Меняем цену на проданный товар: как оформить и отразить в учете

Привязка цены к инвалюте: возможна или нет?

В условиях инфляции продавец зачастую снижает свои риски путем установления гибкой цены, в частности, привязанной к курсу валюты. Этот способ установления цены не первый год вызывает споры, что связано с несогласованностью нормативных актов.

Так, с одной стороны положения ч. 2 ст. 524 ГКУ предусматривают, что стороны могут определить денежный эквивалент обязательства в иностранной валюте. Если в обязательстве определен денежный эквивалент в иностранной валюте, сумма, подлежащая уплате в гривнях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если другой порядок ее определения не установлен договором или законом либо другим нормативно-правовым актом (ч. 2 ст. 533 ГКУ). Главное, чтобы денежное обязательство было выполнено в гривнях (ч. 1 ст. 533 ГКУ).

С другой стороны, есть нормы, из которых можно сделать вывод о неправомерности установления цены в инвалютном эквиваленте. В частности, в соответствии с ч. 2 ст. 198 ХКУ денежные обязательства участников хозяйственных отношений должны быть выражены и подлежат оплате в гривнях. Денежные обязательства могут быть выражены в иностранной валюте только в случаях, если субъекты хозяйствования имеют право проводить расчеты между собой в иностранной валюте в соответствии с законодательством. А инвалютные расчеты между резидентами на территории Украины запрещены ( ст. 3 Декрета № 15-93).

В итоге получается, что и привязывать цену к курсу инвалюты во внутриукраинских договорах согласно ст. 198 ХКУ нельзя. Аналогичные нормы содержит и ч. 2 ст. 189 ХКУ, в соответствии с которой цена в договоре указывается в гривне, а в иностранной валюте выражаются цены во внешнеэкономических договорах по согласию сторон. Есть подобные ограничения и в ч. 2 ст. 10 Закона № 5007, а также в  Постановлении № 1998, статус которого на данный момент неясен.

Нет единой позиции к решению данного вопроса и среди официальных органов. В частности, правомерность установления цены в договоре в иностранной валюте была подтверждена в письмах Минэкономики от 19.12.06 г. № 89-24/103, от 20.10.09 г. № 3804-25/544, Госпредпринимательства от 21.12.07 г. № 9563, Минюста от 12.03.07 г. № 20-5-132, ГНАУ от 11.03.05 г. № 2045/6/23-5315.

В то же время в письмах Минэкономразвития и торговли Украины от 02.09.14 г. № 3723-08/30327-07, Госинспекции по контролю за ценами от 03.12.09 г. № 200/7-6/6148 отдано предпочтение фискальному подходу. В них сделан вывод, что внутригосударственный обмен товарами (услугами) должен осуществляться по ценам (тарифам), установленным в валюте Украины с пересчетом импортной составляющей части цены (тарифа) в национальную денежную единицу.

Учтите: штрафные санкции за данное нарушение контролирующие органы применить не могут. Однако есть риск того, что контрагент откажется исполнять обязательства по договору, посчитав условие об установлении «инвалютной» цены недействительным (ничтожным). Тогда взыскивать денежные средства с должника придется через суд.

В последнее время суды, преимущественно, удовлетворяют такие иски и приходят к выводу о правомерности установления цены в инвалюте, при условии, что сами расчеты проводятся в гривнях (см. к примеру, постановления ВХСУ от 26.03.15 г. по делу № 911/3199/14*, Днепропетровского апелляционного хозсуда от 13.01.15 г. по делу № 904/8369/14**, Киевского апелляционного хозсуда от 03.03.15 г. по делу № 911/4660/14***, Харьковского апелляционного хозяйственного суда от 11.03.15 г. по делу № 920/1856/14****.

* http://reyestr.court.gov.ua/Review/43360622.

** http://reyestr.court.gov.ua/Review/42338697.

*** http://reyestr.court.gov.ua/Review/42969059.

**** http://reyestr.court.gov.ua/Review/43077031.

При этом суды ссылаются на положительные разъяснения, приведенные, в частности, в п. 8.1 постановления Пленума ВХСУ от 17.12.13 г. № 14, п. 3 Информационного письма ВХСУ от 24.11.11 г. № 01-06/1642/2011, п. 10 Обзорного письма ВХСУ от 29.04.13 г. № 01-06/767/2013.

Договорные отношения: оформляем правильно

Валютные колебания. Случаи изменения цены бывают разные, однако в любом варианте нужно начать с обоснования такой корректировки в договоре.

Условие о привязке цены договора к инвалюте должно быть указано в договоре. В частности, в пункте договора, посвященном определению цены, можно предусмотреть такие оговорки:

«Оплата товара осуществляется в гривнях. Цена товара с НДС составляет в гривнях сумму, эквивалентную 1000 долларам США (в том числе НДС), и определяется по курсу НБУ на дату платежа. В документах на отгрузку товара указывается условная (предварительная) цена по курсу НБУ на дату отгрузки».

«Цена товара с НДС составляет 21200 грн., что на момент подписания договора составляет эквивалент 1000 долларов США (в том числе НДС). Оплата осуществляется в гривнях. Сумма оплаты определяется исходя из 1000 долларов США по курсу НБУ на дату платежа (в том числе НДС). Сумма, указываемая в документах на отгрузку товара, определяется исходя из 1000 долларов США по курсу НБУ на дату отгрузки (в том числе НДС)».

«Цена товара с НДС составляет 21200 грн. и указывается в документах на отгрузку товара. Если на момент оплаты официальный курс гривни к доллару превысит 21,2 грн. за доллар, то сумма оплаты (в том числе НДС) определяется следующим образом: 1000 х официальный курс гривни к доллару».

Стороны в договоре могут предусмотреть и иной порядок пересчета валюты. К примеру, в тех случаях, когда покупатель осуществляет предоплату продукции, цену в договоре можно «привязать» к курсу валюты на дату отгрузки товара. Тогда при изменении курса валюты в период между оплатой товара и его отгрузкой придется либо покупателю доплачивать разницу в цене (если курс увеличится), либо продавцу возвращать излишне полученные средства (если курс снизится).

Цена в договоре может быть также установлена в эквиваленте валюты, исчисляемой по рыночному курсу.

Пересмотр цены. Согласно нормам ч. 2 ст. 632 ГКУ стороны могут после заключения договора изменить цену, но это допускается только в случаях и на условиях, предусмотренных договором или законом. Однако после исполнения договора изменение цены не допускается (ч. 3 ст. 632 ГКУ). То есть в общем случае стороны могут изменить цену в договоре до наступления последнего события в отношениях: либо до принятия товара покупателем (при перечислении предоплаты), либо до проведения оплаты покупателем (при последующей оплате товара).

На практике распространен подход, когда стороны вначале заключают договор с одной ценой, а затем на согласованную дату составляют дополнительное соглашение, которым вносят изменения в пункт договора, определяющий цену в сторону ее увеличения или уменьшения.

Внимание: этот подход можно использовать в отношениях с надежными партнерами, поскольку если контрагент в дальнейшем не согласится на заключение допсоглашения, цену в договоре исходя из положений ч. 2 ст. 632 ГКУ и ст. 188 ХКУ изменить не получится.

В качестве альтернативы можно использовать вариант, в котором возможность пересмотра цен предусматривается в договоре изначально. В частности, в договоре можно предусмотреть:

• доплату к цене, скажем, за более скорый срок поставки продукции;

• базовую цену с установленным сроком оплаты продукции и указать условие, при котором в случае задержки оплаты цена увеличивается на определенную сумму.

Можно также указать в договоре гибкую цену, которая будет изменяться в зависимости от определенных показателей, например, себестоимости товара, индекса потребительских цен и т. п. Такую возможность предусматривают нормы ч. 3 ст. 691 ГКУ. В свое время возможность корректировки договорной цены в зависимости от индекса потребительских цен была подтверждена в письме Госценинспекции по регулированию цен от 19.01.05 г. № 32/3-10/82-1.

Отражаем корректировку цены в первичных документах

Порядок оформления первичных документов в варианте с пересмотром цен нормативными актами не регламентирован. Исключение составляет лишь НН, к которой в данном случае выписывают РК.

По нашему мнению, в ситуации, когда пересмотр цен осуществляется после отгрузки товаров, в расходную накладную и товарно-транспортную накладную с первоначальной ценой изменения не вносят. Ведь данные документы подтверждают факт отгрузки/получения товара, а на эту дату указанная в них цена соответствовала договорной. Поэтому вносить изменения в документ, подтверждающий факт осуществления хозяйственной операции на конкретную дату, оснований нет. Вместе с тем можно приложить к отгрузочным документам спецификацию с конечной ценой на товар и указать, что она является неотъемлемой частью накладной или товарно-транспортной накладной.

Минфин в письме от 13.01.15 г. № 31-11410-08-10/699 заметил, что изменение цены оприходованных активов может быть оформлено отдельным первичным документом по форме, разработанной предприятием. По мнению Минфина, таким документом может выступать:

• акт об установлении новой цены, составленный на основании изменений к договору (или на других основаниях изменения цены), который составляет комиссия предприятия и утверждает его руководитель;

• распорядительный акт руководителя предприятия, выданный в пределах компетенции и в соответствии с законодательством.

Важно, чтобы в этих документах были указаны все обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и  п. 2.4 Положения № 88.

Нюанс: счет на оплату товара имеет смысл оформить повторно с указанием в нем новой цены, поскольку на основании этого документа осуществляется оплата товара. Впрочем, можно обойтись и без повторного счета, оплатив товар на основании договора.

На основании указанных документов составляют бухгалтерскую справку*, в которой объясняют причины расхождений и корректируют ранее отраженные операции в бухгалтерском учете.

* Детальную информацию о бухсправке вы найдете в «БН», 2015, № 25, с. 17.

Корректировка в налоговом учете

Налог на прибыль. Никаких особенностей определения дохода в учете по налогу на прибыль в ситуации корректировки цены в НКУ не предусмотрено. Поэтому независимо от того, проводит лицо корректировки финрезультата до налогообложения или нет, на налоговые разницы из раздела III НКУ, такую операцию отражают в учете по налогу на прибыль исключительно по бухгалтерским правилам.

НДС. В соответствии со ст. 192 НКУ в случае изменения цены продавец корректирует свои налоговые обязательства путем оформления РК. Но это сможет сделать только тот поставщик, который является плательщиком НДС и на момент поставки товаров, и на момент пересмотра цен.

Тогда продавец оформляет и регистрирует РК в ЕРНН, если ( п. 22 Порядка № 957, п. 3 Порядка № 1246):

1) договорная цена увеличивается;

2) договорная цена уменьшается и:

• корректируются операции, совершенные до 01.02.15 г.;

• налоговая накладная не выдается покупателю.

А вот в случае корректировки цены в сторону уменьшения по операциям, совершенным после 01.02.15 г., РК оформляет продавец, а регистрирует его в ЕРНН покупатель. Для этого поставщик (продавец) составляет в общем порядке РК, в верхней левой части которого делает соответствующую пометку «Х», и направляет его получателю (покупателю).

Отражаем корректировку в бухучете

Бухгалтерский учет операций, связанных с пересмотром цен на товар, в П(С)БУ четко не прописан. Мы считаем, что продавец в периоде увеличения компенсации за ранее отгруженный товар может признать дополнительный доход обычными корреспонденциями признания дохода по реализованным товарам.

В то же время встречается позиция, что такой допдоход можно показать корреспонденцией Дт 361 — Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности». Основывается он на письме МФУ от 31.07.09 г. № 31-34000-10-16/20869, в котором покупателю было рекомендовано разницу, которая возникает при погашении обязательства, признавать прочими операционными доходами (расходами).

Бухучет операций с ценами в инвалютном эквиваленте менее однозначен. В частности, до конца неясно, следует ли применять к таким операциям П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». Так, согласно п. 4 П(С)БУ 21 операцией в иностранной валюте считается хозяйственная операция, стоимость которой выражена в иностранной валюте или по которой расчеты проводятся в иностранной валюте. Рассматриваемые операции могут иметь двузначное стоимостное выражение, поскольку цена в них может устанавливаться в эквиваленте валюты и в гривнях.

По нашему мнению, здесь следует сделать акцент на том, что расчеты осуществляются в гривнях, поэтому на такие операции распространять нормы П(С)БУ 21 не стоит.

Операции уменьшения договорной цены после отгрузки товара согласно Инструкции № 291 (ср. ) показывают проводкой: Дт 704 — Кт 361.

Пример. Предприятие (плательщик НДС) продает товар юридическому лицу по договору купли-продажи на условиях последующей оплаты товара. В договоре предусмотрено, что оплата товара осуществляется в гривнях. Цена товара с НДС составляет в гривнях сумму, эквивалентную 1000 долларов США, и определяется по курсу НБУ на дату платежа. В документах на отгрузку товара указывается условная (предварительная) цена по курсу НБУ на дату отгрузки.

Курс НБУ на дату отгрузки товара условно составил 20,4 грн. за доллар США. Курс НБУ на дату оплаты товара равен:

1) 21 грн./$;

2) 19,8 грн./$.

Себестоимость реализованного товара — 10 тыс. грн.

В учете продавца указанные операции отразятся так, как показано в таблице.

Как видим, особых сложностей в учете операций по корректировке цены нет, главное — правильно оформить документы.

Учет операций корректировки договорной цены у продавца

Выводы

• Вариант с установлением во внутриукраинских договорах цены, привязанной к курсу валюты, сопровождается рисками, связанными с неоднозначностью законодательства. Штрафы за данное нарушение контролирующие органы применить не могут. Однако есть риск того, что контрагент откажется исполнять обязательства по договору, посчитав условие об установлении «инвалютной» цены недействительным (ничтожным). Суды придерживаются позиции о правомерности установления такой цены.

• В договоре можно установить гибкую цену, которая будет изменяться в зависимости от определенных показателей, например, себестоимости товара, индекса потребительских цен и т. п.

• В ситуации, когда пересмотр цен осуществляется после отгрузки товаров, в расходную накладную и товарно-транспортную накладную с первоначальной ценой изменения не вносят.

• По мнению Минфина, изменение цены оприходованных активов может быть оформлено актом об установлении новой цены, составленным на основании изменений к договору, или распорядительным актом руководителя предприятия.

• Независимо от того, проводит лицо корректировки финрезультата до налогообложения или нет на все разницы из раздела III НКУ, такая операция отражается в учете по налогу на прибыль исключительно по бухгалтерским правилам.

• В случае изменения цены продавец — плательщик НДС корректирует свои налоговые обязательства путем оформления расчета корректировки.

• В периоде увеличения компенсации за ранее отгруженный товар продавец может признать дополнительный доход обычными корреспонденциями признания дохода по реализованным товарам.

Документы и сокращения статьи

Закон № 5007 — Закон Украины «О ценах и ценообразовании» от 21.06.12 г. № 5007-VI.

Декрет № 15-93 — Декрет КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.93 г. № 15-93.

Порядок № 957 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 22.09.2014 г. № 957.

Порядок № 1246 — Порядок ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденный постановлением КМУ от 29.12.2010 г. № 1246.

Постановление № 1998 — постановление КМУ «Об усовершенствовании порядка формирования цен» от 18.12.98 г. № 1998.

Положение № 88 — Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом МФУ от 24.05.95 г. № 88.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.

НН — налоговая накладная.

РК — Расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.

ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.