Резерв відпусток: обов’язкова процедура
Відповідно до п. 13 П(С)БО 11 «Зобов’язання» забезпечення створюються для відшкодування подальших (майбутніх) операційних витрат на виплату відпусток працівникам. Про це йдеться і в п. 7 П(С)БО 26 «Виплати працівникам», згідно з яким виплати за невідпрацьований час, які підлягають накопиченню, визнають зобов’язанням через створення забезпечення у звітному періоді.
Резерв створюють лише для оплати щорічних (основної та додаткових) відпусток, а також додаткових відпусток працівникам, які мають дітей. Адже лише за такими відпустками можна розрахунково визначити суму резерву ( п. 14 П(С)БО 11). А ось розрахувати суму планових витрат, скажімо на оплату навчальної та творчих відпусток, неможливо, тому й резерв за ними не створюють.
Шляхом створення «відпускного» резерву забезпечується дотримання закладеного у ст. 4 Закону про бухоблік принципу обачності, що передбачає необхідність застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов’язань і витрат та завищенню оцінки активів і доходів підприємства.
На обов’язковість створення резерву відпусток неодноразово звертав увагу Мінфін (див. листи від 09.06.06 р. № 31-34000-20-25/12321, від 10.11.06 р. № 31-34000-207-10/23936, від 24.05.07 р. № 31-34000-10-10/10654, від 29.07.09 р. № 31-34000-20-9/20640, від 23.01.14 р. № 31-08410-07-10/1550// «БТ», 2014, № 27, с. 8).
Отже, уникнути нарахування резерву відпусток не вдасться. Як же його нараховувати?
Процедура розрахунку резерву
Порядок розрахунку резерву відпусток викладено у п. 14 П(С)БО 11 і в Інструкції № 291. Відповідно до зазначених норм суму забезпечення на виплату відпусток визначають щомісяця як добуток фактично нарахованої зарплати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці з урахуванням відповідної суми відрахувань ЄСВ.
У вигляді формули це можна представити так:
РМ = ЗПФМ х Кр х КЄСВ,
де РМ — сума резерву (забезпечення) на оплату відпусток, нарахованого у звітному місяці, грн.;
ЗПФМ — сума фактично нарахованої заробітної плати за звітний місяць, грн.;
Кр — коефіцієнт резервування;
КЄСВ — коефіцієнт коригування резерву відпусток на суму ЄСВ-нарахувань.
Коефіцієнт резервування розраховують так:
де ОП — річна планова сума витрат на оплату відпусток, грн. (визначають на підставі графіка відпусток);
ФОПП — загальний річний плановий фонд оплати праці, грн. (без урахування сум на оплату відпусток).
Коефіцієнт коригування резерву відпусток на суму ЄСВ-нарахувань розраховують так:
КЄСВ = 1 + ЄСВ : 100,
де ЄСВ — ставка ЄСВ у частині нарахувань на зарплату, % (згідно з класом професійного ризику підприємства-роботодавця).
Тобто суми резервів окремо розраховують щодо звичайних працівників із загальною ставкою ЄСВ і працівників-інвалідів, до зарплати яких застосовують зменшену ставку ЄСВ (8,41 %).
Річну планову суму на оплату відпусток (Оп) визначають на підставі складеного графіка відпусток*. До розрахунку включають оплату за всіма відпустками, для яких створюють резерв, а саме за:
• щорічною основною відпусткою;
• додатковою відпусткою за роботу із шкідливими та важкими умовами праці;
• додатковою відпусткою за особливий характер праці;
• додатковими відпустками працівникам, які мають дітей.
* Про порядок розрахунку відпускних можна прочитати у Шпаргалці бухгалтера «Інструкція для бухгалтера: «Як надати відпустку» // «БТ», 2014, № 21, с. 17.
До розрахунку сум річного фонду оплати праці (ФОПП) слід уключати всі складові заробітної плати зі ст. 2 Закону № 108/95, зокрема:
• основну зарплату;
• додаткову зарплату;
• інші заохочувальні та компенсаційні виплати.
Коефіцієнти КР і КЄСВ розраховують один раз на рік.
Як бачимо, сума резерву безпосередньо залежить від коректності розрахунку планових показників фонду оплати праці. Причому якщо їх «завищити», то сума резерву буде більшою, а якщо «занизити» — резерву не вистачить, і суму, якої бракує, доведеться покривати безпосередньо за рахунок відповідних витрат.
На замітку: розрахунок резерву відпусток оформляють бухгалтерською довідкою. Порядок розрахунку «відпускного» резерву в наказі про облікову політику наводити не потрібно, оскільки це імперативні (обов’язкові) норми (лист МФУ від 21.03.06 р. № 31-34000-20-16/5770).
Приклад 1. Адміністративний персонал підприємства складається з 10 осіб, з яких один працівник є інвалідом. Плановий фонд оплати праці адмінперсоналу на 2015 рік становив 720000 грн. (без урахування відпускних). Планова сума відпускних на 2015 рік — 48000 грн.
За березень 2015 року була нарахована зарплата адмінперсоналу в розмірі 70000 грн., у тому числі працівнику-інваліду — 5000 грн. Ставка ЄСВ становить 36,8 %.
Коефіцієнт резервування (КР) дорівнює: 48000 грн. : 720000 грн. = 0,066667.
Коефіцієнт коригування резерву відпусток на суму ЄСВ-нарахувань:
• щодо працівника-інваліда: 1 + 8,41 % : 100 % = 1,0841;
• щодо решти працівників: 1 + 36,8 % : 100 % = 1,368.
Суму резерву відпусток визначають:
• щодо працівника-інваліда: 5000 х 0,066667 х 1,0841 = 361,37 (грн.);
• щодо решти працівників: (70000 - 5000) х 0,066667 х 1,368 = 5928,03 (грн.).
Інвентаризація резерву
За загальними нормами . 18 П(С)БО 11 залишок забезпечення переглядають на кожну дату балансу і у разі потреби коригують (збільшують чи зменшують). У разі відсутності імовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов’язань суму такого забезпечення сторнують. То невже ж на кожну дату балансу (поквартально) потрібно коригувати резерв відпусток?
Ми вважаємо, що ні. З описаної в п. 8.2 Положення № 879 процедури коригування резерву випливає, що вона проводиться лише один раз на рік. При поквартальному коригуванні взагалі немає сенсу створювати резерв, оскільки він коригується під фактичну суму відпускних і зарплату.
Тому ми переконані в тому, що інвентаризацію резерву відпускних слід проводити один раз на рік.
Пам’ятайте: якщо протягом року змінюється планова сума зарплати і відпускних, резерв на подальші місяці потрібно розраховувати виходячи з нових планових сум. При цьому раніше нараховану суму резерву коригувати не потрібно.
Відповідно до п. 8.2 Положення № 879 залишок забезпечення на виплату відпусток, у тому числі відрахувань на ЄСВ з цих сум, станом на кінець звітного року визначають за розрахунком, який ґрунтується на кількості днів не використаної працівниками щорічної відпустки і середньоденної оплати праці працівників. Середньоденну оплату праці визначають згідно з Порядком № 100.
Отже, наприкінці року слід з’ясувати, чи є на підприємстві працівники з невикористаними днями відпустки за звітний рік.
Якщо таких немає, то сума резерву на кінець року має дорівнювати нулю.
У ситуації, коли працівники з невикористаними днями відпусток є, потрібно визначити щодо кожного з них залишок резерву відпускних на кінець року.
Залишок резерву відпускних розраховують щодо кожного працівника за такою формулою:
РЗАЛ = ЗПСЕР х ДНВ х КЄСВ,
де ЗПСЕР — середньоденна оплата праці працівника, який має невикористані дні відпустки станом на кінець року, грн.;
ДНВ — кількість невикористаних днів відпустки працівника станом на кінець року, грн.;
КЄСВ — коефіцієнт коригування резерву відпусток на суму ЄСВ-нарахувань щодо працівника, стосовно якого проводять розрахунок залишку резерву відпусток.
У свою чергу, показник середньоденної оплати праці працівника визначають так:
ЗПСЕР = В : (ДРП - С),
де В — виплати, що включаються до розрахунку відпускних («грязна» сума), нарахованих у розрахунковому періоді (за попередні 12 календарних місяців (з 1-го по 1-ше число) або за фактично відпрацьований період, якщо працівник пропрацював менше року)*;
ДРП — кількість календарних днів у розрахунковому періоді (за повні 12 відпрацьованих місяців — це 365 (у високосному році — 366) календарних днів);
С — кількість святкових і неробочих днів, передбачених ст. 73 КЗпП, які припадають на розрахунковий період.
* Вам допоможе Шпаргалка бухгалтера «Виплати працівникам: нарахування та утримання, участь у розрахунку середньої зарплати для соцвиплат, відпускних, «військових» та інших виплат, індексація і компенсація, податкові витрати» // «БТ», 2014, № 20, с. 15.
Приклад 2. Станом на 31.12.14 р. у двох працівників, що належать до адмінперсоналу, залишилися невикористані дні відпустки (див. таблицю). Коефіцієнт коригування резерву відпусток на суму ЄСВ-нарахувань становить 1,368.
Розрахунок середньоденної зарплати
| П. І. Б. | Кількість невикористаних днів відпустки | Нарахована зарплата за розрахунковий період, грн. | Кількість календарних днів у розрахунковому періоді | Кількість святкових днів у розрахунковому періоді | Середньоденна зарплата, грн. (гр. 3 : (гр. 4 - гр. 5)) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Дарнєв К. М. | 5 | 72000 | 365 | 10 | 202,82 |
| Лобода О. А. | 10 | 60000 | 365 | 10 | 169,01 |
Суму резерву на дату балансу розраховують так:
(5 х 202,82 + 10 х 169,01) х 1,368 = 3699,35 (грн.).
Відображаємо резерв у звітності
Особливості відображення резерву відпусток в обліку роз’яснив Мінфін у листі від 24.05.07 р. № 31-34000-10-10/10654. Там зазначено, що відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» в бухобліку витрати, пов’язані з оплатою відпусток і забезпеченням виплат відпусток, включають до складу елемента «Витрати на оплату праці» з відображенням у складі витрат операційної діяльності, залежно від фонду оплати праці якої групи працівників їх нараховують, а саме:
• до витрат за капінвестиціями (рахунок 15 «Капітальні інвестиції»);
• до витрат на виробництво (рахунок 23 «Виробництво»);
• до загальновиробничих витрат (рахунок 91 «Загальновиробничі витрати»);
• до адміністративних витрат (рахунок 92 «Адміністративні витрати»);
• до витрат на збут (рахунок 93 «Витрати на збут»);
• до інших операційних витрат (субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності») тощо.
Інакше кажучи, нарахування резерву відпусток показують кореспонденцією за кредитом субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» з дебетом тих рахунків, на яких відображають зарплату відповідних працівників.
А з цього випливає висновок: резерв відпусток потрібно нараховувати окремо за кожною групою працівників. Для цього потрібно поділити працівників на групи залежно від їх функціональних обов’язків, тобто виділити осіб, зарплату яких відображають на рахунках 15, 23, 91, 93 і 949, і нараховувати резерв відпусток окремо для кожної з цих груп.
Увага: резерв відпусток використовують для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких його було створено ( п. 17 П(С)БО 11).
Отже, за рахунок резерву нараховують:
• оплату щорічних (основної та додаткових) відпусток;
• додаткових відпусток працівникам, які мають дітей;
• компенсацію за невикористану відпустку;
• ЄСВ на суми цих відпускних і компенсації.
Нарахування зазначених сум за рахунок резерву відображають кореспонденцією за дебетом субрахунку 471 у кореспонденції з кредитом субрахунків:
• 661 «Розрахунки за заробітною платою» — на суму нарахованих відпускних або компенсації за невикористану відпустку;
• 651 «За розрахунками із загальнообов’язкового державного соціального страхування» — на суму нарахованого на відпускні або компенсацію ЄСВ.
За підсумками проведення інвентаризації резерву відпусток визначають різницю між розрахунковою сумою резерву на кінець року і сальдо за кредитом субрахунку 471.
При додатному значенні зазначеної різниці резерв донараховують у тому самому порядку, що й нараховують його: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471.
При від’ємному значенні потрібно зменшити суму резерву. У цій ситуації слід орієнтуватися на норми п. 5 П(С)БО 11, згідно з якими якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню, його суму включають до складу доходу звітного періоду, тобто відображають на субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».
Приклад 3. Припустимо, що за даними прикладу 2 станом на 31.12.14 р. залишок резерву (сальдо на субрахунку 471) дорівнював:
1) 2000 грн.;
2) 5000 грн.
Тоді в першому варіанті буде донараховано резерву: 3699,35 - 2000 = 1699,35 (грн.) (кореспонденція Дт 92 — Кт 471).
У другому варіанті «зайву» суму резерву буде включено до доходів: 5000 - 3699,35 = 1300,65 грн. (проводка Дт 471 — Кт 719).
Сальдо на субрахунку 471 показують у ряд. 1660 «Поточні забезпечення» Балансу.
Резерв в обліку з податку на прибуток
Коригування фінрезультату до оподаткування на суму створеного резерву на виплату відпусток не проводять в обліку з податку на прибуток ( п.п. 139.1.1 ПКУ). Тому такий резерв з 01.01.15 р. безпосередньо впливає на облік з податку на прибуток.
І тут платникам податку на прибуток, які проводять коригування (із сумою річного доходу понад 20 млн грн.), потрібно звернути увагу на такий момент.
Згідно з п.п. 139.1.2 ПКУ фінрезультат до оподаткування зменшується на суму витрат (крім оплати відпусток працівникам та інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, і резервів, визначених пп. 139.2 — 139.3 ПКУ), які відшкодовані за рахунок резервів і забезпечень, сформованих відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.
Очевидно, цим законодавці хотіли сказати, що фінрезультат не зменшується на суму витрат на оплату відпусток, відшкодованих за рахунок резервів. Однак їм фразу в дужках слід було навести наприкінці речення. А так при буквальному прочитанні виходить, що фінрезультат не зменшують узагалі на витрати на оплату відпусток. Між тим на практиці може статися, що резерву не вистачить для нарахування «відпускних», і тоді їх прямо включають до складу відповідних витрат (без створення забезпечення). Невже такі витрати не зменшать оподатковуваний прибуток? Ми вважаємо, що зменшать, адже норми п.п. 139.1.2 ПКУ слід тлумачити системно.
Та все ж до появи офіційних роз’яснень платникам, які проводять коригування фінрезультату, краще уникати ситуацій, коли суми резерву не вистачає для оплати відпусток. Краще завищити плановий фонд оплати праці та нарахувати резерв у більшій сумі, а наприкінці року його відкоригувати.
Штрафи за нестворення резерву
Ненарахування резерву відпусток може свідчити про ведення бухгалтерського обліку з порушенням установленого порядку. За це порушення ст. 1642 КпАП передбачено адміністративний штраф у розмірі від 136 до 255 грн.
Утім, застосувати цей штраф до звичайних суб’єктів господарювання практично неможливо, оскільки накладають його органи держфінінспекції, які здійснюють контроль лише за використанням державних фінресурсів (ст. 2341 КпАП). Однак порушувати встановлену процедуру розрахунку резерву відпусток сьогодні не варто.
Документи та скорочення статті
Закон № 108/95 — Закон України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР.
Положення № 879 — Положення про інвентаризацію активів і зобов’язань, затверджене наказом МФУ від 02.09.14 р. № 879.
Порядок № 100 — Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою КМУ від 08.02.95 р. № 100.
Інструкція № 291 — Інструкція про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.
ЄСВ — єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.
