Вернуться в прошлое
Начало 2015 года принесло в жизнь плательщиков НДС серию кардинальных изменений. Одним из самых важных оказалась отмена права на включение в НК сумм «входного» НДС в течение 365 календарных дней со дня составления НН.
Самое интересное, что налоговики подошли к выполнению данного требования буквально и решили: раз с 01.01.15 г. право на 365 дней не действует, то и применять его с указанной даты ко всем НН нельзя. И это несмотря на то, что формально для НН, выписанных в 2014 году, действовали еще «старые» правила.
В итоге последним отчетным периодом, в котором плательщикам НДС разрешалось реализовать свое право на включение в НК НН прошлых периодов с помощью текущей НДС-отчетности, стал декабрь/ IV квартал 2014 года ( письмо ГФСУ от 17.02.15 г. № 5292/7/99-99-19-03-02-17).
То есть отразить в ней можно было только те НН, которые были составлены начиная с 01.01.14 г. (по ним срок в 365 дней как раз истекал 01.01.15 г.) и заканчивая 31.12.14 г. Исключение было сделано только для НН, которые формируют НК по кассовому методу.
Большинство плательщиков НДС воспользовались данными советами налоговиков.
Для тех же, кто не успел вовремя сориентироваться или же не имел на тот момент НН, оставалась возможность включить такие НН в НК, но позже и уже другим способом — с помощью УР к НДС-декларации того периода, в котором такая НН была составлена.
Закон № 643 (вступил в силу 29.07.15 г.) развернул все на 180о. Благодаря ему, среди прочего, плательщикам НДС вернули право включать в НК НН в течение 365 календарных дней с даты их составления ( п. 198.6 НКУ).
Исходя из сказанного, можно сделать вывод, что все НН, с даты составления которых еще не прошло 365 календарных дней, можно спокойно включать в НК отчетного периода. По крайней мере, никаких запретов на это НКУ теперь не содержит.
Хотя налоговики еще не подтвердили такую возможность официально, мы считаем, что это будет правильно. Но предупреждаем: чтобы воспользоваться данным правом, нужно учесть некоторые особенности.
365 или 1095?
Начнем с того, что возврат 365-дневного срока дал возможность плательщикам НДС включать в НК НН двумя способами:
1. Отражать такие НН в НДС-декларации отчетного периода.
Здесь нужно отметить один момент. Несмотря на то, что Закон № 643 вступил в силу 29.07.15 г., «правило 365 календарных дней» можно применять не только к НН, составленным после указанной даты, но и к НН, выписанным до нее. А это значит, что таким способом в НК можно отнести и НН 2014 года.
2. Подавать УР к НДС-декларации того отчетного периода, в котором была составлена такая НН.
Конечно, каждый плательщик НДС отдаст предпочтение тому пути, который будет выгоднее и легче для него. Для многих решающим фактором станет срок, в течение которого можно будет поправить размер НК. Ведь, на первый взгляд, первый вариант предусматривает формирование НК на основе «старых» НН в течение 365 календарных дней. А во втором у плательщика НДС будет в три раза больше времени — 1095 дней. Именно такой срок предусмотрен для исправления ошибок прошлых периодов п. 50.1 и п. 102.1 НКУ.
Однако сразу хотим обратить внимание на два момента:
• срок в 365 календарных дней используется исключительно для формирования НК. То есть применять его нужно только в том случае, если вам необходимо впервые включить в НК «забытую» НН. Это как раз и есть наш случай.
Только в течение указанного срока налоговики считают НН подтверждающим документом с целью формирования НК;
• срок в 1095 календарных дней предназначен для уточнения НК, уже сформированного в прошлых отчетных периодах.
То есть, если вы уже включили НН в НК в одном из прошлых отчетных периодов, но при этом совершили ошибку и теперь ее необходимо исправить, то для этого у вас будет 1095 дней.
Подтверждает сказанное и судебная практика (постановление Одесского апелляционного админсуда от 08.04.14 г. по делу № 814/4274/13-а*, постановление Днепропетровского окружного админсуда от 07.03.14 г. по делу № 804/2141/14**).
* www.reyestr.court.gov.ua/Review/38193459
** www.reyestr.court.gov.ua/Review/42475985
Поэтому, выбирая первый или второй способ включения НН в НК, безопаснее ориентироваться на срок в 365 календарных дней. То есть в НК могут попасть только те НН, с даты выписки которых еще не прошло 365 календарных дней.
Текущая декларация или УР?
Текущая декларация. Способ восстановления права на НН выбирайте сами. Только обратите внимание на ряд небольших нюансов.
Если НН 2014 года включить в НК текущей декларации, то сумма «входного» НДС напрямую повлияет на расчеты с бюджетом по этой декларации. Каких-либо дополнительных корректировок не потребуется.
Единственный «минус» такого алгоритма действий состоит в том, что налоговики официально еще не подтвердили свое «одобрямс» по этому поводу.
Поэтому осторожным плательщикам НДС лучше воспользоваться УР.
С помощью УР. Возможно, такой способ будет безопаснее. Ведь именно его предлагали использовать налоговики для НН 2014 года ( письмо ГФСУ от 17.02.15 г. № 5292/7/99-99-19-03-02-17).
И если вы выбрали именно этот способ, то:
• УР составляйте к НДС-декларации того отчетного периода, в котором была составлена НН (момент регистрации НН в ЕРНН на него в 2014 году не влиял, поскольку запоздалая регистрация была невозможна);
• УР подавайте до того момента, пока не закончился срок в 365 календарных дней с даты составления НН.
И еще один нюанс. С 30.01.15 г. НДС-отчетность в значительной степени изменилась. Поэтому, заполняя УР к любой из НДС-деклараций 2014 года, нужно быть внимательным, так как некоторые строки в них не совпадают, а некоторые отсутствуют или, наоборот, появились. О том, как правильно заполнить УР и не ошибиться, читайте в «БН», 2015, № 14, с. 20.
К сожалению, этот способ тоже не безупречен.
Если в результате исправления ошибки уменьшилась сумма НДС к уплате, то в лицевом счете плательщика возникнет переплата. Такую переплату вы можете получить на свой текущий счет, если ранее погасили НО деньгами ( ст. 43 НКУ). Это будет классический случай возврата «денежной» переплаты.
А вот в случае, когда сумма НО была погашена за счет ОЗ предыдущих периодов, то судьба возникшей «неденежной» переплаты весьма туманна. Ведь все «старые» переплаты, сформированные на 01.07.15 г., уже были погашены в порядке, установленном Законом № 643 (см. «БН», 2015, № 32, с. 33). А тут появляется еще часть такой переплаты. Чтобы ее интегрировать в текущую отчетность, придется подать уточненку к июльской НДС-декларации, но результат гарантировать мы не можем, поскольку механизм увеличения переплаты на 01.07.15 г. не предусмотрен. В такой ситуации лучше воспользоваться текущей декларацией, для того чтобы учесть НН 2014 года в составе НК.
Чуть лучше обстоят дела, если в результате исправления ошибки у вас возникнет ОЗ. Сумму такого ОЗ можно включить в стр. 20.2 НДС-декларации отчетного периода, в котором подан УР. Вместе с таким УР придется подать и приложение Д2, хотя контролеры разрешили его не заполнять, начиная с июльской НДС-декларации ( письмо ГФСУ от 07.08.15 г. № 29168/7/99-99-19-03-02-17). Такое исключение сделано для случаев, когда плательщиком НДС увеличивается/уменьшается остаток ОЗ (разницы между НО и НК) отчетных периодов до 01.02.15 г. путем подачи УР к НДС-декларации за соответствующий отчетный период.
Сумму увеличения такого остатка со знаком «+» справочно отразите в гр. 11 таблицы 1 приложения Д2 к НДС-декларации за тот отчетный период, в котором представлен УР в связи с исправлением ошибки. Показатели таблицы 1 приложения Д2 переносить в раздел IV декларации не нужно.
Регистрационный лимит. И еще немного о регистрационном лимите. Появившаяся НН 2014 года не будет учитываться при его подсчете. Ведь сумма НДС, указанная в ней, не влияет на размер «старого» ОЗ, который перекочевал из стр. 24 и стр. 31 июньской НДС-декларации в стр. 20.1 декларации за июль и на сумму которого был позже увеличен РЛ. На тот момент таких сумм там не было. А дальнейший их пересчет не предусмотрен.
Однако это еще не все. Напомним, что с 01.02.15 г. сформировать НК можно только по НН, которые прошли регистрацию в ЕРНН. Будет ли такое ограничение распространяться и на НН-2014?
Обязательна ли регистрация в ЕРНН
Вы знаете, что НН 2014 года выписывались еще в тот период, когда действовали «старые» правила, а это значит:
• такие НН могли быть составлены в двух формах — в электронной или в бумажной (с 01.01.15 г. разрешена только электронная форма);
• обязательной регистрации в ЕРНН подлежали лишь те НН, сумма НДС в которых превышала 10 тыс. грн., а также те, которые были составлены на поставку подакцизных и импортных товаров ( п. 11 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).
Все остальные НН можно было не регистрировать в ЕРНН.
А так как старт работы СЭА немного затянулся во времени, то такие же правила пришлось применять и к НН, составленным в январе 2015 года. В итоге налоговики были вынуждены прописать переходные положения для создавшейся ситуации. Их вы найдете в п. 7 Порядка № 957. Данная норма гласит: не дает права на НК НН, не зарегистрированная в ЕРНН, если такая НН составлена:
• в электронном виде;
• в бумажном виде и соответствует требованиям п. 11 подразд. 2 разд. XX НКУ (сумма НДС больше 10 тыс. грн. или поставка подакцизных/импортных товаров).
А это значит, что если НН 2014 года подлежала обязательной регистрации и была зарегистрирована в ЕРНН по всем правилам — вы можете с полной уверенностью включать в НК такую НН.
Логично, что в обратной ситуации, когда НН 2014 года не подлежала регистрации и не была зарегистрирована в ЕРНН, но составлена правильно, действуем аналогично — смело включаем ее в НК.
А вот если НН-2014 подлежала регистрации, но по какой-то причине так и не попала в ЕРНН, говорить о НК уже не приходится. Причем ни согласно «старым» правилам, ни согласно новым.
Более того, исправить ситуацию и зарегистрировать НН в ЕРНН сейчас уже не получится. Такой вариант не предусматривали:
• ни «старые» правила (до 01.02.15 г. зарегистрировать НН в ЕРНН позже отведенных 15 дней было нельзя). В таком случае покупатель лишался права на включение сумм НДС по таким НН в НК ( п. 201.10 НКУ). Единственным выходом было подать жалобу на нерадивого продавца (на данный момент подача жалобы не является основанием для включения НН в НК);
• ни новые правила. Конечно, сейчас можно регистрировать НН в ЕРНН и позже 15 календарных дней. Однако сделать это нужно до того момента, пока не истек срок в 180 дней с момента ее составления (подкатегория 101.15 ЗІР ГФСУ). А по НН 2014 года такой срок уже прошел. Поэтому об НК уже речи быть не может.
Выводы
НКУ позволяет включить в НК НН 2014 года двумя способами: отразив такие НН в НДС-декларации отчетного периода или подав УР к НДС-декларации того отчетного периода, в котором была составлена такая НН.
В каждом из способов нужно ориентироваться на срок в 365 календарных дней.
Требование об обязательной регистрации в ЕРНН на НН 2014 года при формировании НК не распространяется, если такая НН не подлежала регистрации по «старым» правилам.
Документы и сокращения статьи
Закон № 643 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования администрирования налога на добавленную стоимость» от 16.07.15 г. № 643-VIII.
Порядок № 957 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом МФУ от 22.09.14 г. № 957.
ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.
НК — налоговый кредит.
НО — налоговые обязательства.
НН — налоговая накладная.
ОЗ — отрицательное значение.
РК — расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.
УР — Уточняющий расчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок.
