных ст. 276 НКУ;
• для земель, НДО которых не проведена, — как произведение площади (в кв. м или гектарах) и ставки (в грн. за 1 кв. м или га) с учетом (при необходимости) соответствующих коэффициентов, установленных ст. 276 и 275 НКУ.
Как видим, все достаточно просто: в случае проведения НДО земли под арендованным сооружением просто найдите произведение трех величин (площади, НДО и ставки), а если НДО не проведена, то двух (ставки и площади).
А затем, что крайне важно: полученное произведение откорректируйте на соответствующий коэффициент.
И вот именно здесь законодатели «подложили свинью» плательщикам налога. Дело в том, что с 01.01.15 г. начнет действовать п. 276.5 НКУ,в соответствии с которым в случае предоставления в аренду земельных участков (в пределах населенных пунктов), отдельных зданий (сооружений) или их частей собственники и землепользователи будут рассчитывать налог с учетом соответствующего коэффициента функционального использования этих площадей в зависимости от вида экономической деятельности арендатора.
Напомним, что НДО земель, которую определяет Госкомзем в Справке (извлечении) о размере нормативной денежной оценки земельного участка*, обязательно учитывает коэффициент, характеризующий функциональное использование таких земель (это не касается земель сельхозназначения, поскольку для определения их НДО используются совсем другие составляющие). Этот коэффициент определяется исходя из функционального использования этих площадей их землесобственником.
* Напоминаем, что такая справка подается при предоставлении первой декларации, т. е. при фактическом начале деятельности субъекта хозяйствования как плательщика платы за землю (п. 286.2 НКУ). В дальнейшем ее подают вместе с декларацией только в случае утверждения новой НДО земли.
К сведению! Размеры таких коэффициентов приведены в приложении 1 «Коэффициенты, характеризующие функциональное использование земельного участка» к Порядку определения НДО.
Если же земля или недвижимость, находящаяся на земле, передается в пользование другим лицам (арендаторам), то она может использоваться им и с другой целью. Например, арендодатель до передачи в аренду использовал недвижимость для текстильной промышленности и пошива одежды, а потому рассчитанная НДО земли, указанная в справке,учитывала коэффициент функционального использовании на уровне 1,2. Если после передачи здания в аренду арендатор начинает использовать его в других целях, в частности для оптовой торговли и посредничества в торговле, то этим он изменяет функциональное использовании земли, а потому рассчитывать НДО следует с учетом коэффициента — 2,5. То есть фактически НДО, а следовательно, и земельный налог должны были бы увеличиться в 2,08 раза.
Подсчитав это, налоговики начали настаивать, чтобы землесобственники, которые сдают в аренду земельные участки или недвижимость, при расчете земельного налога учитывали коэффициент функционального использования, исходя из вида деятельности арендатора (см. категорию 112.05 ЗІР ГФСУ).
Законных оснований для того, чтобы заставить арендодателя ориентироваться на такой коэффициент, у них не было. И потому налоговики прибегали к хитростям. Они настаивали на том, что земля, переданная в аренду вместе с находящимся на ней сооружением, автоматически изменяет функциональное использование земель, а следовательно, требует от арендодателей получить новую справку о НДО, которая будет учитывать новые исходные данные: новое функциональное использование земель. В то же время получать такую справку без законодательного требования никто не спешил. А потому размер земельного налога до передачи в аренду земли и после редко изменялся.
С начала следующего года и со вступлением в силу п. 276.5 НКУ ситуация в корне изменится. Поскольку теперь на уровне НКУ будет содержаться однозначное требование арендодателям учитывать при расчете налога и этот коэффициент.
В то же время, как это нужно делать, пока еще не известно. По нашему мнению, есть два варианта:
1) при передаче в аренду земли арендодатель должен получить новую справку о размере НДО земельных участков, переданных в аренду, которая и будет учитывать новое функциональное использование таких земель. В этом случае для расчета налога вам будет достаточно просто взять новый размер НДО;
2) подкорректировать размер налога, рассчитанного по старой НДО, на коэффициент функционального использования. Для этого вам придется определить, на сколько отличается размер коэффициента, примененный к НДО, до передачи земли в аренду и после (разделить новый коэффициент на старый). А затем просто откорректировать (умножить) размер рассчитанного налога с учетом старого коэффициента функционального использования на полученную величину.
Каким именно путем пойдут налоговики в реализации этой ситуации, покажет только время. Поэтому следите за нашими публикациями.
Выводы
-
Уплачивать земельный налог за земельные участки, находящиеся под недвижимостью, которая передана в аренду, а также подавать отчетность должен именно собственник такой недвижимости (арендодатель).
-
Если арендодателем недвижимости выступает плательщик единого налога, то он освобождается от уплаты земельного налога под такой недвижимостью. В то же время налоговики считают, что такие «льготы» доступны только единоналожникам — частным предпринимателям (да и то не всем). Юрлицам —«дудки».
-
С 01.01.15 г. рассчитывать размер земельного налога за земучастки, переданные в аренду (в том числе и за находящиеся под арендуемой недвижимостью), следует с учетом коэффициента функционального использования земель арендатором.
Документы статьи
Порядок определения НДО — Порядок нормативной денежной оценки земель сельскохозяйственного назначения и населенных пунктов, утвержденный приказом Госкомзема, Минагрополитики, Минстроительства и ЖКХ, Украинской академии аграрных наук от 27.01.06 г. № 18/15/21/11.
ОНК № 1051 — Обобщающая налоговая консультация, утвержденная приказом ГНСУ от 23.11.12 г. № 1051.
