Начнем со второго вопроса. Смысл создания резерва отпусков состоит в том, что расходы на оплату отпусков включают в себестоимость произведенной продукции равномерно, на протяжении всего года, а не единоразово. То есть резерв как раз и создают для того, чтобы себестоимость за счет отпускных не искажалась.
Порядок расчета резерва отпусков изложен в п. 14 П(С)БУ 11 «Обязательства» и в Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291. К сожалению, в этих нормативах процедура расчета резерва описана крайне лаконично, поэтому о важных деталях приходится догадываться. В принципе, на практике применяют два равнозначных варианта расчета «отпускного» резерва.
Вариант 1 (без учета «отпускных») детально описан в «БН», 2015, № 16, с. 20, поэтому повторяться не будем. Он предполагает, что при расчете коэффициента резервирования (КР) показатель общего годового планового фонда оплаты труда определяют без учета сумм отпускных.
Соответственно с целью сопоставимости в показатель суммы фактически начисленной заработной платы за отчетный месяц (ЗПфм ) также не включают начисленные отпускные.
Фактически в данном варианте резерв начисляют не полных 12 месяцев, а 11 месяцев (если работник 1 месяц находится в отпуске и в этом месяце получает только отпускные). Поясним это на примере.
Пример. Допустим, что прогнозный фонд оплаты труда совпадает с фактическим и все рабочие получают одинаковый должностной оклад. Размер оклада одного рабочего — 5000 грн., всего работает 10 рабочих. Условно предположим, что сумма отпускных 1 рабочего составила ту же сумму, что и зарплата (5000 грн.). Ставка начислений ЕСВ составляет 36,8 %. Один работник уходит в отпуск на 1 месяц и ему начисляют 5000 грн. отпускных.
При таких идеальных условиях общая годовая сумма расходов на фонд оплаты труда составит:
5000 грн. х 10 чел. х 12 мес. = 600000 грн.,
в том числе расходы на выплату отпускных будут равны:
5000 грн. х 10 чел. = 50000 грн.
Соответственно, коэффициент резервирования (КР) рассчитывают так:
50000 грн. : (600000 грн. - 50000 грн.) = 0,090909.
Коэффициент корректировки резерва отпусков на сумму ЕСВ-начислений равен:
1 + 36,8 % : 100 % = 1,368.
Тогда сумму резерва отпусков в тех месяцах, когда ни один работник не находится в отпуске, определяют так:
5000 грн. х 10 чел. х 0,090909 х 1,368 = 6218,18 грн.
В месяце, в котором работник уходит в отпуск, коэффициент резервирования умножают на сумму фактически начисленной зарплаты (без учета отпускных). К примеру, если в отпуск уходит 1 работник (зарплату получают 9 человек), то сумму резерва рассчитывают так:
5000 грн. х 9 чел. х 0,090909 х х 1,368 = 5596,36 грн.
При этом делают следующие проводки (см. таблицу ниже).
Таким образом, если предположить, что в течение года в отпуск каждый месяц уходит по одному работнику, то в 2 месяцах будет начислена сумма резерва 6218,18 грн., а в 10 месяцах − 5596,36 грн. Общая сумма начисленного за год резерва составит:
2 мес. х 6218,18 грн. + 10 мес. х 5596,36 грн. = 68399,96 грн.
Учет операций начисления резерва отпусков
| Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Начислен резерв отпусков | 23 | 471 | 5596,36 |
| 2. Начислены отпускные работнику | 471 | 661 | 5000, 00 |
| 3. Начислен ЕСВ на сумму отпускных | 471 | 651 | 1840,00 |
«Минус» этого варианта состоит в том, что при прочих равных условиях сумма резерва будет отличаться в зависимости от того, находились работники в отпуске или нет.
«Плюс» этого варианта в том, что резерв отпусков начисляется только в тех месяцах, в которых начислена заработная плата. Если все работники предприятия одновременно уходят в отпуск на месяц (предприятие не работает), то сумма начисленного резерва отпусков составит 0 грн.
Скрупулезным бухгалтерам может подойти больше второй вариант, в котором эти шероховатости «сглажены». Состоит он в следующем.
Вариант 2 (с учетом «отпускных»). В формульном виде в этом подходе сумму ежемесячного обеспечения на оплату отпусков можно представить так:
РМ = ЗПФМ х КР х КЕСВ
где РМ — сумма резерва (обеспечения) на оплату отпусков, начисленного в отчетном месяце, грн.;
ЗПФМ — сумма фактически начисленной заработной платы за отчетный месяц, грн. (с учетом отпускных);
КР — коэффициент резервирования;
КЕСВ — коэффициент корректировки резерва отпусков на сумму ЕСВ-начислений.
Коэффициент резервирования рассчитывают по формуле:
где ОП — годовая плановая сумма расходов на оплату отпусков, грн. (определяют на основании графика отпусков);
ФОТП — общий годовой плановый фонд оплаты труда, грн. (с учетом сумм на оплату отпусков).
Коэффициент корректировки резерва отпусков на сумму ЕСВ-начислений рассчитывают в обычном порядке:
КЕСВ = 1 + ЕСВ : 100;
где ЕСВ — ставка единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (ЕСВ) в части начислений на зарплату, % (согласно классу профессионального риска предприятия-работодателя).
В этом варианте по данным приведенного выше примера коэффициент резервирования (КР) будет равен:
50000 грн. : 600000 грн. = 0,083333.
Тогда резерв отпусков ежемесячно определяют в одной и той же сумме (поскольку фонд оплаты труда с учетом отпускных одинаковый в течение года — 50000 грн.) так:
50000 грн. х 0,083333 х 1,368 = 5699,98 грн.
Итак, во втором варианте за год будет начислен резерв на сумму:
5699,98 грн. х 12 мес. = 68399,76 грн.
Как видите, эта сумма отличается от первого варианта (68399,96 грн.) лишь в копейках за счет округлений.
За счет созданного резерва будут профинансированы расходы на оплату труда:
68399,76 грн. : 1,368 = 49999,83 грн.
Без округлений это 50000 грн. А также расходы на начисление ЕСВ (на сумму отпускных):
49999,82 грн. х 36,8 % = 18399,93 грн.
В итоге в обоих вариантах годовая сумма фактических отпускных (с ЕСВ) совпадет с прогнозной суммой.
Второй вариант представляется более простым и удобным, но в отсутствие четких предписаний «право на жизнь» имеют оба подхода.
Некоторых бухгалтеров смущает тот факт, что сумма расходов, включенная в себестоимость продукции за счет резерва, не совпадет с суммой фактически выплаченных отпускных. В частности, по данным приведенным в таблице, разница составит:
(5000 + 1840) - 5596,36 = 1243,64 (грн.).
Но это вполне нормальная ситуация, ведь резерв для того и создают, чтобы отпускные включались в расходы (и влияли на себестоимость продукции) равномерно в течение года. В нашем примере отпускные, начисленные работнику, фактически распределяются в варианте 1 — на 11 календарных месяцев, в варианте 2 — на 12 календарных месяцев.
Встречается и такая позиция: ничего страшного нет в том, чтобы без резерва включать начисленные отпускные в расходы. По данным таблицы (см. с. 43) в расходы при таком раскладе попало бы:
5000 + 1840 = 6840 (грн.).
На первый взгляд разница не существенна.
Но! В общем случае предполагается, что работу ушедшего в отпуск рабочего будет выполнять другое лицо и зарплата данного лица тоже попадет в расходы через счет 23, а это уже приведет к задвоению расходов в «отпускных» месяцах. Поэтому начислять резерв отпусков важно еще и для того, чтобы себестоимость не искажалась.
