Обратимся к ч. 2 ст. 11 Закона Украины «Об отпусках» от 15.11.96 г. № 504/96-ВР.
В ней среди прочего перечислены случаи, когда ежегодный отпуск должен быть перенесен на другой период или продлен. Один из них — случай, когда работник привлекается к выполнению государственных или гражданских обязанностей с:
• освобождением на этот период от основной работы и
• сохранением за ним на этот период заработной платы.
Собственно с ним мы и имеем дело. И хотя за мобилизованными работниками формально сохраняется не заработная плата, а компенсируется из бюджета средний заработок на предприятии (ст. 119 КЗоТ), считаем, что сути дела это не меняет.
Далее. Вопрос о переносе или продлении отпуска из-за наступивших непредвиденных обстоятельств (мобилизации) решается по согласованию между работником и работодателем. Работник в одностороннем порядке решать данный вопрос не вправе. На это указало Минсоцполитики в письме от 31.01.12 г. № 30/13/133-12.
Что бы вы ни решили (перенести неиспользованную часть отпуска на другой период или продлить отпуск после демобилизации работника), вам необходимо:
1) за дни мобилизации начислить средний заработок;
2) провести перерасчет отпускных. Сумму отпускных за дни, не использованные в связи с мобилизацией, следует сторнировать;
3) произвести удержания и начисления исходя из пересчитанной суммы средней зарплаты и отпускных;
4) выплатить на руки работнику зарплату за вычетом ранее выплаченных отпускных.
Рассмотрим пример.
Работника отдела сбыта призвали в связи с мобилизацией с 15 августа 2014 года без указания последнего дня. Оклад работника составляет 3800 грн. Средняя зарплата для оплаты дней мобилизации составляет 190 грн., а для оплаты отпуска — 125 грн. Ранее работнику был предоставлен отпуск с 1 по 25 августа (24 календарных дня; 24 августа — День независимости, не учитываем), за дни которого в июле начислены отпускные в сумме 3000 грн. (24 к. дн. отпуска х 125 грн. (средняя зарплата)).
Ставка ЕСВ в части начислений для предприятия составляет 37,26 %.
Приведем в табл. 1 суммы зарплаты и отпускных работника за август 2014 года.
Таблица 1. Зарплата и отпускные за август 2014 года
№ п/п | Показатель | При уходе работника в отпуск | Перерасчет в связи с мобилизацией из отпуска | Расхождение (+/-) (гр. 4 - гр. 3) |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
1 | Зарплата за август (средний заработок за период мобилизации), грн. | — | 1900,00 (190 грн. х 10 р. дн.*) | 1900,00 |
2 | Отпускные за август, грн. | 3000,00 (125 грн. х 24 к. дн.) | 1750,00 (125 грн. х 14 к. дн.) | -1250,00 |
3 | Итого за август, грн. (стр. 1 + стр. 2) | 3000,00 | 3650,00 | 650,00 |
4 | Начисления на сумму дохода за август, грн.: | |||
ЕСВ | 1117,80 | 652,05** | -465,75 | |
5 | Удержания из дохода за август, грн.: | |||
ЕСВ | 108,00 | 63,00** | -45,00 | |
НДФЛ | 433,80 | 538,05*** | 104,25 | |
Военный сбор | — | 54,75**** | 54,75 | |
6 | Сумма к выплате, грн. | 2458,20 | 2994,20 | 536,00 |
* 10 — количество рабочих дней, приходящихся на период мобилизации в августе 2014 года. ** Мы считаем, что со среднего заработка мобилизованных работников, который подлежит компенсации из бюджета, ЕСВ не взимают. Налоговики, вероятно, будут утверждать обратное, но пока таких консультаций нет. Поэтому под ЕСВ-обложение у нас в примере попадет только сумма отпускных (1750,00 грн.). *** Налоговики в неофициальных разъяснениях говорят о том, что до появления Кабминовского порядка компенсации среднего заработка мобилизованных работников из бюджета работодатели должны удерживать с такой выплаты НДФЛ. Мы с этим не согласны, но осторожным плательщикам лучше исходить из этого. **** В категории 132.02 ЗІР ГФСУ разъяснили, что средний заработок мобилизованных работников следует облагать военным сбором на общих основаниях как гарантийную (компенсационную) выплату, входящую в фонд дополнительной зарплаты. Мы с этим не согласны, но осторожным плательщикам лучше исходить из этого. |
Результаты проведенного перерасчета оформляют бухгалтерской справкой. На ее основании в бухучете делают соответствующие записи (см. табл. 2).
Таблица 2. Бухгалтерский и налоговый учет перерасчета отпускных
№ п/п | Содержание операции | Бухучет | Сумма, грн. | Налоговые расходы, грн. | |
дебет | кредит | ||||
28 июля (день выплаты отпускных) | |||||
1 | Выплачены отпускные | 661 | 301 | 2458,20 | — |
2 | Перечислены НДФЛ и ЕСВ с суммы отпускных за август 2014 года: | ||||
НДФЛ | 641/НДФЛ | 311 | 433,80 | — | |
ЕСВ (1117,80 грн. + 108,00 грн.) | 651 | 311 | 1225,80 | — | |
31 августа (день начисления зарплаты за август) | |||||
3 | Начислена средняя зарплата за 10 рабочих дней, приходящихся на период мобилизации | 949 | 661 | 1900,00 | 1900,00* |
4 | Начислена сумма отпускных за 14 дней отпуска (с 01.08.14 г. по 14.08.14 г.) | 471 | 661 | 1750,00 | 1750,00 |
5 | Начислен ЕСВ на сумму отпускных за август 2014 года (1750,00 грн. х 37,26 %) | 471 | 651 | 652,05 | 652,05 |
6 | Произведены удержания из суммы начисленного дохода за август 2014 года: | ||||
ЕСВ (1750,00 грн. х 3,6 %) | 661 | 651 | 63,00 | — | |
НДФЛ ((3650,00 грн. - 63,00 грн.) х 15 %) | 661 | 641/НДФЛ | 538,05 | — | |
военный сбор | 661 | 642 | 54,75 | — | |
7 сентября (день выплаты зарплаты за август) | |||||
7 | Выплачен средний заработок работнику с учетом выданных в июле отпускных | 661 | 301 | 536,00 | — |
8 | Уплачены НДФЛ и военный сбор с учетом сумм, перечисленных с суммы отпускных в июле: | ||||
НДФЛ | 641/НДФЛ | 311 | 104,25 | — | |
военный сбор | 642 | 311 | 54,75 | — | |
* При начислении средней зарплаты за период мобилизации предприятие отражает налоговые расходы, а в момент получения компенсации из бюджета на соответствующую сумму будет увеличен налоговый доход. |
Обратите внимание! Впоследствии, когда вы будете предоставлять работнику неиспользованную часть отпуска, среднюю зарплату для определения суммы отпускных необходимо будет рассчитать исходя из нового расчетного периода. Например, если работник будет демобилизован и решит использовать оставшиеся дни отпуска в декабре 2014 года, то расчетным периодом будет являться декабрь 2013 года — ноябрь 2014 года.
А теперь давайте посмотрим, как отразить произведенный перерасчет отпускных в НДФЛ- и ЕСВ-отчетности.
Налоговый расчет по ф. № 1ДФ заполнить достаточно просто. Сумму начисленных (выплаченных) в отчетном квартале отпускных и среднего заработка за время мобилизации отражаете в составе зарплаты с признаком дохода «101». Это с учетом позиции налоговиков, которые считают, что средний заработок за время мобилизации следует отражать с признаком дохода «101». Опять же, позиция спорная.
Для ЕСВ-отчетности имеет значение механизм начисления отпускных, который использует бухгалтер. Как вы заметили, в приведенном примере отпускные начисляют и включают в месяц, на который приходятся дни отпуска. Мы разделяем именно этот подход. В таком случае в ЕСВ-отчете по ф. № Д4 за август бухгалтер:
• в таблице 1 покажет отпускные в строках для отражения зарплаты, а средний заработок за период мобилизации — в стр. 1.1 без заполнения стр. 2.1;
• в таблице 6 заполнит две строки: одну — на сумму отпускных с проставлением в графе 10 «Код типа начислений» отметки «10»; вторую — на сумму средней зарплаты за период мобилизации без указания кода типа начислений (см. «БН», 2014, № 30, с. 7).
На практике возможна также ситуация, когда бухгалтер начисляет отпускные наперед — в текущем месяце за следующие месяцы. При таком подходе в нашем примере августовские отпускные начисляют в июле.
В этом случае в таблице 6 ф. № Д4 за июль на работника заполняют отдельную строку с отпускными, приходящимися на август (в гр. 10 указано «10», а в гр. 11 — «август 2014 года»; гр. 15 не заполнена).
Чтобы как-то выйти из этой ситуации и откорректировать ранее начисленные отпускные, ПФУ предлагает в таблице 6 ф. № Д4 за август 2014 года заполнить две строки:
• первую строку на среднюю зарплату за время мобилизации (10 рабочих дней) в августе (10 раб. дн. х 190 грн. = 1900 грн.);
• вторую строку на исключение ранее отраженных в отчете за июль отпускных с 15 по 25 августа (за 10 календарных дней неиспользованного отпуска; 24 августа — День независимости, не учитываем), которые были отражены в таблице 6 за июль: 1250 грн. (10 к. дн. отпуска х 125 грн. (средняя зарплата)) и ЕСВ с этой суммы (1250 грн. х 3,6 % = 45 грн.). В графах 17, 18 и 19 указываем знак «-» (минус).
Как заполнить таблицу 6 ф. № Д4 за август в случае, когда отпускные были начислены наперед, покажем на рисунке ниже.
Елена БЕЛЯЕВА