Почнемо з другого запитання. Сенс створення резерву відпусток полягає в тому, що витрати на оплату відпусток включають до собівартості виробленої продукції рівномірно, протягом усього року, а не одноразово. Тобто резерв і створюють саме для того, щоб собівартість за рахунок відпускних не перекручувалася.
Порядок розрахунку резерву відпусток викладено в п. 14 П(С)БО 11 «Зобов’язання» та в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженій наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291. На жаль, у цих нормативах процедуру розрахунку резерву описано занадто лаконічно, тому про важливі деталі доводиться здогадуватися. На практиці застосовують два рівнозначні варіанти розрахунку «відпускного» резерву.
Варіант 1 (без урахування відпускних) детально описано в «БТ», 2015, № 16, с. 20, тому повторюватися не будемо. Він передбачає, що при розрахунку коефіцієнта резервування (КР) показник загального річного планового фонду оплати праці визначають без урахування сум відпускних.
Відповідно з метою зіставлення до показника суми фактично нарахованої заробітної плати за звітний місяць (ЗПФМ) також не включають нараховані відпускні.
Фактично у цьому варіанті резерв нараховують не повні 12 місяців, а 11 (якщо працівник 1 місяць перебуває у відпустці і цього місяця отримує лише відпускні). Пояснимо це на прикладі.
Приклад. Припустимо, що прогнозний фонд оплати праці збігається з фактичним і всі робітники отримують однаковий посадовий оклад. Розмір окладу одного робітника — 5000 грн., усього працюють 10 робітників. Умовно припустимо, що сума відпускних 1 робітника становить ту саму суму, що й зарплата (5000 грн.). Ставка нарахувань ЄСВ складає 36,8 %. Один працівник йде у відпустку на 1 місяць, і йому нараховують 5000 грн. відпускних.
За таких ідеальних умов загальна річна сума витрат на фонд оплати праці становитиме:
5000 грн. х 10 чол. х 12 міс. = 600000 грн.,
у тому числі витрати на виплату відпускних дорівнюватимуть:
5000 грн. х 10 чол. = 50000 грн.
Відповідно, коефіцієнт резервування (КР) розраховують так:
50000 грн. : (600000 грн. - 50000 грн.) = 0,090909.
Коефіцієнт коригування резерву відпусток на суму ЄСВ-нарахувань дорівнює:
1 + 36,8 % : 100 % = 1,368.
Тоді суму резерву відпусток у тих місяцях, коли жоден працівник не перебуває у відпустці, визначають так:
5000 грн. х 10 чол. х 0,090909 х 1,368 = 6218,18 грн.
У місяці, в якому працівник йде у відпустку, коефіцієнт резервування множать на суму фактично нарахованої зарплати (без урахування відпускних). Наприклад, якщо у відпустку йде 1 працівник (зарплату отримують 9 осіб), то суму резерву розраховують так:
5000 грн. х 9 чол. х 0,090909 х 1,368 = 5596,36 грн.
При цьому роблять такі проводки (див. таблицю).
Облік операцій нарахування резерву відпусток
Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, | |
дебет | кредит | ||
1. Нараховано резерв відпусток | 23 | 471 | 5596,36 |
2. Нараховано відпускні працівникові | 471 | 661 | 5000, 00 |
3. Нараховано ЄСВ на суму відпускних | 471 | 651 | 1840,00 |
Отже, якщо припустити, що протягом року у відпустку кожного місяця йде по одному працівнику, то в 2 місяцях буде нараховано суму резерву 6218,18 грн., а в 10 місяцях — 5596,36 грн. Загальна сума нарахованого за рік резерву становитиме:
2 міс. х 6218,18 грн. + 10 міс. х 5596,36 грн. = 68399,96 грн.
«Мінус» цього варіанта полягає в тому, що за інших рівних умов сума резерву відрізнятиметься залежно від того, перебували працівники у відпустці чи ні.
«Плюс» цього варіанта в тому, що резерв відпусток нараховується лише в тих місяцях, у яких нараховано заробітну плату. Якщо всі працівники підприємства одночасно йдуть у відпустку на місяць (підприємство не працює), то сума нарахованого резерву відпусток становитиме 0 грн.
Скрупульозним бухгалтерам, можливо, більше підійде другий варіант, у якому ці шерехатості «згладжені». Полягає він у такому.
Варіант 2 (з урахуванням відпускних). У вигляді формули в цьому підході суму щомісячного забезпечення на оплату відпусток можна показати так:
РМ = ЗПФМ х КР х КЄСВ,
де РМ — сума резерву (забезпечення) на оплату відпусток, нарахованого у звітному місяці, грн.;
ЗПФМ — сума фактично нарахованої заробітної плати за звітний місяць, грн. (з урахуванням відпускних);
КР — коефіцієнт резервування;
КЄСВ — коефіцієнт коригування резерву відпусток на суму ЄСВ-нарахувань.
Коефіцієнт резервування розраховують за формулою:
де ОП — річна планова сума витрат на оплату відпусток, грн. (визначають на підставі графіка відпусток);
ФОПП — загальний річний плановий фонд оплати праці, грн. (з урахуванням сум на оплату відпусток).
Коефіцієнт коригування резерву відпусток на суму ЄСВ-нарахувань розраховують у звичайному порядку:
КЄСВ = 1 + ЄСВ : 100,
де ЄСВ — ставка єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (ЄСВ) у частині нарахувань на зарплату, % (згідно з класом професійного ризику підприємства-роботодавця).
У цьому варіанті за даними наведеного вище прикладу коефіцієнт резервування (КР) дорівнюватиме:
50000 грн. : 600000 грн. = 0,083333.
Тоді резерв відпусток щомісячно визначають в одній і тій самій сумі (адже фонд оплати праці з урахуванням відпускних однаковий протягом року — 50000 грн.) так:
50000 грн. х 0,083333 х 1,368 = 5699,98 грн.
Отже, у другому варіанті за рік буде нараховано резерв на суму:
5699,98 грн. х 12 міс. = 68399,76 грн.
Як бачите, ця сума відрізняється від першого варіанта (68399,96 грн.) лише в копійках за рахунок округлень.
За рахунок створеного резерву будуть профінансовані витрати на оплату праці:
68399,76 грн. : 1,368 = 49999,83 грн.
Без округлень це 50000 грн. А також витрати на нарахування ЄСВ (на суму відпускних):
49999,82 грн. х 36,8 % = 18399,93 грн.
У результаті в обох варіантах річна сума відпускних (з ЄСВ) зійдеться з прогнозною сумою.
Другий варіант видається більш простим і зручнішим, але за відсутності чітких розпоряджень «право на життя» мають обидва підходи.
Деяких бухгалтерів бентежить той факт, що сума витрат, включена до собівартості продукції за рахунок резерву, не збігатиметься з сумою фактично виплачених відпускних. За даними, наведеним в таблиці (див. с. 43), різниця становитиме:
(5000 + 1840) - 5596,36 = 1243,64 (грн.).
Але це цілком нормальна ситуація, адже резерв для того й створюють, щоб відпускні включалися до витрат (і впливали на собівартість продукції) рівномірно протягом року. У нашому прикладі відпускні, нараховані працівнику, фактично розподіляються у варіанті 1 — на 11 календарних місяців, у варіанті 2 — на 12 календарних місяців.
Трапляється і така позиція: нічого страшного немає в тому, щоб без резерву включати нараховані відпускні до витрат. За даними таблиці до витрат у такому разі потрапило б:
5000 + 1840 = 6840 (грн.).
На перший погляд різниця неістотна.
Але! У загальному випадку передбачається, що роботу робітника, який пішов у відпустку, виконуватиме інша особа і зарплата цієї особи теж потрапить до витрат через рахунок 23, а це вже призведе до задвоєння витрат у «відпускних» місяцях. Тому нараховувати резерв відпусток важливо ще й для того, щоб собівартість не перекручувалася.
