Змінюємо ціну на проданий товар: як оформити та відобразити в обліку

Прив’язка ціни до інвалюти: можлива чи ні?

За умов інфляції продавець часто знижує свої ризики шляхом установлення гнучкої ціни, зокрема, прив’язаної до курсу валюти. Цей спосіб установлення ціни не перший рік стає предметом спорів, що пов’язано з неузгодженістю нормативних актів.

Так, з одного боку, положення ч. 2 ст. 524 ЦКУ передбачають, що сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов’язання в іноземній валюті. Якщо в зобов’язанні визначено грошовий еквівалент в іноземній валюті, сума, що підлягає сплаті у гривнях, визначається за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу, якщо інший порядок її визначення не встановлений договором або законом чи іншим нормативно-правовим актом (ч. 2 ст. 533 ЦКУ). Головне, щоб грошове зобов’язання було виконано у гривнях (ч. 1 ст. 533 ЦКУ).

З іншого боку, є норми, з яких можна зробити висновок про неправомірність установлення ціни в інвалютному еквіваленті. Зокрема, відповідно до ч. 2 ст. 198 ГКУ грошові зобов’язання учасників господарських відносин мають бути виражені та підлягають оплаті у гривнях. Грошові зобов’язання можуть бути виражені в іноземній валюті лише у випадках, якщо суб’єкти господарювання мають право проводити розрахунки між собою в іноземній валюті відповідно до законодавства. А інвалютні розрахунки між резидентами на території України заборонені (ст. 3 Декрету № 15-93).

У результаті виходить, що й прив’язувати ціну до курсу інвалюти у внутрішньоукраїнських договорах згідно зі ст. 198 ГКУ не можна. Аналогічні норми містить і ч. 2 ст. 189 ГКУ, відповідно до якої ціна в договорі вказується у гривнях, а в іноземній валюті відображаються ціни в зовнішньоекономічних договорах за згодою сторін. Є такі обмеження і в ч. 2 ст. 10 Закону № 5007, а також у постанові № 1998, статус якої на сьогодні є невизначеним.

Немає єдиної позиції щодо вирішення цього питання і серед офіційних органів. Зокрема, правомірність установлення ціни в договорі в іноземній валюті була підтверджена в листах Мінекономіки від 19.12.06 р. № 89-24/103 і від 20.10.09 р. № 3804-25/544, Держпідприємництва від 21.12.07 р. № 9563, Мін’юсту від 12.03.07 р. № 20-5-132, ДПАУ від 11.03.05 р. № 2045/6/23-5315.

Водночас у листах Мінекономрозвитку та торгівлі України від 02.09.14 р. № 3723-08/30327-07, Держінспекції з контролю за цінами від 03.12.09 р. № 200/7-6/6148 віддано перевагу фіскальному підходу. У них зроблений висновок, що внутрішньодержавний обмін товарами (послугами) повинен здійснюватися за цінами (тарифами), установленими у валюті України з перерахунком імпортного складника ціни (тарифу) в національну грошову одиницю.

Майте на увазі: штрафні санкції за це порушення контролюючі органи застосувати не можуть. Однак є ризик того, що контрагент відмовиться виконувати зобов’язання за договором, визнавши умову щодо встановлення «інвалютної» ціни недійсною (нікчемною). Тоді стягувати грошові кошти з боржника доведеться через суд.

Останнім часом суди здебільшого задовольняють такі позови та доходять висновку щодо правомірності встановлення ціни в інвалюті за умови, що самі розрахунки проводяться у гривнях (див. наприклад, постанови ВГСУ від 26.03.15 р. у справі № 911/3199/14*, Дніпропетровського апеляційного госпсуду від 13.01.15 р. у справі № 904/8369/14**, Київського апеляційного госпсуду від 03.03.15 р. у справі № 911/4660/14***, Харківського апеляційного господарського суду від 11.03.15 р. у справі № 920/1856/14****.

* http://reyestr.court.gov.ua/Review/43360622.

** http://reyestr.court.gov.ua/Review/42338697.

*** http://reyestr.court.gov.ua/Review/42969059.

**** http://reyestr.court.gov.ua/Review/43077031.

При цьому суди посилаються на позитивні роз’яснення, наведені, зокрема, в п. 8.1 Постанови Пленуму ВГСУ від 17.12.13 р. № 14, п. 3 Інформаційного листа ВГСУ від 24.11.11 р. № 01-06/1642/2011, п. 10 Оглядового листа ВГСУ від 29.04.13 р. № 01-06/767/2013.

Договірні відносини: оформляємо правильно

Валютні коливання. Випадки зміни ціни бувають різними, проте в будь-якому варіанті потрібно почати з обґрунтування такого коригування в договорі.

Умова щодо прив’язки ціни договору до інвалюти має бути зазначена в договорі. Зокрема, в пункті договору, присвяченому визначенню ціни, можна передбачити такі застереження:

«Оплата товару здійснюється у гривнях. Ціна товару з ПДВ становить у гривнях суму, еквівалентну 1000 доларам США (у тому числі ПДВ), і визначається за курсом НБУ на дату платежу. У документах на відвантаження товару вказується умовна (попередня) ціна за курсом НБУ на дату відвантаження».

«Ціна товару з ПДВ становить 21200 грн., що на момент підписання договору складає еквівалент 1000 доларів США (у тому числі ПДВ). Оплата здійснюється у гривнях. Сума оплати визначається виходячи з 1000 доларів США за курсом НБУ на дату платежу (у тому числі ПДВ). Сума, що вказується в документах на відвантаження товару, визначається виходячи з 1000 доларів США за курсом НБУ на дату відвантаження (у тому числі ПДВ)».

«Ціна товару з ПДВ становить 21200 грн. і вказується в документах на відвантаження товару. Якщо на момент оплати офіційний курс гривні до долара перевищить 21,2 грн. за долар, то сума оплати (у тому числі ПДВ) визначається так: 1000 х офіційний курс гривні до долара».

Сторони в договорі можуть передбачити й інший порядок перерахунку валюти. Наприклад, у тих випадках, коли покупець здійснює передоплату продукції, ціну в договорі можна «прив’язати» до курсу валюти на дату відвантаження товару. Тоді при зміні курсу валюти в період між оплатою товару та його відвантаженням доведеться або покупцю доплачувати різницю в ціні (якщо курс збільшиться), або продавцю повертати надміру отримані кошти (якщо курс зменшиться).

Ціна в договорі може бути також установлена в еквіваленті валюти, що обчислюється за ринковим курсом.

Перегляд ціни. Згідно з нормами ч. 2 ст. 632 ЦКУ сторони можуть після укладення договору змінити ціну, але це допускається лише у випадках і на умовах, передбачених договором або законом. Однак після виконання договору зміна ціни не допускається (ч. 3 ст. 632 ЦКУ). Тобто в загальному випадку сторони можуть змінити ціну в договорі до настання останньої події у відносинах: або до приймання товару покупцем (при перерахуванні передоплати), або до проведення оплати покупцем (при подальшій оплаті товару).

На практиці поширеним є підхід, коли сторони спочатку укладають договір з однією ціною, а потім на погоджену дату складають додаткову угоду, якою вносять зміни до пункту договору, що визначає ціну в бік її збільшення чи зменшення.

Увага: цей підхід можна використовувати у відносинах з надійними партнерами, оскільки якщо контрагент надалі не погодиться на укладання додаткової угоди, ціну в договорі виходячи з положень ч. 2 ст. 632 ЦКУ і ст. 188 ГКУ змінити не вдасться.

Як альтернативний можна використовувати варіант, в якому можливість перегляду цін передбачається в договорі від самого початку. Зокрема, у договорі можна передбачити:

•доплату до ціни, скажімо, за зменшення строку постачання продукції;

•базову ціну зі встановленим строком оплати продукції та вказати умову, за якої в разі затримки оплати ціна збільшується на певну суму.

Можна також зазначити в договорі гнучку ціну, яка змінюватиметься залежно від певних показників, наприклад, собівартості товару, індексу споживчих цін тощо. Таку можливість передбачають норми ч. 3 ст. 691 ЦКУ. Свого часу можливість коригування договірної ціни залежно від індексу споживчих цін була підтверджена в листі Держінспекції з регулювання цін від 19.01.05 р. № 32/3-10/82-1.

Відображаємо коригування ціни в первинних документах

Порядок оформлення первинних документів у варіанті з переглядом цін нормативними актами не регламентований. Виняток становить лише ПН, до якої в цьому випадку виписують РК.

На нашу думку, за ситуації, коли перегляд цін здійснюється після відвантаження товарів, до витратної накладної та товарно-транспортної накладної з первісною ціною зміни не вносять. Адже ці документи підтверджують факт відвантаження/отримання товару, а на цю дату зазначена в них ціна відповідала договірній. Тому вносити зміни до документа, що підтверджує факт здійснення господарської операції на конкретну дату, підстав немає. Водночас можна додати до відвантажувальних документів специфікацію з кінцевою ціною на товар і вказати, що вона є невід’ємною частиною накладної або товарно-транспортної накладної.

Мінфін у листі від 13.01.15 р. № 31-11410-08-10/699 зауважив, що зміна ціни оприбуткованих активів може бути оформлена окремим первинним документом за формою, розробленою підприємством. На думку Мінфіну, таким документом може бути:

•акт про встановлення нової ціни, складений на підставі змін до договору (або на інших підставах зміни ціни), який складає комісія підприємства та затверджує його керівник;

•розпорядчий акт керівника підприємства, виданий у межах компетенції та відповідно до законодавства.

Важливо, щоб у цих документах були вказані всі обов’язкові реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.4 Положення № 88.

Нюанс: рахунок на оплату товару є сенс оформити повторно із зазначенням у ньому нової ціни, оскільки на підставі цього документа здійснюється оплата товару. Утім, можна обійтися й без повторного рахунка, оплативши товар за договором.

На підставі зазначених документів складають бухгалтерську довідку*, в якій пояснюють причини розбіжностей і коригують раніше відображені операції в бухгалтерському обліку.

* Детальну інформацію про бухдовідку ви знайдете в «БТ», 2015, № 25, с. 17.

Коригування в податковому обліку

Податок на прибуток. Жодних особливостей визначення доходу в обліку з податку на прибуток у ситуації коригування ціни в ПКУ не передбачено. Тому незалежно від того, проводить особа коригування фінрезультату до оподаткування чи ні на податкові різниці з розд. III ПКУ, таку операцію відображають в обліку з податку на прибуток виключно за бухгалтерськими правилами.

ПДВ. Відповідно до ст. 192 ПКУ в разі зміни ціни продавець коригує свої податкові зобов’язання шляхом оформлення РК. Але це зможе зробити лише той постачальник, який є платником ПДВ і на момент постачання товарів, і на момент перегляду цін.

Тоді продавець оформляє та реєструє РК в ЄРПН, якщо (п. 22 Порядку № 957, п. 3 Порядку № 1246):

1) договірна ціна збільшується;

2) договірна ціна зменшується і:

• коригуються операції, здійснені до 01.02.15 р.;

• податкова накладна не видається покупцю.

А ось у разі коригування ціни у бік зменшення за операціями, здійсненими після 01.02.15 р., РК оформляє продавець, а реєструє його в ЄРПН покупець. Для цього постачальник (продавець) складає в загальному порядку РК, у верхній лівій частині якого робить відповідну позначку «Х» і направляє його одержувачу (покупцю).

Відображаємо коригування в бухобліку

Бухгалтерський облік операцій, пов’язаних з переглядом цін на товар, у П(С)БО чітко не прописаний. Ми вважаємо, що продавець у періоді збільшення компенсації за раніше відвантажений товар може визнати додатковий прибуток звичайними кореспонденціями визнання доходу за реалізованими товарами.

Водночас зустрічається позиція, що такий додатковий дохід можна показати кореспонденцією Дт 361 — Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності». Ґрунтується він на листі МФУ від 31.07.09 р. № 31-34000-10-16/20869, в якому покупцю було рекомендовано різницю, яка виникає при погашенні зобов’язання, визнавати іншими операційними доходами (витратами).

Бухоблік операцій з цінами в інвалютному еквіваленті є менш однозначним. Зокрема, остаточно незрозуміло, чи слід застосовувати до таких операцій П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Так, згідно з п. 4 цього П(С)БО операцією в іноземній валюті вважається господарська операція, вартість якої виражена в іноземній валюті або за якою розрахунки проводяться в іноземній валюті. Ці операції можуть мати двозначний вартісний вираз, оскільки ціна в них може встановлюватися в еквіваленті валюти та у гривнях.

На нашу думку, тут слід зробити акцент на тому, що розрахунки здійснюються у гривнях, тому на такі операції поширювати норми П(С)БО 21 не слід.

Операції зменшення договірної ціни після відвантаження товару згідно з Інструкцією № 291 (ср. ) показують проводкою: Дт 704 — Кт 361.

Приклад. Підприємство (платник ПДВ) продає товар юридичній особі за договором купівлі-продажу на умовах подальшої оплати товару. У договорі передбачено, що оплата товару здійснюється у гривнях. Ціна товару з ПДВ становить у гривнях суму, еквівалентну 1000 доларам США, і визначається за курсом НБУ на дату платежу. У документах на відвантаження товару вказується умовна (попередня) ціна за курсом НБУ на дату відвантаження.

Курс НБУ на дату відвантаження товару умовно становив 20,4 грн. за долар США. Курс НБУ на дату оплати товару дорівнює:

1) 21 грн./$;

2) 19,8 грн./$.

Собівартість реалізованого товару — 10 тис. грн.

В обліку продавця зазначені операції будуть відображені так, як показано в таблиці нижче.

Як бачимо, особливих труднощів в обліку операцій з коригування ціни немає, головне — правильно оформити документи.

Облік операцій коригування договірної ціни у продавця

Висновки

• Варіант з установленням у внутрішньоукраїнських договорах ціни, прив’язаної до курсу валюти, супроводжується ризиками, пов’язаними з неоднозначністю законодавства. Штрафи за це порушення контролюючі органи застосувати не можуть. Однак існує ризик того, що контрагент відмовиться виконувати зобов’язання за договором, вважаючи умову про встановлення «інвалютної» ціни недійсною (нікчемною). Суди дотримуються позиції про правомірність установлення такої ціни.

• У договорі можна встановити гнучку ціну, яка змінюватиметься залежно від певних показників, наприклад, собівартості товару, індексу споживчих цін тощо.

• За ситуації, коли перегляд цін здійснюється після відвантаження товарів, до витратної накладної та товарно-транспортної накладної з первісною ціною зміни не вносять.

• На думку Мінфіну, зміна ціни оприбуткованих активів може бути оформлена актом про встановлення нової ціни, складеним на підставі змін до договору, або розпорядчим актом керівника підприємства.

• Незалежно від того, проводить особа коригування фінрезультату до оподаткування чи ні на всі різниці з розд. III ПКУ, така операція відображається в обліку з податку на прибуток виключно за бухгалтерськими правилами.

• У разі зміни ціни продавець — платник ПДВ коригує свої податкові зобов’язання шляхом оформлення розрахунку коригування.

• У періоді збільшення компенсації за раніше відвантажений товар продавець може визнати додатковий прибуток звичайними кореспонденціями визнання доходу за реалізованими товарами.

Документи та скорочення статті

Закон № 5007 — Закон України «Про ціни та ціноутворення» від 21.06.12 р. № 5007-VI.

Декрет № 15-93 — Декрет КМУ «Про систему валютного регулювання та валютного контролю» від 19.02.93 р. № 15-93.

Порядок № 957 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом МФУ від 22.09.14 р. № 957.

Порядок № 1246 — Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1246.

Постанова № 1998 — постанова КМУ «Про вдосконалення порядку формування цін» від 18.12.98 р. № 1998.

Положення № 88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом МФУ від 24.05.95 р. № 88.

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.

ПН — податкова накладна.

РК — Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної.

ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.