Постулати
За користування земельними ділянками суб’єкти господарювання сплачують спеціальний загальнодержавний податок — плату за землю. Цей податок існує у двох формах:
• земельного податку;
• орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності.
Якщо мова іде про оренду нерухомості, що знаходиться на землях приватної власності (а саме цей випадок ми розглядаємо), то тут, як ви розумієте, можна говорити тільки про сплату земельного податку. Тому далі будемо говорити виключно про одну форму плати за землю: земельний податок.
І щоб розібратися із нюансами сплати такого податку за земельні ділянки, що знаходяться під нерухомістю, котра надається в оренду, розпочнемо з основних правил його стягнення (див. таблицю).
Загальні правила стягнення земельного податку
| Показник | Правила визначення |
| 1 | 2 |
| Платники податку | • власники земельних ділянок або земельних часток (паїв); • постійні землекористувачі (п. 269.1 ПКУ) |
| Об’єкт оподаткування | • земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні (постійному користуванні); • земельні частки (паї), які перебувають у власності (п.п. 270.1.1 ПКУ) |
| База оподаткування | • нормативна грошова оцінка земельних ділянок (далі — НГО) з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до ст. 289 ПКУ; • площа земельних ділянок, НГО яких не проведена (ст. 271 ПКУ) |
| Базовий звітний період | календарний рік, який починається 1 січня і закінчується 31 грудня того ж року (ст. 285 ПКУ) |
| Підстава для нарахування | дані державного земельного кадастру (п. 286.1 ПКУ) |
| Звітність | Звітність із плати за землю складається із: 1) Податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності), форма якої затверджена наказом ДПАУ від 24.12.10 р. № 1015 (у цьому році застосовуємо саме цю «стару» форму); 2) двох додатків: • додаток 1 «Відомості про наявні земельні ділянки» — подаєте в усіх випадках подання декларації; • додаток 2 «Відомості про пільги на земельний податок з наявних площ земельних ділянок» — подаєте лише у випадку наявності права на пільгу |
| Подання декларації | Надано право вибору одного із двох варіантів подання звітності: 1) подати декларацію на поточний рік не пізніше 20 лютого поточного року до відповідного органу ДФСУ за місцезнаходженням земельної ділянки. У ній вказується річна сума податку з розбивкою на рівні частки за місяцями (п. 286.2 ПКУ); 2) замість однієї річної декларації можна щомісяця подавати звітну декларацію протягом 20 календарних днів місяця, що настає за звітним (п.п. 286.3 ПКУ) |
| Сплата податку | Сплачуєте земельний податок за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного місяця (пп. 287.3 та. 287.4 ПКУ) |
Хто платник?
Перше запитання, що виникає у суб’єктів господарювання, які передають в оренду нерухомість, з приводу сплати земельного податку за земельні ділянки, на яких знаходиться така нерухомість: хто має сплачувати цей податок?
Відповідь на це запитання знаходиться в визначенні платників земельного податку (див. таблицю на с. 16). Так, сплачувати земельний податок мають власники або постійні землекористувачі земельної ділянки. При передачі в оренду нерухомості земельна ділянка, на якій знаходиться така нерухомість, залишається у власності (постійному користуванні) орендодавця. До орендаря переходить лише право тимчасового використання будівлі і землі, на якій вона знаходиться.
Таким чином, сплачувати земельний податок за земельні ділянки, які знаходяться під нерухомістю, що передана в оренду, а також подавати звітність з плати за землю має саме власник такої нерухомості.
Увага. Якщо ви виступаєте платником єдиного податку, то від такого обов’язку ви фактично звільнені. Детальніше про це читайте на с. 18.
Що ж стосується платників податку на прибуток, то ухилитися від сплати земельного податку не вдасться. Водночас це не означає, що саме ви як власник нерухомості маєте нести витрати на сплату земельного податку. Річ у тім. що витрати на сплату такого податку можна покласти на орендаря шляхом встановлення механізму їх компенсації.
Отримати компенсацію витрат на сплату земельного податку від орендаря можна одним із двох способів, а саме шляхом відшкодування витрат:
1) у вигляді окремого платежу. В цьому випадку орендодавець виставляє орендарю окремий рахунки на підставі розрахованих податкових зобов’язань земельного податку.
У такому випадку орендодавець суму відшкодування, отриману від орендаря, включає до складу інших доходів (п.п. 135.5.15 ПКУ), з відображенням в «іншому» рядку 03.30 додатка ІД до рядка 03 декларації з податку на прибуток.
Крім того, суму такого відшкодування вам доведеться включити до бази обкладення ПДВ у загальному порядку (абзац другий п. 188.1 ПКУ). Таким чином, на суму компенсації орендодавець зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 % та виписати податкову накладну;
2) у складі орендної плати (понесені витрати фактично покриваються за рахунок орендної плати, оскільки вони є складовою собівартості орендних платежів). При цьому в договорі з цього приводу може нічого не зазначатися, а вказуватися лише загальний розмір орендної плати.
У цьому випадку такі суми ви (орендодавець) як платник податку на прибуток обліковуєте як орендні платежі, а не як окремий платіж. А отже, суму орендної плати (уключаючи закладену до її складу «компенсаційну» складову, що покриває його витрати на сплату земельного податку) слід віднести до складу податкових доходів як доходи від оренди (п.п. 135.5.2 ПКУ). В декларації з податку на прибуток такі суми відображаються в «орендному» рядку 03.7 додатка ІД до рядка 03 декларації з податку на прибуток або (коли надання в оренду майна є для вас основним видом діяльності) у рядку 02 декларації (лист ДПА у м. Києві від 10.08.11 р. № 8206/10/31-606).
Такі доходи визнаються доходами звітного періоду за датою нарахування орендного платежу (п. 153.7 ПКУ).
Що стосується ПДВ, то уся сума орендної плати (в тому числі включені до неї компенсаційні суми) будуть об’єктом обкладення ПДВ. Тому на суму орендного платежу ви як орендодавець маєте нарахувати ПДВ-зобов’язання. Аналогічну думку висловлено і в листі ДПСУ від 15.11.12 р. № 4967/0/51-12/15-3416, а також у консультації, наведеній у категорії 101.02 ЗІР ДФСУ.
Про облік відшкодування вартості комунальних послуг при оренді дізнайтеся детальніше з «БТ», 2014, № 44, с. 8.
Орендодавець — платник ЄП
Правила оподаткування земельним податком земельних ділянок, що знаходяться під нерухомістю, наданою в оренду, для орендодавців платників єдиного податку суттєво відрізняються від правил оподаткування для платників податку на прибуток.
Справа в тому, що єдиноподатники, які використовують земельні ділянки у своїй господарській діяльності, звільнені від сплати земельного податку за такі земельні ділянки (п.п. 4 п. 297.1 ПКУ).
Увага. На наш погляд, таке звільнення має поширюватися на всі земельні ділянки, які єдиноподатник використовує у своїй господарській діяльності, у тому числі передані в оренду разом із будівлями, спорудами або їх частинами. Цей висновок стосується як єдиноподатників-юросіб, так і фізосіб.
Водночас податківці з цього приводу мають свою особисту думку. Так, тривалий час податківці відстоювали позицію про те, що звільнення від податку на землю не поширюється на земельні ділянки, надані платниками єдиного податку (як юридичними, так і фізичним особам) в оренду. Ґрунтувалися вони на тому, що такі ділянки, мовляв, не використовуються в господарській діяльності платника податків (лист ДПСУ від 14.03.12 р. № 7267/7/17-3217). У результаті виходило, що передбаченим ПКУ звільненням від сплати земельного податку єдиноподатники узагалі скористатися в цьому випадку не могли.
Ми, як ви розумієте, були не згодні з таким підходом, оскільки надання майна в оренду належить до одного з видів підприємницької діяльності. І тому наполягали на думці, що фіскальні висновки податківців не відповідають чинному законодавству. Цю позицію згодом почали підтримувати і суди.
А тому податківці, зрозумівши, що всі козирі у руках єдиноподатників, після тривалих дискусій вирішили піти на деякі поступки. Вони погодилися з тим, що ФОП-єдиноподатники, які здають в оренду будівлі та споруди разом із земельними ділянками, звільняються від сплати земельного податку і подання «земельної» звітності. Про це вони однозначно заявили в УПК № 1051 (див. «БТ», 2012, № 49, с. 12).
Утім, це питання все одно не дає їм спокою. У консультації з категорії 112.01 ЗІР ДФСУ вони наполягають, що якщо єдиноподатник не має документів на земельну ділянку, то при наданні нерухомості в оренду, він все ж таки має сплачувати земельний податок. З такими висновками ми не погоджуємося, оскільки вони не спираються на норми ПКУ.
При цьому слід ураховувати, що відповідно до п.п. 291.5.3 ПКУ не може бути платником єдиного податку ФОП, який надає в оренду житлові приміщення та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 100 кв. метрів, або нежитлові приміщення (споруди, будівлі) та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 300 кв. метрів, чи земельну ділянку, площа якої перевищує 0,2 га. Тому, якщо орендодавцем є підприємець — платник єдиного податку, йому треба бути уважним з розміром приміщень, які він здає в оренду, аби не втратити свій «спрощений» статус.
Увага. А от щодо надання в оренду будівель і споруд єдиноподатниками-юрособами, то, на жаль, тут податківці ще не «прозріли». Вони наполягають (консультація у категорії 112.01 ЗІР ДФСУ), що в цьому випадку в оренду здаються будівлі (споруди, їх частини), а не земельна ділянка, на якій вони знаходяться, тому така ділянка не задіяна у господарській діяльності суб’єкта господарювання, а отже, отримати звільнення у цьому випадку такі суб’єкти не можуть.
Таким чином, на думку податківців, юридичні особи — платники єдиного податку, що є власниками земельних ділянок або постійними землекористувачами, за земельні ділянки під будівлями (їх частинами), переданими іншим суб’єктам господарювання, з урахуванням прибудинкової території, повинні сплачувати земельний податок на загальних умовах за ставками, визначеними ПКУ, незалежно від виду діяльності, у тому числі надання в оренду нерухомого майна. У разі передачі в оренду частини будівлі земельний податок обчислюється пропорційно площі, яку передано у оренду.
Ми вважаємо, що така позиція суперечить вимогам ПКУ і є взагалі нелогічною. Адже в аналогічній ситуації, але у випадку з переданням в оренду будівель ФОП визнано, що сплачувати земельний податок не потрібно.
Тому, на наш погляд, незважаючи на фіскальні роз’яснення податківців, єдиноподатники-юрособи мають право на звільнення від сплати земельного податку й у випадку здавання в оренду будівель і споруд. Аргументувати своє право на звільнення від сплати радимо Узагальнюючою консультацією, наданою ФОП, висновки якої правомірні і для юросіб.
Водночас якщо ви не бажаєте сперечатися з податківцями, то можете сплачувати земельний податок за земельні ділянки під нерухомістю, зданою в оренду, а суму витрат, понесених на сплату такого податку, компенсувати за рахунок орендаря.
При цьому правила оподаткування такої компенсації не залежатиме від того, як саме вона відбуватиметься (у вигляді окремого платежу чи у складі орендної плати). Сума компенсації все одно включається до оподатковуваного доходу при отриманні орендної плати чи окремого компенсаційного платежу на поточний рахунок або до каси готівкою (п. 292.1 ПКУ).
Розрахунок податку: нововведення
Спочатку коротенько пригадаємо загальні правила розрахунку земельного податку. Механізм розрахунку залежить від того, чи проведено НГО земель, що знаходяться під об’єктом нерухомості. Так:
• для земель, НГО яких проведена, розмір податку розраховується як добуток площі земельної ділянки (у га), проіндексованої станом на початок року грошової оцінки (у грн.) та ставки (1 % від НГО) з урахуванням відповідних коефіцієнтів, установлених ст. 276 ПКУ;
• для земель, НГО яких не проведена, як добуток площі (у кв. м або га) та ставки (у грн. за 1 кв. м або га) з урахуванням (за необхідності) відповідних коефіцієнтів, установлених ст. 276 та 275 ПКУ.
Як бачимо, все доволі просто: у випадку проведення НГО землі, під орендованою спорудою просто знайдіть добуток трьох величин (площі, НГО та ставки), а якщо НГО не проведена, то двох (ставки і площі).
А потім, що доволі важливо: добуток, що отримаєте, скоригуйте на відповідний коефіцієнт.
І ось саме тут законодавці «підклали свиню» платникам податку. Справа в тому, що з 01.01.15 р. почне діяти п. 276.5 ПКУ, відповідно до якого у разі надання в оренду земельних ділянок (у межах населених пунктів), окремих будівель (споруд) або їх частин власники та землекористувачі будуть розраховувати податок з урахуванням відповідного коефіцієнта функціонального використання цих площ залежно від виду економічної діяльності орендаря.
Нагадаємо, що НГО земель, яку визначає Держкомзем в Довідці (витязі) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки* обов’язково враховує коефіцієнт, який характеризує функціональне використання таких земель (це не стосується земель сільгосппризначення, оскільки для визначення їх НГО використовуються зовсім інші складові). Цей коефіцієнт визначається виходячи із функціонального використання цих площ їх землевласником.
* Нагадуємо, що така довідка подається при поданні першої декларації, тобто при фактичному початку діяльності суб’єкта господарювання як платника плати за землю (п. 286.2 ПКУ). Надалі її подають разом із декларацією лише в разі затвердження нової НГО землі.
До відома! Розміри таких коефіцієнтів наведено у додатку 1 «Коефіцієнти, які характеризують функціональне використання земельної ділянки» до Порядку визначення НГО.
Якщо ж земля або нерухомість, яка знаходиться на землі передається у користування іншим особам (орендарям), то вона може використовуватися ним і з іншою ціллю. Наприклад, орендодавець до передачі в оренду використовував нерухомість для текстильної промисловості та пошиття одягу, а тому розрахована НГО землі, що відображена у Довідці, враховувала коефіцієнт функціонального використання на рівні 1,2. Якщо після передачі будівлі в оренду орендар почанає використовувати будівлю в інших цілях, зокрема для оптової торгівлі і посередництва в торгівлі, то цим він змінює функціональне використанні землі, а тому розраховувати НГО слід з урахуванням коефіцієнта — 2,5. Тобто фактично НГО, а отже, і земельний податок мали б зрости у 2,08 рази.
Підрахувавши це, податківці почали наполягати, щоб землевласники, які надають в оренду земельні ділянки чи нерухомість, при розрахунку земельного податку враховували коефіцієнт функціонального використання виходячи із виду діяльності орендаря (див. категорію 112.05 ЗІР ДФСУ).
Законних підстав для того, щоб змусити орендодавця орієнтуватися на такий коефіцієнт, у них не було. І тому податківці вдавалися до хитрощів. Вони наполягали на тому, що земля передана в оренду разом із спорудою, що на ній знаходиться, автоматично змінює функціональне використання земель, а отже, змушує орендодавців отримати нову довідку про НГО, яка буде ураховувати нові вихідні дані: нове функціональне використання земель. Водночас отримувати таку довідку без законодавчої вимоги ніхто не поспішав. А тому розмір земельного податку до передачі в оренду землі і після рідко змінювався.
З початку наступного року і набранням чинності п. 276.5 ПКУ ситуація докорінно зміниться. Оскільки тепер на рівні ПКУ міститиметься однозначна вимога орендодавцям враховувати при розрахунку податку і цей коефіцієнт.
Водночас, як це потрібно робити, поки що не відомо. На наш погляд, є два варіанти:
1) при передачі в оренду землі орендодавець має отримати нову довідку про розмір НГО земельних ділянок переданих в оренду, яка і буде враховувати нове функціональне використанні таких земель. У цьому випадку для розрахунку податку вам буде достатньо просто взяти новий розмір НГО;
2) підкоригувати розмір розрахованого податку розрахованого за старою НГО на коефіцієнт функціонального використання. Для цього вам доведеться визначити, як відрізняється розмір коефіцієнта, що застосований до НГО до передачі землі в оренду і після (розділити новий коефіцієнт на старий). А потім просто скоригувати (помножити) розмір розрахованого податку з урахуванням старого коефіцієнта функціонального використання на отриману величну.
Яким саме шляхом підуть податківці у реалізації цієї ситуації, покаже тільки час. Тому слідкуйте за нашими публікаціями.
Висновки
-
Сплачувати земельний податок за земельні ділянки, які знаходяться під нерухомістю, що передана в оренду, а також подавати звітність має саме власник такої нерухомості (орендодавець).
-
Якщо орендодавцем нерухомості виступає платник єдиного податку, то він звільняється від сплати земельного податку під такою нерухомістю. Водночас податківці вважають, що такі «пільги» доступні тільки єдиноподатникам — приватним підприємцям (та й то не всім). Юрособам до них «зась».
-
З 01.01.15 р. розраховувати розмір земельного податку за земділянки, передані в оренду (в тому числі і за ті, що знаходяться під нерухомістю, що орендується), слід з урахуванням коефіцієнта функціонального використання земель орендарем.
Документи статті
Порядок визначення НГО — Порядок нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затверджений наказом Держкомзему, Мінагрополітики, Мінбудівництва та ЖКГ, Української академії аграрних наук від 27.01.06 р. № 18/15/21/11
УПК № 1051 — Узагальнююча податкова консультація, затверджена наказом ДПСУ від 23.11.12 р. № 1051
