Безнадежная задолженность: учитываем по-новому

В избранном В избранное
Печать
Карпова Влада, налоговый эксперт, канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Бухгалтерская неделя Март, 2015/№ 12
Порядок отражения в учете по налогу на прибыль безнадежной задолженности с 01.01.15 г. существенно изменился. А с такой задолженностью сейчас приходится сталкиваться все чаще. Как же ее учитывать теперь? Об этом мы расскажем в статье.

Когда задолженность становится безнадежной

С 01.01.15 г. состав безнадежной задолженности в п.п. 14.1.11 НКУ определен по-новому, причем весьма неудачно. Так, безнадежной теперь считают задолженность, которая соответствует одному из таких признаков:

1) задолженность по обязательствам, относительно которых истек срок исковой давности. Эта задолженность признавалась безнадежной и раньше, но теперь по непонятным причинам она указана в п.п. 14.1.11 НКУ дважды: в абз. «а» и в абз. «є». Об основных правилах расчета сроков исковой давности вы можете прочитать на с. 17;

2) просроченная задолженность умершего физического лица, при отсутствии у него наследственного имущества, на которое может быть обращено взыскание.

В то же время непонятно, при каких условиях задолженность признают безнадежной в ситуации, когда наследственное имущество у умершего лица есть, однако она не была погашена в результате недостаточности такого имущества. Задолженность в пределах сумм, указанных в абз. «ґ» п.п. 14.1.11 НКУ, можно отнести к безнадежной по этим нормам. Остальную задолженность можно будет признать безнадежной только по истечении срока исковой давности;

3) просроченная задолженность лиц, которые в судебном порядке признаны без вести отсутствующими, объявлены умершими;

4) задолженность физических лиц, прощенная кредитором, за исключением задолженности:

• лиц, связанных с таким кредитором (п.п. 14.1.159 НКУ);

• лиц, которые находятся (находились) с таким кредитором в трудовых отношениях в течение последних трех лет с момента прощения.

Важная деталь: по всей видимости, задолженность, попавшую в упомянутые исключения, вообще не удастся признать безнадежной;

5) задолженность лица, размер совокупных требований кредитора по которой не превышает:

• минимально установленного законодательством размера бесспорных требований кредитора для возбуждения производства по делу о банкротстве. Согласно ч. 3 ст. 10 Закона № 2343 это 300 минимальных размеров заработной платы (в 2015 году — 365400 грн.);

• для физических лиц — 50 % одной минимальной заработной платы (в расчете на год), установленной на 1 января отчетного налогового года (в 2015 году — 7308 грн. (1218 х 12 х 50 %)).

Особенность: задолженность из абз. «ґ» п.п. 14.1.11 НКУ признается безнадежной в случае, если соответствующие мероприятия, предус­мотренные законодательством Украины, которые применял кредитор, не привели к ее взысканию. Очевидно, к подобным мерам не относится обращение в суд с иском о банкротстве;

6) актив в виде корпоративных прав или недолговых ценных бумаг, эмитент которых признан банкротом или прекращен как юридическое лицо в связи с его ликвидацией.

Важный момент: по непонятным причинам в абз. «д» п.п. 14.1.11 НКУ речь идет не о задолженности, а об активах, которые подлежат переквалификации в безнадежную задолженность в случае признания эмитента банкротом или его ликвидации. Причем из п.п. 14.1.11 НКУ неясно, может ли быть отнесена к безнадежной именно задолженность субъектов хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке или прекращенных как юрлица в связи с их ликвидацией. Ранее такой случай был предусмотрен, сейчас о нем в п.п. 14.1.11 НКУ ничего не говорится. Остается надеяться на то, что эту проблему разъяснят официальные органы;

7) сумма остаточного призового фонда лотереи по состоянию на 31 декабря каждого года;

8) задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предус­мотренном законодательством. Факт наличия таких обстоятельств подтверждают сертификаты о форс-мажорных обстоятельствах, которые выдают Торгово-промышленная палата Украины и уполномоченные региональные торгово-промышленные палаты.

Обратите внимание: в обновленном п.п. 14.1.11 НКУ не упоминается задолженность, которая оказалась непогашенной в результате недостаточности средств, полученных после обращения кредитором взыскания на залоговое имущество в соответствии с законом и договором, при условии, что другие действия кредитора относительно принудительного взыскания другого имущества заемщика не привели к полному покрытию задолженности.

Поэтому по вопросу возможности отнесения такой задолженности к безнадежной следует получить письменную индивидуальную налоговую консультацию на основании ст. 52 НКУ.

 

Безнадежная дебиторская задолженность

Все предприятия в отношении дебиторской задолженности, которая является финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи), обязаны создавать РСД. Это следует из п. 7 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность», п. 2.8 раздела ІІ П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства». На обязательность создания РСД в свое время обратил внимание Минфин в письме от 15.10.10 г. № 31-34020-20-16/28057.

Напомним, что расходы на создание РСД включают в состав прочих расходов операционной деятельности корреспонденцией: Дт 944 «Сомнительные и безнадежные долги» — Кт 38 «Резерв сомнительных долгов».

Списание РСД показывают корреспонденцией: Дт 38 — Кт 36, 34 и по другим счетам задолженности, в отношении которых был создан РСД.

Корректировку РСД на дату баланса отражают проводками:

• Дт 38 — Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» (на сумму уменьшения РСД);

• Дт 944 — Кт 38 (на сумму увеличения РСД).

Важный момент: все операции по формированию и корректировке РСД, а также списанию дебиторской задолженности в части превышения РСД, не влияют на налогооблагаемую прибыль в случае проведения корректировок финрезультата (у плательщиков с годовым доходом свыше 20 млн грн.).

При списании дебиторской задолженности кредитор составляет бухгалтерскую справку о дебиторской задолженности, в которой указывает такие сведения (п. 7.5 разд. III Положения № 879):

• название, адрес дебитора;

• суммы, причины, даты и основания возникновения задолженности.

Сумму списанной дебиторской задолженности учитывают на забалансовом субсчете 071 «Списанная дебиторская задолженность» в течение не менее трех лет с даты списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случаях изменения имущественного положения должника.

 

Товарная дебиторская задолженность

Налог на прибыль. Товарная дебиторская задолженность возникает в результате перечисленной продавцу предоплаты, по которой так и не были получены товары (работы, услуги).

По такой задолженности РСД не создают, поскольку она не является финансовым активом. Поэтому ее списывают на расходы.

В налоговом учете такая задолженность может быть включена в состав расходов при условии ее соответствия признакам, установленным в п.п. 14.1.11 НКУ.

Совет: желательно, чтобы задолженность квалифицировалась в бухгалтерском учете по тем же правилам, что и в налоговом учете, т. е. признавалась безнадежной при наличии признаков, установленных в п.п. 14.1.11 НКУ.

Учет по НДС. Если при перечислении предоплаты покупатель показал НК по НДС, то в периоде списания задолженности нужно решить вопрос с его корректировкой.

Налоговики ранее настаивали на необходимости проведения корректировки НК в связи с тем, что приобретение товаров не состоялось и условия п. 198.3 НКУ не соблюдаются (подкатегория 101.07 ЗІР ГФСУ).

Однако с 01.02.15 г. покупатель может провести такую корректировку только одновременно с продавцом, на основании РК, который зарегистрирован в ЕРНН (п. 192.1 НКУ).

Заметим, что РК, связанный с уменьшением стоимости товаров (услуг), подлежит регистрации в ЕРНН покупателем. Однако РК, которые оформляют ко всем НН, составленным до 01.02.15 г., подлежат регистрации в ЕРНН поставщиком (п. 22 Порядка № 957). При этом по тем НН, которые не были зарегистрированы в ЕРНН, поставщик (продавец) товаров (услуг) должен в течение суток зарегистрировать НН (независимо от даты ее составления с учетом сроков давности, установленных ст. 102 НКУ) и РК к ней (п. 4 Порядка № 1246).

В то же время, по всей видимости, ограничения по срокам давности из ст. 102 НКУ (1095 календарных дней) будут применять и в отношении тех НН, которые были зарегистрированы в ЕРНН.

Впрочем, контролеры вряд ли откажутся от своего прежнего подхода. И, скорее всего, будут настаивать на уменьшении НК покупателем даже без РК. Поэтому здесь имеет смысл получить индивидуальную налоговую консультацию на основании ст. 52 НКУ.

Пример 1. Предприятие выявило дебиторскую задолженность по неотоваренной предоплате на сумму 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.), по которой истек срок исковой давности. В периоде перечисления предоплаты был показан НК по НДС. Поставщик не провел корректировку НО.

Эти операции покупатель отразит в учете проводкой: Дт 944 — Кт 371 на всю сумму задолженности 12000 грн. Если поставщик составит РК, то дополнительно придется сторнировать НК проводкой: Дт 641 — Кт 644 на сумму «минус» 2000 грн.

 

Денежная дебиторская задолженность

РСД. Это задолженность, которая возникает в случае, когда покупатель не оплатил полученные от продавца товары (работы, услуги). Под такую задолженность создают РСД. Во всех методах формирования РСД (кроме метода абсолютной суммы сомнительной задолженности) безнадежную дебзадолженность списывают с баланса за счет РСД корреспонденцией Дт 38 — Кт 36, в сумме превышения РСД — проводкой Дт 944 — Кт 36.

Учет по налогу на прибыль. Лица с годовым доходом менее 20 млн грн., которые приняли решение о непроведении корректировок, определяют налог на прибыль исключительно на основе бухгалтерской прибыли (стр. 2290 «Фінансовий результат до оподаткування: прибуток» формы № 2).

Остальные лица обязаны проводить корректировки, предусмотренные п. 139.2 НКУ, а именно:

1) финрезультат до налогообложения увеличивают (п.п. 139.2.1 НКУ):

• на сумму расходов на формирование РСД в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;

• на сумму расходов от списания дебзадолженности, которая не соответствует признакам, определенным п.п. 14.1.11 НКУ, сверх суммы РСД;

2) финрезультат до налогообложения уменьшают на сумму корректировки (уменьшения) РСД, на которую увеличился финрезультат до налогообложения в соответствии с НП(С)БУ или МСФО (п.п. 139.2.2 НКУ).

Внимание! В п. 139.2 НКУ допущена логическая ошибка. Из системного прочтения НКУ следует, что для целей исчисления налога на прибыль в расходы следует включать ту безнадежную дебзадолженность, которая соответствует признакам, установленным в п.п. 14.1.11 НКУ.

Однако механизм корректировки из п. 139.2 НКУ не позволяет это осуществить. Если следовать ему буквально, то финрезультат фактически уменьшится только на сумму расходов от списания дебиторской задолженности, соответствующей признакам, определенным п.п. 14.1.11 НКУ, которая превысила сумму РСД! Но такое случается далеко не всегда, ведь предприятия обязаны создавать РСД.

Не вызывает сомнения, что безнадежная дебзадолженность, соответствующая признакам, установленным в п.п. 14.1.11 НКУ, уменьшает «налоговый» финрезультат на полную сумму, а не на сумму превышения РСД. В связи с этим законодателям необходимо было предусмотреть отдельную корректировку (уменьшение) финрезультата на сумму безнадежной дебзадолженности, соответствующей признакам, установленным в п.п. 14.1.11 НКУ. А в п.п. 139.2.1 НКУ тогда следовало убрать ссылку на задолженность, которая не соответствует признакам, определенным п.п. 14.1.11 НКУ.

Остается надеяться, что эту ошибку законодатели впоследствии исправят или хотя бы обнародуют официальное разъяснение по данной проблеме.

А до этого момента рекомендуем поступать так.

1. Установить в бухгалтерском учете те же критерии признания задолженности безнадежной, что и в налоговом учете (п.п. 14.1.11 НКУ).

2. Рассчитывать РСД таким образом, чтобы вся сумма безнадежной дебзадолженности в периоде ее признания списывалась на расходы, а не за счет РСД*.

* Подробнее о способах создания РСД и сведения его «к нулю» можно прочитать в статье «Резерв сомнительных долгов: нюансы отражения в учете» // «БН», 2009, № 19, с. 13.

Учет по НДС. Налоговики не разрешают продавцу в данной ситуации уменьшать налоговые обязательства (см. консультацию в категории 101.05 ЗІР ГФСУ).

Пример 2. Предприятие выявило дебиторскую задолженность за отгруженные товары на сумму 12000 грн. с НДС, по которой истек срок исковой давности. При этом предприятие:

1) имеет РСД на сумму 5000 грн.;

2) имеет РСД на сумму 20000 грн.;

3) не создавало в учете РСД.

Учет этих операций приведем в табл. 1 на с. 15.

 

Таблица 1. Учет списания денежной безнадежной дебиторской задолженности

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

Вариант 1 (РСД — 5000 грн.)

Списана задолженность, признанная безнадежной:

• в пределах РСД

38

361

5000

• в сумме, превышающей РСД

944

361

7000

Вариант 2 (РСД — 20000 грн.)

Списана задолженность, признанная безнадежной

38

361

12000

Вариант 3 (РСД — 0 грн.)

Списана задолженность, признанная безнадежной

944

361

12000

 

Кредиторская задолженность

Никаких корректировок применительно к безнадежной кредиторской задолженности в НКУ не предус­мотрено.

Совет: с позиции унификации налоговых и бухгалтерских норм в учете имеет смысл ориентироваться на обстоятельства признания задолженности безнадежной, приведенные в п.п. 14.1.11 НКУ.

Задолженность списывают с баланса на основании бухгалтерской справки о кредиторской задолженности, в которой указывают такую информацию (п. 7.5 разд. III Положения № 879):

• название, адрес кредитора;

• сумму, причину, дату и основание возникновения задолженности.

Кредиторскую задолженность списывают в корреспонденции с субсчетом 717 «Доход от списания кредиторской задолженности».

 

Товарная кредиторская задолженность

Такая задолженность предполагает, что продавец не поставил товары (работы, услуги) в счет полученной от покупателя-кредитора предоплаты.

Ранее налоговики разрешали продавцу уменьшить начисленную при получении предоплаты сумму НО ввиду того, что факт поставки товаров так и не состоялся (письмо Миндоходов Украины от 23.06.14 г. № 11237/6/99-99-19-03-02-15// «БН», 2014, № 37, с. 6).

Судя по всему, уменьшить НО можно и сейчас. Но для этого нужно составить РК и зарегистрировать его в ЕРНН.

Механизм проведения корректировки НО на данный момент неясен. С 01.02.15 г. применяют только два способа уменьшения НО:

1) оформление РК — этот способ используют при уменьшении НО согласно ст. 192 НКУ и исправлении ошибок, допущенных при оформлении НН;

2) исправление допущенных ошибок путем подачи уточняющего расчета.

Рассматриваемый случай формально ни под один из указанных способов не подходит, поскольку здесь не была допущена ошибка и списание задолженности не попадает под операции корректировки НО, перечисленные в ст. 192 НКУ.

В то же время можно утверждать, что здесь происходит уменьшение сумм компенсации поставленных товаров (работ, услуг) до нуля, в связи с чем такая операция все же регламентируется ст. 192 НКУ. Тогда в соответствии с п. 21 Порядка № 957 оформляют РК. Но перед этим желательно получить индивидуальную налоговую консультацию на основании ст. 52 НКУ.

РК, связанный с уменьшением стоимости товаров (услуг), подлежит регистрации в ЕРНН покупателем.

Нюанс: по нормам п. 22 Порядка № 957 РК, которые оформляют ко всем НН, составленным до 01.02.15 г., подлежат регистрации в ЕРНН поставщиком (продавцом).

При этом РК к НН, составленной до 01.02.15 г., сведения которой не подлежали внесению в ЕРНН в связи с недостижением суммы, определенной п. 11 подраздела 2 раздела ХХ «Переходные положения» НКУ, подлежит регистрации после регистрации такой НН, причем с учетом сроков давности, установленных ст. 102 НКУ (п. 4 Порядка № 1246).

Поэтому откорректировать НО по таким НН сейчас не получится. Не исключено также, что срок «1095 дней» контролеры будут применять и к тем НН, которые были зарегистрированы в ЕРНН.

Пример 3. Предприятие выявило кредиторскую задолженность по полученной от покупателя пред­оплате на сумму 12000 грн. с НДС, по которой кредитор (покупатель) был ликвидирован.

Учет этих операций приведем в табл. 2 на с. 16.

 

Таблица 2. Учет списания товарной безнадежной кредиторской задолженности

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1. Списана задолженность, признанная безнадежной

681

717

12000

2. Отсторнированы налоговые обязательства по НДС (методом «красное сторно»)

643

641

2000

 

Денежная кредиторская задолженность

Такая задолженность возникает в ситуации, когда дебитор-покупатель получает товары (работы, услуги), за которые впоследствии не рассчитывается.

Ранее налоговики предписывали покупателю в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности по оплате таких товаров/услуг, на основании бухгалтерской справки откорректировать НК по полученным товарам/услугам и отразить эту сумму в стр. 16.1 раздела II Налоговой декларации по НДС (письмо Миндоходов Украины от 25.06.14 г. № 11459/6/99-99-19-03-02-15// «БН», 2014, № 34, с. 8).

А вот продавцу налоговики не разрешали уменьшать НО, причем эта позиция после 01.02.15 г. не изменилась (см. консультацию в категории 101.05 ЗІР ГФСУ).

После 01.02.15 г. покупатель обязан провести корректировку НК только в том случае, если продавец оформит РК и такой РК будет зарегистрирован в ЕРНН в установленном порядке.

Однако контролеры вряд ли откажутся от своего прежнего подхода. И, скорее всего, будут настаивать на уменьшении НК покупателя даже без РК.

Пример 4. Предприятие выявило кредиторскую задолженность за полученные товары на сумму 12000 грн. с НДС, по которой истек срок исковой давности.

Учет этих операций покажем в табл. 3.

Подведем итоги в табл. 4.

 

Таблица 3. Учет списания денежной безнадежной кредиторской задолженности

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1. Списана задолженность, признанная безнадежной

631

717

12000

2. Отсторнирован налоговый кредит (методом «красное сторно»)

641

631

2000

3. Включен в расходы отсторнированный налоговый кредит

949

631

2000

 

Таблица 4. Порядок отражения безнадежной задолженности

Вид задолженности

Учет у продавца

Учет у покупателя

1. Денежная задолженность (за поставленные товары, работы, услуги)

На сумму задолженности (включая НДС) увеличивают расходы. Отраженные при реализации доходы и расходы (в части себестоимости) не сторнируют. НО не корректируют

На сумму задолженности (включая НДС) увеличивают доходы. Ранее отраженные расходы по приобретенным товарам, работам, услугам не корректируют. Отраженный при получении товаров, работ, услуг НК не сторнируют, хотя контролеры на этом настаивают

2. Товарная задолженность (по перечисленным авансам)

На сумму задолженности (включая НДС) увеличивают доходы. Отраженные при получении аванса НО сторнируют на основании РК, зарегистрированного в ЕРНН. Возможно, что контролеры в сторнировке откажут, если прошло 1095 календарных дней

На сумму задолженности (включая НДС) увеличивают расходы. НК сторнируют только в том случае, если продавец сторнирует НО (на основании РК, зарегистрированного в ЕРНН). Впрочем, контролеры могут предписать отсторнировать НК и без сторнировки НО продавцом

 

Документы и сокращения статьи

Закон № 2343 — Закон Украины «О возобновлении платежеспособности должника или признании его банкротом» от 14.05.92 г. № 2343-XII.

Положение № 879 — Положение об инвентаризации активов и обязательств, утвержденное приказом МФУ от 02.09.14 г. № 879.

Порядок № 957 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом МФУ от 22.09.14 г. № 957.

Порядок № 1246 — Порядок ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденный постановлением КМУ от 29.12.10 г. № 1246.

ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.

НН — налоговая накладная.

НО — налоговые обязательства.

НК — налоговый кредит.

РК — расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.

РСД — резерв сомнительных долгов.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить