Безнадійна заборгованість: обліковуємо по-новому

Коли заборгованість стає безнадійною

З 01.01.15 р. склад безнадійної заборгованості у п.п. 14.1.11 ПКУ визначений по-новому, причому дуже невдало. Так, безнадійною тепер вважають заборгованість, яка відповідає одній з таких ознак:

1) заборгованість за зобов’я­заннями, щодо яких минув строк позовної давності. Ця заборгованість визнавалася безнадійною й раніше, однак сьогодні з незрозумілих причин вона вказана у п.п. 14.1.11 ПКУ двічі: у абз. «а» і в абз. «є». Про основні правила розрахунку строків позовної давності ви можете прочитати на с. 17;

2) прострочена заборгованість померлої фізичної особи за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення.

Водночас незрозуміло, за яких умов заборгованість визнають безнадійною за ситуації, коли спадкове майно в померлої особи є, однак вона не була погашена в результаті недостатності такого майна. Заборгованість у межах сум, зазначених в абз. «ґ» п.п. 14.1.11 ПКУ, можна віднести до безнадійної за цими нормами. Останню заборгованість можна буде визнати безнадійною лише після закінчення строку позовної давності;

3) прострочена заборгованість осіб, які в судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими;

4) заборгованість фізичних осіб, прощена кредитором, за винятком заборгованості:

• осіб, пов’язаних з таким кредитором (п.п. 14.1.159 ПКУ);

• осіб, які перебувають (перебували) з таким кредитором у трудових відносинах протягом останніх трьох років з моменту прощення.

Важлива деталь: очевидно, заборгованість, що підпала під згадані винятки, узагалі не вдасться визнати безнадійною;

5) заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує:

• мінімально встановленого законодавством розміру безпереч­них вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство. Згідно з ч. 3 ст. 10 Закону № 2343 це 300 мінімальних розмірів заробітної плати, у 2015 році — 365400 грн.);

• для фізичних осіб — 50 % однієї мінімальної заробітної плати (в розрахунку на рік), установленої на 1 січня звітного податкового року (у 2015 році — 7308 грн. (1218 х х 12 х 50 %)).

Особливість: заборгованість з абз. «ґ» п.п. 14.1.11 ПКУ визнається безнадійною в разі, якщо відповідні заходи, передбачені законодавством України, яких вжив кредитор, не призвели до її стягнення. Очевидно, до таких заходів не належить звернення до суду з позовом про банкрутство;

6) актив у вигляді корпоративних прав або неборгових цінних паперів, емітент яких визнаний банкрутом або припинений як юридична особа у зв’язку з його ліквідацією.

Важливий момент: з незрозумілих причин в абз. «д» п.п. 14.1.11 ПКУ ідеться не про заборгованість, а про активи, які підлягають перекваліфікації в безнадійну заборгованість у разі визнання емітента банкрутом або його ліквідації. Причому з п.п. 14.1.11 ПКУ не зрозуміло, чи може бути віднесена до безнадійної саме заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами в установленому законом порядку або припинених як юрособи у зв’язку з їх ліквідацією. Раніше такий випадок був передбачений, зараз про нього у п.п. 14.1.11 ПКУ немає жодного слова. Залишається сподіватися на те, що цю проблему роз’яснять офіційні органи;

7) сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року;

8) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством. Факт наявності таких обставин підтверджують сертифікати про форс-мажорні обставини, які видають Торгово-промислова палата України та уповноважені регіональні торгово-промислові палати.

Зверніть увагу: в оновленому п.п. 14.1.11 ПКУ не згадується заборгованість, яка виявилася непогашеною в результаті браку кош­тів, отриманих після звернення кредитором стягнення на заставне майно відповідно до закону і договору, за умови, що інші дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника, не призвели до повного покриття заборгованості.

Тому стосовно питання можливості віднесення такої заборгованості до безнадійної слід отримати письмову індивідуальну податкову консультацію на підставі ст. 52 ПКУ.

Усі підприємства щодо дебіторської заборгованості, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), зобов’язані створювати РСБ. Це випливає з п. 7 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», п. 2.8 розділу ІІ П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва». На обов’язковість створення РСБ свого часу звернув увагу Мінфін у листі від 15.10.10 р. № 31-34020-20-16/28057.

Нагадаємо, що витрати на створення РСБ включають до складу інших витрат операційної діяльності кореспонденцією: Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» — Кт 38 «Резерв сумнівних боргів».

Списання РСБ показують кореспонденцією: Дт 38 — Кт 36, 34 і за іншими рахунками заборгованості, щодо яких був створений РСБ.

Коригування РСБ на дату балансу відображають проводками:

• Дт 38 — Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності» (на суму зменшення РСБ);

• Дт 944 — Кт 38 (на суму збільшення РСБ).

Важливий момент: усі операції з формування і коригування РСБ, а також списання дебіторської заборгованості в частині перевищення РСБ, не впливають на оподатковуваний прибуток у разі проведення коригувань фінрезультату (у платників з річним доходом понад 20 млн грн.).

При списанні дебіторської заборгованості кредитор складає бухгалтерську довідку про дебіторську заборгованість, в якій вказує такі відомості (п. 7.5 розд. III Положення № 879):

• назву, адресу дебітора;

• суми, причини, дати та підстави виникнення заборгованості.

Суму списаної дебіторської заборгованості обліковують на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість» протягом не менше трьох років з дати списання для спостерігання за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового стану боржника.

Товарна дебіторська заборгованість

Податок на прибуток. Товарна дебіторська заборгованість виникає в результаті перерахованої продавцю передоплати, за якою так і не були отримані товари (роботи, послуги).

За такою заборгованістю РСБ не створюють, оскільки вона не є фінансовим активом. Тому її списують на витрати.

У податковому обліку така заборгованість може бути включена до складу витрат за умови її відповідності ознакам, установленим у п.п. 14.1.11 ПКУ.

Порада: бажано, щоб заборгованість кваліфікувалася в бухгалтерському обліку за тими самими правилами, що і в податковому обліку, тобто визнавалася безнадійною за наявності ознак, установлених у п.п. 14.1.11 ПКУ.

Облік з ПДВ. Якщо при перерахуванні передоплати покупець показав ПК з ПДВ, то в періоді списання заборгованості потрібно вирішити питання щодо його коригуванням.

Податківці раніше наполягали на необхідності проведення коригування ПК у зв’язку з тим, що придбання товарів не відбулося, і умови п. 198.3 ПКУ не дотримуються (підкатегорія 101.07 ЗІР ДФСУ).

Утім з 01.02.15 р. покупець може провести таке коригування лише одночасно з продавцем на підставі РК, який зареєстрований у ЄРПН (п. 192.1 ПКУ).

Зауважимо, що РК, пов’язаний зі зменшенням вартості товарів (послуг), підлягає реєстрації в ЄРПН покупцем. Проте РК, які оформляють до всіх ПН, складених до 01.02.15 р., підлягають реєстрації в ЄРПН постачальником (п. 22 Порядку № 957). При цьому щодо тих ПН, які не були зареєстровані в ЄРПН, постачальник (продавець) товарів (послуг) повинен протягом доби зареєструвати ПН (незалежно від дати її складання з урахуванням строків давності, установлених ст. 102 ПКУ) і РК до неї (п. 4 Порядку № 1246).

Водночас, очевидно, обмеження щодо строків давності зі ст. 102 ПКУ (1095 календарних днів) застосовуватимуть і стосовно тих ПН, які були зареєстровані в ЄРПН.

Утім, контролери навряд чи відмовляться від свого колишнього підходу. І, найімовірніше, наполягатимуть на зменшенні ПК покупцем навіть без РК. Тому тут є сенс отримати індивідуальну податкову консультацію на підставі ст. 52 ПКУ.

Приклад 1. Підприємство виявило дебіторську заборгованість за неотовареною передоплатою на суму 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.), за якою минув строк позовної давності. У періоді перерахування передоплати був показаний ПК з ПДВ. Постачальник не здійснив коригування ПЗ.

Ці операції покупець відобразить в обліку проводкою: Дт 944 — Кт 371 на всю суму заборгованості 12000 грн. Якщо постачальник складе РК, то додатково доведеться сторнувати ПК проводкою: Дт 641 — Кт 644 на суму «мінус» 2000 грн.

Грошова дебіторська заборгованість

РСБ. Це заборгованість, яка виникає у разі, коли покупець не оплатив отримані від продавця товари (роботи, послуги). Під таку заборгованість створюють РСБ. У всіх методах формування РСБ (крім методу абсолютної суми сумнівної заборгованості), безнадійну дебзаборгованість списують з балансу за рахунок РСБ кореспонденцією Дт 38 — Кт 36, у сумі перевищення РСБ — проводкою Дт 944 — Кт 36.

Облік з податку на прибуток. Особи з річним доходом менше 20 млн грн., які прийняли рішення про непроведення коригувань, визначають податок на прибуток виключно на основі бухгалтерського прибутку (ряд. 2290 «Фінансовій результат до оподаткування: прибуток» форми № 2).

Решта осіб зобов’язані проводити коригування, передбачені п. 139.2 ПКУ, а саме:

1) фінрезультат до оподаткування збільшують (п.п. 139.2.1 ПКУ):

• на суму витрат на формування РСБ відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;

• на суму витрат від списання дебзаборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ, понад суму РСБ;

2) фінрезультат до оподаткування зменшують на суму коригування (зменшення) РСБ, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (п.п. 139.2.2 ПКУ).

Увага! У п. 139.2 ПКУ допущена логічна помилка. Із системного прочитання ПКУ виходить, що для цілей обчислення податку на прибуток до витрат слід уключати ту безнадійну дебзаборгованість, яка відповідає ознакам, установленим у п.п. 14.1.11 ПКУ.

Однак механізм коригування з п. 139.2 ПКУ не дозволяє це здійснити. Якщо дотримуватися його буквально, то фінрезультат фактично зменшиться лише на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, що відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ, яка перевищила суму РСБ! Однак таке трапляється не завжди, адже підприємства зобов’язані створювати РСБ.

Залишається поза сумнівом, що безнадійна дебзаборгованість, яка відповідає ознакам, установленим у п.п. 14.1.11 ПКУ, зменшує «податковий» фінрезультат на повну суму, а не на суму перевищення РСБ. У зв’язку з цим законодавцям необхідно було передбачити окреме коригування (зменшення) фінрезультату на суму безнадійної дебзаборгованості, що відповідає ознакам, установленим у п.п. 14.1.11 ПКУ. А з п.п. 139.2.1 ПКУ тоді слід було вилучити посилання на заборгованість, яка не відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ.

Залишається сподіватися, що цю помилку законодавці згодом виправлять або хоча б оприлюднять офіційне роз’яснення щодо цієї проблеми.

А до цього моменту рекомендуємо діяти так.

1. Встановити в бухгалтерському обліку ті самі критерії визнан­ня заборгованості безнадійною, що й у податковому обліку (п.п. 14.1.11 ПКУ).

2. Розраховувати РСБ так, щоб вся сума безнадійної дебзаборгованості в періоді її визнання списувалася на витрати, а не за рахунок РСБ*.

Облік з ПДВ. Податківці не дозволяють продавцю в цій ситуації зменшувати податкові зобов’язання (див. консультацію в категорії 101.05 ЗІР ДФСУ).

Приклад 2. Підприємство виявило дебіторську заборгованість за відвантажені товари на суму 12000 грн. з ПДВ, за якою минув строк позовної давності. При цьому підприємство:

Облік цих операцій наведемо в табл. 1 на с. 15.

Таблиця 1. Облік списання грошової безнадійної дебіторської заборгованості

Жодних коригувань стосовно безнадійної кредиторської заборгованості у ПКУ не передбачено.

Порада: з позиції уніфікації податкових і бухгалтерських норм в обліку є сенс орієнтуватися на обставини визнання заборгованості безнадійною, наведені у п.п. 14.1.11 ПКУ.

Заборгованість списують з балансу на підставі бухгалтерської довідки про кредиторську заборгованість, в якій зазначають таку інформацію (п. 7.5 розд. III Положення № 879):

• назву, адресу кредитора;

• суму, причину, дату та підставу виникнення заборгованості.

Кредиторську заборгованість списують у кореспонденції з суб­рахунком 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості».

Така заборгованість передбачає, що продавець не поставив товари (роботи, послуги) у рахунок отриманої від покупця-кредитора передоплати.

Раніше податківці дозволяли продавцю зменшити нараховану при отриманні передоплати суму ПЗ з причини того, що факт постачання товарів так і не відбувся (лист Міндоходів України від 23.06.14 р. № 11237/6/99-99-19-03-02-15 // «БТ», 2014, № 37, с. 6).

Судячи з усього, зменшити ПЗ можна й сьогодні. Але для цього потрібно скласти РК і зареєструвати його в ЄРПН.

Механізм проведення коригування ПЗ на цей момент є незрозумілим. З 01.02.15 р. застосовують лише два способи зменшення ПЗ:

1) оформлення РК — цей спосіб використовують при зменшенні ПЗ згідно зі ст. 192 ПКУ та виправленні помилок, допущених при оформленні ПН;

2) виправлення допущених помилок шляхом подання уточнюючого розрахунку.

Цей випадок формально під жодний із зазначених способів не підпадає, оскільки тут не була допущена помилка, і списання заборгованості не підпадає під операції коригування ПЗ, зазначені у ст. 192 ПКУ.

Водночас можна стверджувати, що тут відбувається зменшення сум компенсації поставлених товарів (робіт, послуг) до нуля, у зв’язку з чим така операція все ж регламентується ст. 192 ПКУ. Тоді відповідно до п. 21 Порядку № 957 оформляють РК. Але перед цим бажано отримати індивідуальну податкову консультацію на підставі ст. 52 ПКУ.

РК, пов’язаний зі зменшенням вартості товарів (послуг), підлягає реєстрації в ЄРПН покупцем.

Нюанс: за нормами п. 22 Порядку № 957 РК, які оформляють до всіх ПН, складених до 01.02.15 р., підлягають реєстрації в ЄРПН постачальником (продавцем).

При цьому РК до ПН, складеної до 01.02.15 р., відомості якої не підлягали внесенню до ЄРПН у зв’язку з недосягненням суми, визначеної п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, підлягає реєстрації після реєстрації такої ПН причому з урахуванням строків давності, установлених ст. 102 ПКУ (п. 4 Порядку № 1246).

Тому відкоригувати ПЗ за такими ПН сьогодні не вдасться. Не виключено також, що строк «1095 днів» контролери застосовуватимуть і до тих ПН, які були зареєстровані в ЄРПН.

Приклад 3. Підприємство виявило кредиторську заборгованість за отриманою від покупця передоплатою на суму 12000 грн. з ПДВ, за якою кредитор (покупець) був ліквідований.

Облік цих операцій наведемо в табл. 2 на с. 16.

Таблиця 2. Облік списання товарної безнадійної кредиторської заборгованості

Грошова кредиторська заборгованість

Така заборгованість виникає за ситуації, коли дебітор-покупець отримує товари (роботи, послуги), за які згодом не розраховується.

Раніше податківці приписували покупцю у звітному періоді, в якому минув строк позовної давності з оплати таких товарів/послуг, на підставі бухгалтерської довідки відкоригувати ПК за отриманими товарами/послугами, і відобразити цю суму в ряд. 16.1 розділу II Податкової декларації з ПДВ (лист Міндоходів України від 25.06.14 р. № 11459/6/99-99-19-03-02-15 // «БТ», 2014, № 34, с. 8).

А ось продавцю податківці не дозволяли зменшувати ПЗ, причому ця позиція після 01.02.15 р. не змінилася (див. консультацію в категорії 101.05 ЗІР ДФСУ).

Після 01.02.15 р. покупець зобов’язаний здійснити коригування ПК лише в тому випадку, якщо продавець оформить РК і такий РК буде зареєстрований в ЄРПН в установленому порядку.

Однак контролери навряд чи відмовляться від свого колишнього підходу. І, найімовірніше, наполягатимуть на зменшенні ПК покупця навіть без РК.

Приклад 4. Підприємство виявило кредиторську заборгованість за отримані товари на суму 12000 грн. з ПДВ, за якою минув строк позовної давності.

Облік цих операцій покажемо в табл. 3.

Підіб’ємо підсумки в табл. 4.

Таблиця 3. Облік списання грошової безнадійної кредиторської заборгованості

Таблиця 4. Порядок відображення безнадійної заборгованості

Документи та скорочення статті

Закон № 2343 — Закон України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.92 р. № 2343-XII.

Положення № 879 — Положення про інвентаризацію активів і зобов’язань, затверджене наказом МФУ від 02.09.14 р. № 879.

Порядок № 957 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом МФУ від 22.09.14 р. № 957.

Порядок № 1246 — Порядок ведення єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29.12.10 р. № 1246.

ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.

ПН — податкова накладна.

ПЗ — податкові зобов’язання.

ПК — податковий кредит.

РК — розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної.

РСБ — резерв сумнівних боргів.