Создаем резерв отпусков с оглядкой на налоговый учет

В соответствии с п. 13 П(С)БУ 11 «Обязательства» обеспечения создаются для возмещения последующих (будущих) операционных расходов на выплату отпусков работникам. Об этом говорится и в п. 7 П(С)БУ 26 «Выплаты работникам», согласно которому выплаты за неотработанное время, которые подлежат накоплению, признают обязательством через создание обеспечения в отчетном периоде.

Резерв создают только для оплаты ежегодных (основного и дополнительных) отпусков, а также дополнительных отпусков работникам, имеющим детей. Ведь только по таким отпускам можно расчетно определить сумму резерва ( п. 14 П(С)БУ 11). А вот рассчитать сумму плановых расходов, скажем, на оплату учебного и творческих отпусков, невозможно, поэтому и резерв по ним не создают.

Путем создания «отпускного» резерва обеспечивается соблюдение заложенного в  ст. 4 Закона о бухучете принципа осмотрительности, предусматривающего необходимость применения в бухгалтерском учете методов оценки, которые должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия.

На обязательность создания резерва отпусков неоднократно обращал внимание Минфин (см. письма от 09.06.06 г. № 31-34000-20-25/12321, от 10.11.06 г. № 31-34000-207-10/23936, от 24.05.07 г. № 31-34000-10-10/10654, от 29.07.09 г. № 31-34000-20-9/20640, от 23.01.14 г. № 31-08410-07-10/1550 // «БН», 2014, № 27, с. 8).

Итак, избежать начисления резерва отпусков не удастся. Как же его начислять?

Процедура расчета резерва

Порядок расчета резерва отпусков изложен в  п. 14 П(С)БУ 11 и в Инструкции № 291. В соответствии с указанными нормами сумму обеспечения на выплату отпусков определяют ежемесячно как произведение фактически начисленной зарплаты работникам и процента, исчисленного как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда с учетом соответствующей суммы отчислений ЕСВ.

В формульном виде это можно представить так:

Р_М = ЗП_ФМ х К_р х К_ЕСВ,

где Р_М — сумма резерва (обеспечения) на оплату отпусков, начисленного в отчетном месяце, грн.;

ЗП_ФМ — сумма фактически начисленной заработной платы за отчетный месяц, грн.;

К_р — коэффициент резервирования;

К_ЕСВ — коэффициент корректировки резерва отпусков на сумму ЕСВ-начислений.

Коэффициент резервирования рассчитывают следующим образом:

где О_П — годовая плановая сумма расходов на оплату отпусков, грн. (определяют на основании графика отпусков);

ФОТ_П — общий годовой плановый фонд оплаты труда, грн. (без учета сумм на оплату отпусков).

Коэффициент корректировки резерва отпусков на сумму ЕСВ-начислений рассчитывают так:

К_ЕСВ = 1+ ЕСВ : 100,

где ЕСВ — ставка ЕСВ в части начислений на зарплату, % (согласно классу профессионального риска предприятия-работодателя).

То есть суммы резервов отдельно рассчитывают по «обычным» работникам с общей ставкой ЕСВ и работникам-инвалидам, к зарплате которых применяют пониженную ставку ЕСВ (8,41 %).

Годовую плановую сумму на оплату отпусков (О_п) определяют на основании составленного графика отпусков*. В расчет включают оплату по всем отпускам, для которых создают резерв, а именно по:

• ежегодному основному отпуску;

• дополнительному отпуску за работу с вредными и тяжелыми условиями труда;

• дополнительному отпуску за особый характер труда;

• дополнительным отпускам работникам, имеющим детей.

В расчет сумм годового фонда оплаты труда (ФОТ_П) следует включать все составляющие заработной платы из ст. 2 Закона № 108/95, в частности:

• основную зарплату;

• дополнительную зарплату;

• прочие поощрительные и компенсационные выплаты.

Коэффициенты К_Р и К_ЕСВ рассчитывают один раз в год.

Как видим, сумма резерва непосредственно зависит от корректности расчета плановых показателей фонда оплаты труда. Причем если их «завысить», то сумма резерва будет больше, а если «занизить» — резерва не хватит, и недостающую сумму придется покрывать «напрямую» за счет соответствующих расходов.

На заметку: расчет резерва отпусков оформляют бухгалтерской справкой. Порядок расчета «отпускного» резерва в приказе об учетной политике приводить не надо, поскольку это императивные (обязательные) нормы (письмо МФУ от 21.03.06 г. № 31-34000-20-16/5770).

Пример 1. Административный персонал предприятия состоит из 10 человек, из которых один работник — инвалид. Плановый фонд оплаты труда админперсонала на 2015 год составил 720000 грн. (без учета отпускных). Плановая сумма отпускных на 2015 год — 48000 грн.

Коэффициент резервирования (К_Р) равен: 48000 грн. : 720000 грн. = 0,066667.

Коэффициент корректировки резерва отпусков на сумму ЕСВ-начислений:

• по работнику-инвалиду: 1 + 8,41 % : 100 % = 1,0841;

• по остальным работникам: 1 + 36,8 % : 100 % = 1,368.

Сумму резерва отпусков определяют:

• по работнику-инвалиду: 5000 х­ х 0,066667 х 1,0841 = 361,37 грн.;

• по остальным работникам: (70000 - 5000) х 0,066667 х 1,368 = 5928,03 грн.

Инвентаризация резерва

По общим нормам п. 18 П(С)БУ 11 остаток обеспечения пересматривают на каждую дату баланса и, в случае необходимости, корректируют (увеличивают или уменьшают). В случае отсутствия вероятности выбытия активов для погашения будущих обязательств сумму такого обеспечения сторнируют. Но неужели на каждую дату баланса (поквартально) нужно корректировать резерв отпусков?

Мы считаем, что нет. Из описанной в  п. 8.2 Положения № 879 процедуры корректировки резерва следует, что она проводится только один раз в год. При поквартальной корректировке вообще не имеет смысла создавать резерв, так как он корректируется под фактическую сумму отпускных и зарплату.

Поэтому мы убеждены в том, что инвентаризацию резерва отпускных нужно делать один раз в год.

Помните: если в течение года изменяется плановая сумма зарплаты и отпускных, резерв на последующие месяцы нужно рассчитывать исходя из новых плановых сумм. При этом ранее начисленную сумму резерва корректировать не нужно.

В соответствии с п. 8.2 Положения № 879 остаток обеспечения на выплату отпусков, в том числе отчислений на ЕСВ из этих сумм, по состоянию на конец отчетного года определяют по расчету, который основывается на количестве дней неиспользованного работниками ежегодного отпуска и среднедневной оплаты труда работников. Среднедневную оплату труда определяют согласно Порядку № 100.

Итак, в конце года следует выяснить, есть ли на предприятии работники с неиспользованными днями отпуска за отчетный год.

Если таковых нет, то сумма резерва на конец года должна быть равна нулю.

В ситуации, когда работники с неиспользованными днями отпусков есть, нужно определить по каждому из них остаток резерва отпускных на конец года.

В формульном виде остаток резерва отпускных рассчитывают по каждому работнику так:

Р_ОСТ = ЗП_СР х Д_НО х К_ЕСВ,

где ЗП_СР — среднедневная оплата труда работника, у которого есть неиспользованные дни отпуска по состоянию на конец года, грн.;

Д_НО — количество неиспользованных дней отпуска работника по состоянию на конец года, грн.;

К_ЕСВ — коэффициент корректировки резерва отпусков на сумму ЕСВ-начислений по работнику, в отношении которого проводят расчет остатка резерва отпусков.

В свою очередь показатель среднедневной оплаты труда работника определяют следующим образом:

ЗП_СР = В : (Д_РП - П),

где В — выплаты, включаемые в расчет отпускных («грязная» сумма), начисленные в расчетном периоде (за предыдущие 12 календарных месяцев (с 1-го по 1-е число) или за фактически отработанный период, если сотрудник проработал менее года)*;

Д_РП — количество календарных дней в расчетном периоде (за полные 12 отработанных месяцев — это 365 (в високосном году — 366) календарных дней);

П — количество праздничных и нерабочих дней, предусмотренных ст. 73 КЗоТ, которые приходятся на расчетный период.

Пример 2. По состоянию на 31.12.14 г. у 2 работников, относящихся к админперсоналу, остались неиспользованные дни отпуска (см. таблицу ниже). Коэффициент корректировки резерва отпусков на сумму ЕСВ-начислений составляет 1,368.

Расчет среднедневной зарплаты

Сумму резерва на дату баланса рассчитывают так:

(5 х 202,82 + 10 х 169,01) х 1,368 = 3699,35 грн.

Особенности отражения резерва отпусков в учете пояснил Минфин в письме от 24.05.07 г. № 31-34000-10-10/10654. Там было указано, что в соответствии с П(С)БУ 16 «Расходы» в бухучете расходы, связанные с оплатой отпусков и обеспечением выплат отпусков, включают в состав элемента «Расходы на оплату труда» с отражением в составе расходов операционной деятельности в зависимости от фонда оплаты труда какой группы работников их начисляют, а именно:

• в расходы по капинвестициям (счет 15 «Капитальные инвестиции»);

• в расходы на производство (счет 23 «Производство»);

• в общепроизводственные расходы (счет 91 «Общепроизводственные расходы»);

• в административные расходы (счет 92 «Административные расходы»);

• в расходы на сбыт (счет 93 «Расходы на сбыт»);

• в прочие операционные расходы (субсчет 949 «Прочие расходы операционной деятельности») и т. п.

Иными словами, начисление резерва отпусков показывают корреспонденцией по кредиту субсчета 471 «Обеспечение выплат отпусков» с дебетом тех счетов, на которых отражают зарплату соответствующих работников.

А из этого следует вывод: резерв отпусков нужно начислять отдельно по каждой группе работников. Для этого нужно разделить работников на группы в зависимости от их функциональных обязанностей, то есть выделить лиц, зарплату которых отражают на счетах 15, 23, 91, 93 и 949, и начислять резерв отпусков отдельно для каждой из этих групп.

Внимание: резерв отпусков используют для возмещения лишь тех расходов, для покрытия которых он был создан ( п. 17 П(С)БУ 11). То есть за счет резерва начисляют:

• оплату ежегодных (основного и дополнительных) отпусков;

• дополнительных отпусков работникам, имеющим детей;

• компенсацию за неиспользованный отпуск;

• ЕСВ на суммы этих отпускных и компенсации.

Начисление указанных сумм за счет резерва отражают корреспонденцией по дебету субсчета 471 в корреспонденции с кредитом субсчетов:

• 661 «Расчеты по заработной плате» — на сумму начисленных отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск;

• 651 «По расчетам по общеобязательному государственному социальному страхованию» — на сумму начисленного на отпускные или компенсацию ЕСВ.

По итогам проведения инвентаризации резерва отпусков определяют разницу между расчетной суммой резерва на конец года и сальдо по кредиту субсчета 471.

При положительном значении указанной разницы резерв доначисляют в том же порядке, что и начисляют резерв: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471.

При отрицательном значении нужно уменьшить сумму резерва. В данной ситуации следует ориентироваться на нормы п. 5 П(С)БУ 11, согласно которым, если на дату баланса ранее признанное обязательство не подлежит погашению, его сумму включают в состав дохода отчетного периода. То есть отражают на субсчете 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».

Пример 3. Допустим, что по данным примера 2 по состоянию на 31.12.14 г. остаток резерва (сальдо на субсч. 471) был равен:

Тогда в первом варианте будет доначислено резерва: 3699,35 - 2000 = 1699,35 грн. (корреспонденция Дт 92 — Кт 471).

Во втором варианте «лишняя» сумма резерва будет включена в доходы: 5000 - 3699,35 = 1300,65 грн. (проводка Дт 471 — Кт 719).

Сальдо на субсчете 471 показывают в стр. 1660 «Поточні забезпечення» Баланса.

Резерв в учете по налогу на прибыль

Корректировки финрезультата до налогообложения на сумму созданного резерва на выплату отпусков не проводят в учете по налогу на прибыль ( п.п. 139.1.1 НКУ). Поэтому такой резерв с 01.01.15 г. непосредственно влияет на учет по налогу на прибыль.

И здесь плательщикам налога на прибыль, проводящим корректировки (с суммой годового дохода выше 20 млн грн.), нужно обратить внимание на такой момент.

Согласно п.п. 139.1.2 НКУ финрезультат до налогообложения уменьшается на сумму расходов (кроме оплаты отпусков работникам и других выплат, связанных с оплатой труда, и резервов, определенных пп. 139.2 — 139.3 НКУ), которые возмещены за счет резервов и обеспечений, сформированных в соответствии с НП(С)БУ или МСФО.

Очевидно, этим законодатели хотели сказать, что финрезультат не уменьшается на сумму расходов на оплату отпусков, возмещенных за счет резервов. Однако им следовало фразу в скобках привести в конце предложения. А так при буквальном прочтении получается, что финрезультат не уменьшают вообще на расходы на оплату отпусков. Между тем на практике может случиться, что резерва не хватит для начисления «отпускных», и тогда их прямо включают в состав соответствующих расходов (без создания обеспечения). Неужели такие расходы не уменьшат налогооблагаемую прибыль? Мы считаем, что уменьшат, ведь нормы п.п. 139.1.2 НКУ следует трактовать системно.

И все же до появления официальных разъяснений плательщикам, проводящим корректировки финрезультата, лучше избегать ситуаций, когда суммы резерва не хватает для оплаты отпусков. Лучше завысить плановый фонд оплаты труда и начислить резерв в большей сумме, а по концу года его откорректировать.

Штрафы за несоздание резерва

Неначисление резерва отпусков может свидетельствовать о ведении бухгалтерского учета с нарушением установленного порядка. За данное нарушение ст. 164² КоАП предусмотрен административный штраф в размере от 136 до 255 грн.

Впрочем, применить этот штраф к обычным субъектам хозяйствования практически невозможно, так как налагают его органы Госфининспекции, осуществляющие контроль лишь за использованием государственных финресурсов (ст. 234¹ КоАП). Тем не менее нарушать установленную процедуру расчета резерва отпусков сейчас не стоит.

Документы и сокращения статьи

Закон № 108/95 — Закон Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР.

Положение № 879 — Положение об инвентаризации активов и обязательств, утвержденное приказом МФУ от 02.09.14 г. № 879.

Порядок № 100 — Порядок исчисления средней заработной платы, утвержденный постановлением КМУ от 08.02.95 г. № 100.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.

ЕСВ — единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование.