Роботи VS послуги
ПКУ ототожнює поняття «роботи» та «послуги». Правила оподаткування таких операцій однакові. Однак з точки зору цивільного законодавства роботи та послуги, як кажуть одесити, це «дві великі різниці». Порядок виконання робіт регулює гл. 61 «Підряд» ЦКУ. А за правове регулювання відносин щодо надання послуг відповідає гл. 63 «Послуги» ЦКУ (див. таблицю).
Цивільно-правові відмінності між роботами та послугами
| Роботи | Послуги |
| За договором підряду одна сторона (підрядник) зобов’язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов’язується прийняти та оплатити виконану роботу. Договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання іншої роботи з переданням її результату замовникові (ч. 1 та 2 ст. 837 ЦКУ) | За договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов’язується оплатити виконавцеві зазначену послугу (ч. 1 ст. 901 ЦКУ) |
| Результат виконаної роботи замовник отримує в певний момент — коли приймає таку роботу. Наприклад, виконавець вкрив стіну декоративним каменем. Результат такої роботи має матеріальну складову | Замовник споживає послугу в процесі її надання. Як правило, вона не має матеріальної форми. Наприклад, протягом місяця провайдер надає замовнику доступ до мережі Інтернет. Цією послугою замовник користується протягом усього місяця |
| Підписавши акт про виконані роботи, замовник підтверджує, що результати такої роботи він отримав, і погоджується їх оплатити. Цей документ підтверджує перехід права власності на результати роботи від виконавця до замовника | Акт про надання послуги підтверджує те, що ця послуга була надана (спожита замовником) |
| Для оформлення результатів деяких робіт, наприклад, у будівництві, використовують уніфіковані форми документів (Примірна форма № КБ-2в — див. «Будівництво: кому нова «первинка» з нового року» // «БТ», 2014, № 7, с. 10). | Для оформлення послуг складають акт у довільній формі |
| В обох випадках акти виконаних робіт / наданих послуг повинні мати усі обов’язкові реквізити первинного документа (докладніше див. у «БТ», 2014, № 37, с. 20) | |
Якою датою складати акт
Роботи. Згідно з приписами ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік первинні документи мають бути складені в момент проведення кожної господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її завершення.
У випадку із роботами все просто. Підписавши акт про виконані роботи, замовник приймає результати цих робіт. Після дати, вказаної у такому акті, замовник не має права пред’являти виконавцю претензії щодо недоліків роботи, які могли бути встановлені при звичайному способі її прийняття (ч. 2 ст. 853 ЦКУ).
Так, якщо акт про виконані роботи складений 1 вересня, то це означає, що право власності на результати такої роботи було передане саме 1 вересня. Звісно, значна частина або ж навіть всі ці роботи могли бути виконані у серпні, однак замовник стає повноправним власником результатів цих робіт лише у вересні. Відповідно лише у вересні така господарська операція може вплинути на дані бухгалтерського та податкового обліку замовника і виконавця. Ця ситуація дуже близька до постачання товарів.
Послуги. Дещо інша ситуація у випадку із постачанням послуг.
Якщо акт про надання послуги можна скласти в той день, коли надана послуга, то жодних проблем не виникає. Наприклад, надана платна консультація з податкового обліку і в той же день підписано акт про її надання.
Проблеми виникають у ситуації, коли послуга надана в одному звітному періоді, а акт про її надання з «технічних» причин не може бути складений у тому ж звітному періоді.
Одним із прикладів такої ситуації є випадок із наданням транспортних послуг. Його ми розглядали в «БТ», 2014, № 36, с. 23.
Аналогічні проблеми виникають із триваючими (періодичними) послугами. Такі послуги надають постійно, а акти про їх надання складають періодично, як правило, кожного місяця. Саме цей документ підтверджує, що послуга була надана (спожита), наприклад, оренда приміщення, охорона будівлі, комунальні чи телекомунікаційні послуги тощо. Усі ці послуги виконавець надає кожен день, а первинні документи, які це підтверджують, складають за певний розрахунковий період, як правило, за місяць.
Досить часто останній день місяця припадає на вихідний*. Звісно, що спеціально виходити на роботу у вихідний день для того, щоб скласти акт про надані послуги, ніхто не буде. Його складають у робочий день. Але яку ж дату слід поставити в такому акті?
* Така ситуація була у серпні: 31.08.14 р. — вихідний день (неділя).
Тут можливі принаймні три варіанти:
1) останній робочий день звітного місяця;
2) останній календарний день звітного місяця незважаючи на те, що він вихідний;
3) перший робочий день місяця, наступного за місяцем, у якому надана послуга.
Щоб визначити переваги і недоліки кожного варіанта, давайте визначимось, на що саме вплине дата складання акта про надані послуги.
Дата акта і бухоблік
Одним із базових принципів бухгалтерського обліку є відповідність доходів і витрат (ст. 4 Закону про бухоблік). А саме для визначення фінансового результату необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображають у момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів (принцип нарахування). Крім того, п. 5 ст. 9 Закону про бухоблік вимагає відображати господарські операції в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Нагадаємо. Господарською операцією вважається дія або подія, яка викликає зміни у структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства (ст. 1 Закону про бухоблік).
Як вам уже відомо (подробиці див. у «БТ», 2014, № 37, с. 20), первинний документ є похідним елементом від господарської операції. Він лише фіксує факт здійснення господарської операції. Відповідно у первинному документі має бути зафіксовано, коли була здійснена господарська операція.
Якщо послуга була надана виконавцем і спожита замовником у серпні, то відобразити її в бухобліку обох сторін потрібно саме у серпні.
Зверніть увагу! Серед обов’язкових реквізитів первинного документа згадується дата складання документа, а не дата здійснення господарської операції. Звісно, виходячи з вимог ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік первинний документ має бути складений у момент здійснення господарської операції. Тобто у більшості випадків дата документа — це і є дата здійснення господарської операції.
Однак якщо з якихось причин первинний документ складають пізніше, то формально у ньому потрібно вказати дві дати:
• дату складання (обов’язковий реквізит);
• дату (чи період) здійснення господарської операції.
Саме остання дата має бути вирішальною для того, в якому звітному періоді потрібно врахувати господарську операцію. Адже наслідки для суб’єкта господарювання (зміни у структурі активів та зобов’язань чи у власному капітали) спричиняє саме господарська операція, а не документ, яким така госпоперація оформлена.
Зазвичай для того, щоб не плутатись у датах, у первинний документ вносять лише одну (більш важливу) дату — дату здійснення господарської операції. Тому іноді документ датують «заднім числом». У документах, які відображають триваючі послуги, вказують останній день періоду, протягом якого надавалась послуга.
Дата акта і оподаткування
Податок на прибуток. Дохід від надання послуг та виконання робіт визнають за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг (абзац другий п. 137.1 ПКУ).
Як бачите, на відміну від правил бухобліку, у податковому обліку базовим показником вважається дата складання первинного документа.
У більшості випадків це дата здійснення господарської операції. Однак нам уже відомо, що трапляються ситуації, коли акт про надані послуги не можна скласти під час здійснення господарської операції. На жаль, ПКУ не враховує такі нюанси, хоча вони передбачені у Законі про бухоблік.
Якщо отримані послуги формують собівартість проданих товарів, наданих послуг, виконаних робіт, то витрати на їх придбання враховують у тому звітному періоді, в якому визнають доходи від реалізації таких товарів, робіт, послуг (п. 138.4 ПКУ). У такому разі дата складання акта на отримані послуги не має принципового значення.
А от у ситуації, коли вартість послуг включають до інших витрат, дата складання акта буде визначати, до якого звітного періоду потраплять ці послуги.
Для більшості платників податку на прибуток звітний період — рік. Отже, проблеми з тим, до якого періоду віднести надані/отримані послуги, можуть виникнути лише на межі календарних років.
ПДВ. Податкові зобов’язання з ПДВ у загальному випадку нараховують за першою з подій (п. 187.1 ПКУ):
• або за датою зарахування оплати,
• або за датою відвантаження товарів, а для послуг — за датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг.
З податковим кредитом ситуація аналогічна, але там ще задіяна податкова накладна.
Отже, у частині нарахування ПДВ ПКУ теж бере за основу дату складання первинного документа, яким підтверджено факт постачання послуги, а не дату здійснення господарської операції.
Про єдиний податок можна взагалі не згадувати, адже там база оподаткування формується за датою надходження оплати.
Підіб’ємо підсумок. ПКУ прив’язує момент нарахування доходів/витрат а також податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ до дати складання первинного документа, яким оформлена послуга. Дата здійснення господарської операції відходить на другий план. ПКУ про таку подію не згадує.
Отже, для того, щоб послуги, які розтягнуті в часі, були відображені коректно у податковому обліку, первинний документ потрібно складати у тому періоді, в якому вони надані (див. рисунок на с. 21).
Висновки
-
В акті про виконані роботи потрібно вказати дату складання цього документа. У цей день замовнику переходить право власності на результати робіт, виконаних на його замовлення.
-
В акті про надані послуги теж вказуємо дату складання такого документа, але цей документ лише засвідчує, що послуга вже була надана виконавцем і спожита замовником.
-
Якщо послуга триваюча і ми не можемо скласти акт у тому звітному періоді, в якому вона надана, то слід поставити останній календарний день звітного періоду, навіть якщо це вихідний день.
- На наш погляд, більш коректно в акті вказати дві дати: дату складання первинного документа і дату (період) надання послуги. Однак такий варіант не є виходом із ситуації, бо правила податкового обліку, закладені в ПКУ, орієнтовані лише на дату складання первинного документа.
