Наибольшее количество вопросов сейчас возникает с определением объекта обложения розничным акцизом. Смотрим в п.п. 213.1.9 НКУ — таким объектом выступает реализация субъектами хозяйствования розничной торговли подакцизных товаров.
При этом реализацией субъектами хозяйствования розничной торговли подакцизных товаров считается продажа пива, алкогольных напитков, табачных изделий, табака и промышленных заменителей табака, товаров, указанных в п.п. 215.3.4 НКУ, непосредственно гражданам и другим конечным потребителям для их личного некоммерческого использования независимо от формы расчетов, в том числе на разлив в ресторанах, кафе, барах, других субъектах хозяйствования общественного питания. Об этом уже сказано в п.п. 14.1.212 НКУ*.
* Нюансы попадания тех или иных товаров (например, безалкогольного пива) «под колпак» розничного акциза вы найдете в «БН», 2015, № 5, с. 26.
Из этого можно заключить, что розничный акциз взимается при одновременном выполнении двух условий:
1) проводят операцию розничной продажи подакцизных товаров;
2) подакцизные товары продают для личного некоммерческого использования.
Но! Из формы приложения 6 к декларации акцизного налога «Расчет суммы акцизного налога по реализации субъектами хозяйствования розничной торговли подакцизными товарами» следует, что в стоимость подакцизных товаров, которые реализованы в розничной торговой сети, в том числе в сети общественного питания, могут включаться товары, реализованные для коммерческого использования.
Если подходить принципиально, то проводить такое разграничение (коммерческое и некоммерческое использование) в розничной торговле неправомерно. Причем для торговцев алкоголем и табаком это может повлечь за собой весьма печальные последствия. Объясним, в чем дело.
«Коммерческая» опасность для алко-табачной розницы
Под розничной торговлей в ст. 1 Закона об алкоголе понимают деятельность по продаже товаров непосредственно гражданам и другим конечным потребителям для их личного некоммерческого использования независимо от формы расчетов, в том числе на разлив в ресторанах, кафе, барах, других субъектах хозяйствования общественного питания.
В свою очередь, оптовая торговля там определена как деятельность по приобретению и соответствующей переработке товаров для последующей их реализации субъектам хозяйствования розничной торговли, другим субъектам хозяйствования.
Эти определения соответствуют и общеправовым понятиям. Так, согласно ч. 1 ст. 698 ГКУ по договору розничной купли-продажи продавец, который осуществляет предпринимательскую деятельность по продаже товара, обязуется передать покупателю товар, который обычно предназначается для личного, домашнего или другого использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, а покупатель обязуется принять товар и оплатить его.
В п. 4.4 ДСТУ 4303-2004 розничная торговля определена как вид экономической деятельности в сфере товарооборота, который охватывает куплю-продажу товаров конечному потребителю и предоставление ему торговых услуг.
В свою очередь, под оптовой торговлей понимают вид экономической деятельности в сфере товарооборота, который охватывает куплю-продажу товаров по договорам поставки партиями для дальнейшей их продажи конечному потребителю через розничную торговлю или для производственного потребления и предоставления связанных с этим услуг (п. 4.5 ДСТУ 4303-2004).
Итак, делаем вывод: розничная торговля по определению подразумевает, что товар продается потребителю именно для личного некоммерческого использования. Собственно, по этому признаку оптовая торговля отделяется от розничной.
Внимание: продажа товаров для перепродажи или для производственного потребления считается оптом!
А теперь допустим, что розничный торговец алкоголем или табаком заполнил в приложении 6 к декларации гр. 4 «в тому числі від реалізації товарів для комерційного використання». Тем самым он подтверждает, что продал товар другому субъекту хозяйствования с целью его дальнейшей перепродажи. Следовательно, он сам подписывается под тем, что осуществлял в отчетном периоде оптовую торговлю.
Если проверяющие установят (а заполненная гр. 4 приложения 6 к декларации это подтвердит), что субъект хозяйствования проводил оптовую торговлю, его могут оштрафовать за отсутствие «оптовой» лицензии. А за это предусмотрены немалые штрафы. Согласно ст. 17 Закона об алкоголе оптовая и розничная торговля алкогольными напитками и табачными изделиями без наличия лицензий чревата наложением штрафа в размере 200 % стоимости полученной партии товара, но не менее 17000 грн.
Важно! Учитывая данные обстоятельства, мы не рекомендуем розничным торговцам алкоголем и табаком показывать в учете не облагаемые розничным акцизом обороты по продаже такой продукции для коммерческого использования. Экономия на 5 % налоге может обернуться большими штрафами за «не ту лицензию».
Коммерческое использование для других розничных торговцев
Остальным розничным торговцам подакцизными товарами (не алкоголем и табаком) нужно иметь в виду следующее. Термин «коммерческое использование» предполагает, что товары реализовывались таки оптом.
Подтверждение тому находим в вышеприведенных определениях оптовой и розничной торговли.
Ну тогда при чем тут розничные торговцы? Этот вопрос надо задать депутатам, а мы лишь можем предположить, что они имели в виду.
По всей видимости, в данном случае предполагалось, что через РРО могут проводиться операции как розничной, так и оптовой торговли. Так вот, в последнем случае розничный акциз уплачивать не нужно.
При таком раскладе розничным акцизом не облагают те продажи, в которых покупатель приобретает товар:
1) для перепродажи другим лицам;
2) для использования в собственной производственной деятельности (это подтверждает вышеприведенное определение оптовой торговли из ДСТУ 4303-2004).
Однако хотим предупредить, что налоговики признают освобождение от розничного акциза только для первой группы операций. Это видно из описания порядка заполнения гр. 4 «в тому числі від реалізації товарів для комерційного використання» приложения 6 к декларации. Согласно п.п. 2 п. 6 разд. V Порядка № 14 // «БН», 2015, № 6, с. 8 в этой графе проставляют сумму реализованных подакцизных товаров в розничной торговой сети потребителям независимо от формы расчетов для их коммерческого использования, т. е. для дальнейшей реализации конечным потребителям для их личного некоммерческого использования.
Так что позицию об освобождении от розничного акциза второй группы операций (продажа для производственного использования) придется отстаивать перед налоговиками, причем, по всей видимости, в суде. Это актуально для тех же продавцов ГСМ.
Соответственно, прежде чем решиться на такие действия, нужно получить письменную индивидуальную налоговую консультацию на основании ст. 52 НКУ, которую в случае чего можно будет обжаловать в суде. Это обойдется дешевле, чем обжалование вынесенного по результатам проверки налогового уведомления-решения.
Какими документами подтвердить факт коммерческого использования? Мы считаем, что для этих целей можно использовать письменный договор с покупателем, в котором четко будет указано, что «товар приобретается с целью дальнейшей продажи или для использования в собственной производственной деятельности покупателя (для коммерческого использования)».
Учитываем розничный акциз
В бухгалтерском учете сумму акцизного сбора не включают в доход (п. 6.1 П(С)БУ 15 «Доход») и показывают так (см. табл. 1 на с. 32).
Таблица 1. Учет операций по продаже товаров, облагаемых розничным акцизом
| Дата операции | Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 20.02.15 | Получена выручка в кассу от продажи товаров, облагаемых розничным акцизом | 301 | 702 | 12600 |
| 20.02.15 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641/НДС | 2000 |
| 20.02.15 | Начислен акциз | 702 | 641/акциз | 600 |
Каких-либо отдельных регистров для отражения розничного акциза не предусмотрено, поэтому с целью удобства их можно разработать самостоятельно и вести в компьютерной форме. Приведем образец (табл. 2).
Таблица 2. Ведомость расчета суммы акцизного налога
по реализации субъектами хозяйствования розничной торговли подакцизными товарами
(для плательщиков НДС)
| Дата | Продажа товаров для некоммерческого использования | Продажа товаров для коммерческого использования | |||||
| сумма выручки, грн. | сумма без НДС, грн. | сумма акциза, грн. | сумма НДС, грн. | сумма выручки, грн. | сумма без НДС, грн. | сумма НДС, грн. | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 20.02.15 | 12600 | 10000 | 600(1) | 2000 | 1200 | 1000 | 200 |
| … |
|
|
|
|
|
|
|
| Итого за месяц |
|
|
|
|
|
|
|
| (1) Процедура расчета акцизного налога была изложена в письме ГФСУ от 20.01.15 г. № 1519/7/99-99-19-03-03-17 // «БН», 2015, № 4, с. 7. | |||||||
Если розничный торговец не является плательщиком НДС, то соответствующие НДСные графы не заполняют.
Розничный акциз у плательщиков ЕН
По мнению налоговиков, с которым трудно спорить, плательщики ЕН не освобождены от уплаты розничного акциза (консультация в категории 116.01 ЗІР ГФСУ).
Как же определить ЕН с учетом появления «на арене» розничного акциза? Четкого ответа на этот вопрос НКУ не дает, поэтому есть варианты.
Вариант 1 (осторожный). В нем ЕН «накручивают» и на акциз. Основной аргумент здесь состоит в том, что в НКУ не предусмотрено исключение акцизного налога из сумм дохода, облагаемого ЕН (п. 292.11 НКУ).
В осторожном подходе единщики-предприниматели заполняют данные Книг так:
• плательщики ЕН групп 1 и 2 и плательщики ЕН группы 3, которые не являются плательщиками НДС, в гр. 2 Книги учета доходов «вартість проданих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, сума, грн.» указывают сумму с учетом акцизного налога;
• плательщики ЕН группы 3, которые являются плательщиками НДС, в разделе I Книги учета доходов и расходов в гр. 2 «вартість проданих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, сума без ПДВ, грн.» проставляют сумму без НДС, но с учетом акциза (по данным табл. 3 — (10000 + 600)).
Вариант 2 (взвешенный). Этот подход основывается на системном прочтении НКУ. Так, в соответствии с п.п. 2 п. 292.1 НКУ доходом для юридического лица на ЕН признается любой доход, включая доход представительств, филиалов, обособленных подразделений такого юридического лица, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной); материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НКУ.
Согласно п. 292.13 НКУ доход определяют на основании данных учета, который ведется в соответствии со ст. 296 НКУ. В свою очередь, п.п. 296.1.3 НКУ говорит, что плательщики ЕН группы 3 (юридические лица) используют данные упрощенного бухгалтерского учета о доходах и расходах с учетом положений пп. 44.2, 44.3 НКУ. То есть такие лица по нормам П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства» составляют Упрощенный финансовый отчет субъекта малого предпринимательства по ф. № 1-мс, 2-мс (они обычно относятся к субъектам микропредпринимательства).
А в статье «Чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг)» ф. № 2-мс отражают доход от реализации продукции, товаров, работ и услуг без непрямых налогов и сборов, т. е. без розничного акциза. Мы уже отмечали, что розничный акциз не включают в доход и по общим принципам бухучета, изложенным в п. 6.1 П(С)БУ 15.
Все это дает основания утверждать, что розничный акциз, как и НДС, не должен облагаться единым налогом. Ведь эти налоги имеют одинаковый статус — они относятся к непрямым.
Важно! В то же время «минус» этого системного подхода состоит в том, что он не прописан в НКУ. Так что и здесь лучше заручиться письменной индивидуальной налоговой консультацией.
Если вы все же решились на использование этого варианта, данные Книги плательщика ЕН — предпринимателя будут заполнены так:
• плательщики ЕН групп 1 и 2 и плательщики ЕН группы 3, которые не являются плательщиками НДС, указывают в гр. 2 Книги учета доходов без акцизного налога;
• плательщики ЕН группы 3, которые являются плательщиками НДС, проставляют в разделе I Книги учета доходов и расходов в гр. 2 сумму без НДС и без акциза.
Заполняем налоговую накладную
Отдельной графы для отражения розничного акциза в налоговой накладной не предусмотрено. Здесь следует исходить из того, что сумму акциза благодаря либеральным разъяснениям контролеров не облагают НДС.
С учетом изложенного, на наш взгляд, сумму акциза можно указать в гр. 13 раздела II итоговой налоговой накладной «Зворотна (заставна) тара»*. Пример такой налоговой накладной приведен на рисунке (см. с. 34).
* Ранее налоговики так рекомендовали поступать применительно к налогу на рекламу.
Мы рассказали вам об учетных особенностях розничного акциза, а нюансы его расчета можно узнать в статьях «Розничный акциз: «по следам» ваших вопросов» // «БН», 2015, № 5, с. 26, «Розничный акциз: нюансы подачи и заполнения декларации» // «БН», 2015, № 7, с. 21. Об отражении акциза в чеке РРО прочтите в «БН», 2015, № 8, с. 8.
Выводы
-
В розничной торговле алкоголем и табаком крайне нежелательно показывать продажу товаров для коммерческого использования, поскольку такие операции отнесены к оптовой торговле, что требует получения лицензии на оптовую торговлю.
-
Исходя из общеправовых понятий продажа товаров для коммерческого использования означает, что проводилась оптовая торговля. Тогда розничным акцизом не облагают те продажи, в которых покупатель приобретает товар для продажи другим лицам, или же для производственного использования.
-
Факт приобретения покупателем товара для коммерческого использования можно подтвердить письменным договором, в котором четко указать, что «товар приобретается с целью дальнейшей продажи или использования в производственной деятельности покупателя (для коммерческого использования)».
-
Поскольку отдельных регистров для отражения розничного акциза не предусмотрено, с целью удобства их можно разработать самостоятельно и вести в компьютерной форме.
-
В налоговой накладной сумму акциза можно указать в гр. 13 раздела II «Зворотна (заставна) тара».
-
Единым налогом облагают сумму дохода. В осторожном варианте — с учетом акцизного налога (без НДС).
Документы и сокращения статьи
Закон об алкоголе — Закон Украины «О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий» от 19.12.95 г. № 481/95-ВР.
Порядок № 14 — Порядок заполнения и предоставления декларации по акцизному налогу, утвержденный приказом МФУ от 23.01.15 г. № 14.
ЕН — единый налог.
