Неужели это случится
До конца года остались считанные дни, но о том, лишат ли аграриев специального режима обложения НДС пока что сказать никто с уверенностью не может. Точно известно только то, что согласно п.п. 2 п. 2 разд. XIX Заключительных положений НКУ спецрежим по НДС должно прекратить свое существование с 01.01.17 г. С этой даты ст. 209 должна быть исключена из НКУ.
Но произойдет ли так в действительности? До появления текста нормативно-правовых актов, традиционно ежегодно корректирующих правила налогообложения, сказать сложно. Дело в том, что специальный режим налогообложения пытались отменить уже в течение несколько последних лет. Однако в последний момент законодатели сменяли гнев на милость и продлевали его действие.
Как будет на этот раз, покажет время. Но, если верить высказываниям чиновников, на такой результат надеяться не стоит. Поэтому сельхозпредприятиям уже теперь пора настраивать себя на налогообложение своих сельхозопераций по общим НДС-правилам. Конечно, больше всего вопросов возникает о том, как же перестроить свой учет со «спецрежимных рельсов» на общие.
Снятие с регистрации
Самостоятельно аграрии вряд ли захотят покидать ряды плательщиков спецрежима. Поэтому лишать спецрежимного статуса аграриев будут налоговики в принудительном порядке. В то же время как именно это будет происходить, пока что сказать сложно.
Дело в том, что в ст. 209 НКУ, как и в Положении № 1130, отсутствуют алгоритм и основание, согласно которым аграриев должны лишить статуса плательщиков спецрежима по НДС (аннулировать их регистрацию) в связи с окончанием действия спецрежима.
На наш взгляд, делать это контролирующие органы будут, опираясь на одну из действующих на сегодняшний день причин аннулирования, которая больше всего подходит по содержанию. Если заглянуть в п. 209.12 НКУ (в нем прописаны причины исключения аграриев из рядов спецрежимщиков), то ближе всего к нашему случаю оказывается п.п. «б» п. 209.12 НКУ. В соответствии с ним аграриев лишают спецрежимного статуса в связи с тем, что такое предприятие подлежит регистрации в качестве плательщика налога на общих основаниях.
Опираясь на это, можем утверждать, что проводить аннулирование будут по алгоритму, предусмотренному в п. 209.11 НКУ и п. 6.23 Положения № 1130 (ср. ). Но с учетом того, что предприятие лишается статуса плательщика НДС не из-за нарушения им правил работы на этом спецрежиме, а из-за исключения ст. 209 из НКУ.
То есть дата регистрации аграриев в качестве плательщиков НДС не изменится, а датой исключения из Реестра субъектов спецрежима будет дата внесения соответствующей записи в такой Реестр. Поскольку ст. 209 НКУ отойдет в небытие с 01.01.17 г., то, наверное, и запись об аннулировании будет осуществлена этой датой. Именно с этого момента аграрии будут считаться только плательщиками НДС на общих основаниях и будут обязаны подавать одну общую НДС-декларацию (с отметкой «0110»).
Обращаем внимание! Если сельхозпредприятие лишат статуса плательщика спережима по НДС, то этот факт никоим образом не повлияет на ваше право работать на едином налоге группы 4. Дело в том, что спецрежим по НДС, как и сам факт отнесения такого предприятия к плательщикам НДС, не является обязательным условием для пребывания на едином налоге группы 4.
Что касается единого налога на группе 3 (некоторые аграрии избирают и такую систему налогообложения), то плательщиками НДС обязательно должны быть лишь те субъекты хозяйствования из числа сельхозпредприятий, которые избрали ставку 3 % (с уплатой НДС). В то же время для них важным является лишь статус «плательщик НДС», а не тот факт, находится или не находится сельхозпредприятие на спецрежиме. Плательщик единого налога группы 3, которого лишили спецрежима, все равно остается плательщиком НДС, об этом мы говорили выше, и этого уже будет достаточно, чтобы оставаться на упрощенной системе.
После того как вас исключат из Реестра плательщиков спецрежимного НДС, процедура расставания со спережимом не заканчивается. Дело в том, что вам еще следует разобраться с дополнительными электронными НДС-счетами, «спецрежимными» средствами, аккумулированными на вашем спецсчете, отрицательным значением, которое могло у вас образоваться за время работы на спецрежиме. Разумеется, нужно будет подать последнюю спецрежимную НДС-декларацию.
Обо всем — по порядку.
Дополнительные электронные НДС‑счета
На сегодняшний день в распоряжении сельхозпредприятий остается только определенная часть налоговых обязательств по НДС (далее — НО) ( п. 209.2 НКУ). То есть на спецсчет, открытый в банке или Госказначействе, зачисляется не вся сумма, определенная в стр. 18 спецрежимной НДС-декларации, а лишь ее часть. Остальное направляется в госбюджет. Пропорции распределения спецрежимных средств зависят от вида сельхозопераций, проводимых предприятием*. Приведены они в п. 209.2 НКУ.
* Напомним! Если предприятие осуществляло операции:
• с зерновыми и техническими культурами — распределение происходит в пропорции: 85 % НО в бюджет и 15 % — на спецсчет;
• с продукцией животноводства — 20 % средств в бюджет и 80 % — на спецсчет;
• с другими сельскохозяйственными товарами/услугами — 50 % НО в бюджет и 50 % — на спецсчет.
Для того чтобы происходило такое распределение НО, аграриям открыли в начале 2016 года к основному электронному НДС-счету, еще три спецрежимных электронных НДС-счета по каждому счету для соответствующего вида сельхозопераций (3753, 3754 и 3755).
После того, как вас лишат статуса плательщика спецрежима, дополнительные электронные счета, на которых отсутствуют средства, как свидетельствуют действующие на сегодняшний день нормы, будут закрыты не ранее чем в течение следующего рабочего дня, следующего за днем исключения вас из Реестра плательщиков спецрежима ( п. 7 Порядка № 569 и п. 2 Порядка № 11).
Внимание! Дополнительные электронные НДС-счета будут закрываться без участия сельхозтоваропроизводителя. Инициировать их закрытие будет ГФСУ.
Для того чтобы это сделать, контролеры направят Госказначейству реестр плательщиков налога, в котором будут указаны наименование плательщика налога, его налоговый номер и индивидуальный налоговый номер, а также счета, которые следует закрыть.
На основании такого реестра Госказначейство закрывает дополнительные счета, на которых отсутствуют средства, не ранее рабочего дня, следующего за днем исключения субъекта спецрежима из Реестра. И после этого Госказначейство направит ГФСУ уведомление о закрытии таких электронных счетов.
Всех интересует, когда же фактически состоится такое закрытие. Давайте рассуждать логично. Статья 209 НКУ будет отменена с 01.01.17 г. То есть с этой даты всех аграриев должны исключить из Реестра спецрежимщиков (об этом мы писали выше). Опираясь на это и на срок закрытия спецсчетов, выходит, что не позднее 02.01.17 г. все дополнительные электронные счета, которые использовал аграрий в течение 2016 года для перечисления НО, указанных в спецрежимной декларации, на свой спецсчет и в бюджет, будут закрыты.
Нужно помнить! Сельхозпредприятия, которых лишили спецрежимного статуса, должны также отчитаться за последний месяц работы на спецрежиме (за декабрь 2016 года/ IV квартал 2016 года). Это им следует сделать не позднее 20.01.17 г., если речь идет о месячных плательщиках, или же не позднее 09.02.17 г., если сельхозпредприятие было квартальным плательщиком НДС.
По результатам подачи таких деклараций нужно в последний раз перечислить задекларированные налоговые обязательства (если они будут) в госбюджет и на спецсчет. Возникает вопрос: как это сделать, если дополнительные электронные счета уже в первые дни 2017 года будут закрыты?
Ответ находим в п. 2 Порядка № 11. В нем говорится, что когда сельхозпредприятие исключат из Реестра субъектов спецрежима по НДС и суммы средств, зачисленной на дополнительные электронные счета указанного предприятия, окажется недостаточно для перечисления средств в государственный бюджет и на специальный счет согласно поданным территориальному органу ГФС налоговым декларациям, в которых отражаются результаты деятельности в пределах специального режима налогообложения, окончательный перерасчет средств осуществляется таким предприятием:
• в государственный бюджет — с собственного текущего счета на электронный счет;
• на специальный счет — с собственного текущего счета на специальный счет.
То есть сельхозпредприятие по результатам работы на спецрежиме за последний период будет перечислять налоговые обязательства в бюджет и на спецсчет со своего текущего счета. При этом для перечисления средств:
• на спецсчет — достаточно оформить платежное поручение на прямое перечисление средств на спецсчет, открытый в Госказначействе;
• в бюджет — нужно сначала их направить на свой общий электронный НДС-счет, а потом оттуда средства будут направлены в бюджет в общем порядке. То есть средства перечислит Госказначейство — на основании реестров, полученных от налоговиков, и направит в бюджет.
К сведению! В законопроекте № 5132, чтобы не допускать уплаты НО сельхозпредприятием со своего текущего счета, предлагается закрыть дополнительные НДС-счета со дня, следующего за предельным сроком уплаты НО за декабрь 2016 года (для плательщиков, избравших квартальный налоговый период, — за ІV квартал 2016 года). Если эта инициатива будет согласована, то за последний период пребывания на спецрежиме налог будет уплачиваться по действующим на сегодняшний день правилам.
Спецрежимные средства
Что касается средств, которые будут находиться на вашем спецсчете после исключения сельхозпредприятия из Реестра спецрежимщиков, то ни в НКУ, ни в каком-либо другом нормативно-правовом акте не сказано, что с ними делать. В то же время в п. 4 Порядка № 11 содержится условие о том, что средства, которые аккумулируются на спецсчете, не подлежат изъятию в госбюджет и используются по целевому назначению, а начиная с 01.01.17 г., перечисляются на текущий счет сельхозпредприятия.
Опираясь на это, считаем, что эти средства останутся в распоряжении «экс»-спецрежимщика. Когда должно состояться такое перечисление на текущий счет и когда нужно закрыть спецрежимные счета, — об этом никаких указаний в нормативно-правовых актах нет.
До внесения последних изменений в правила аккумулирования спецрежимных средств (это было еще в далеком 2015 году) в Порядке № 11 содержалось требование о том, что в случае исключения сельскохозяйственного предприятия из Реестра субъектов специального режима такое предприятие обязано в месячный срок закрыть спецсчет.
На сегодняшний день такого требования нет. Поэтому лишь аграрий может решить, когда закрывать такой счет. На наш взгляд, как минимум, этот счет нельзя закрывать, пока не истечет предельный срок расчетов по последней спецрежимной декларации. Если вы закроете счет до этого периода, то не сможете выполнить требования НКУ и перечислить спецрежимные средства на спецсчет, открытый в Госказначействе. После этой даты можете смело спецсчет закрывать, а средства с него перечислять на свой текущий счет.
К сведению! В Порядке № 11 говорится лишь о том, что после 01.01.17 г. вы можете спецсредства перечислить на свой текущий счет. До этого такого права вы не имели. Средства с этого счета перечислялись исключительно на спецрежимные цели.
Поэтому мы считаем, что спецсчет, открытый в Госказначействе, вы можете не закрывать до того времени, пока не используете аккумулированные на нем спецрежимные средства или пока не примете решение о перечислении их на свой текущий счет.
Несколько слов также следует сказать о средствах, учитываемых на таком спецсчете. А именно о том, на какие цели эти средства можно использовать. На наш взгляд, после того как сельхозпредприятие лишили спецрежимного статуса, то их вы можете использовать на любые цели. Дело в том, что поскольку с начала 2017 года ст. 209 НКУ прекращает свое существование, то целевое назначение этих средств также отменяется. Ведь такое требование предусмотрено только для субъектов спецрежима. А аграрии после потери спецрежимного статуса такими субъектами не считаются.
Следовательно, на наш взгляд, такие средства можно использовать на любые цели, а не только на спецрежимные.
Тем не менее не факт, что контролеры поддержат эту позицию. Дело в том, что налоговики настаивают (см. консультацию в категории 101.24 ЗІР ГФСУ) на том, что даже после исключения сельхозпредприятия из спецрежимного Реестра саккумулированные средства на спецсчете следует использовать исключительно по целевому назначению. Также они настаивают на том, что за нарушение целевого статуса этих средств к сельхозпредприятию будут применены штрафные санкции. Поэтому осторожные плательщики должны иметь это в виду.
В то же время пытаться соблюсти такое требование после 01.01.17 г. вряд ли удастся. После того как сельхозпредприятие утратило спецрежимный статус (как мы сказали выше), средства, учитываемые на его спецсчете, можно перечислить на текущий счет. Если вы это сделаете, то вряд ли сможете отличить, какие средства на этом счете являются спецрежимными, а какие — нет. Деньги «не пахнут»!
Поэтому советуем: если вы собираетесь придерживаться целевого направления этих средств, не перечисляйте их на свой текущий счет, а используйте напрямую со спецсчета. Запрета на это не существует. Таким образом, вы можете прямо доказать контролерам, что целевое направление было соблюдено.
Смелые плательщики могут перечислить их на свой текущий счет. И пусть налоговики докажут, что вы использовали эти средства не по целевому назначению.
Товары, не использованные в спецдеятельности
После того как аграриев лишат спецрежима по НДС, возникнет также проблема с товарами/услугами/необоротными активами, которые были приобретены для использования в спецрежимной деятельности.
Дело в том, что после утраты сельхозпредприятием спецрежимного статуса эти активы начинают использоваться в общей деятельности. Следовательно, изменяется целевое использование таких активов. Поэтому возникает закономерный вопрос: что делать с НК, сформированным при приобретении таких товаров (услуг, необоротных активов), который попал в спецрежимную декларацию? Нужно ли переносить его в общую декларацию?
Сразу скажем, что на сегодняшний день в НКУ или других нормативно-правовых актах, равно как и в законопроектах, которыми планируется внести изменения в НКУ, нет ни одного упоминания об этом. Поэтому, чтобы решить эту проблему, нужно обратиться к общим нормам, прописанным в НКУ.
Заглянем в п.п. «а» п.п. 209.15.1 НКУ, в котором указано: когда товары/услуги/необоротные активы, НК по которым был включен в спецрежимную НДС-декларацию, начинают использоваться в общей деятельности, то такой НК следует перенести в общую декларацию по НДС.
Опираясь на эту норму, налоговики утверждают (см. письмо ГФСУ от 18.07.16 г. № 15382/6/99-99-15-03-02-15 и категорию 101.20 ЗІР ГФСУ): когда товары/услуги, необоротные активы, которые были отражены в стр. 10.1 спецдекларации по НДС (с отметкой «0121» — «0123»), изменяют направление их использования с деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства на другую деятельность, в том числе если со времени приобретения таких товаров/услуг, необоротных активов прошло 1095 дней, то предприятие должно «перетянуть» НК по таким активам в общую НДС-декларацию (с отметкой «0110»).
Когда сельхозпредприятие утрачивает спецрежимный статус, то все товары/услуги/необоротные активы изменяют направление использования. Из спецрежимной деятельности переходят в общую.
Поэтому, на наш взгляд, вы имеете полное право перенести суммы НДС, уплаченные при приобретении таких товаров (услуг, необоротных активов), из спецрежимной НДС-декларации в общую НДС-декларацию (с отметкой «0110»), поданную за последний период пребывания на спецрежиме.
Для таких манипуляций вам нужно сумму НК, сформированного в отношении товаров (услуг и необоротных активов), которые не использованы в сельхоздеятельности, указать со знаком «-» в стр. 13 спецрежимной НДС-декларации и стр. 8 соответствующей таблицы приложения ДС10 к ней. А потом эту же сумму, только со знаком «+» — в стр. 13 общей НДС-декларации. Осуществление таких действий оформляется на основании бухсправки.
Оформлять бухсправку следует не позднее 31.12.16 г. (последний день пребывания на спецрежиме). Она должна быть составлена согласно налоговым накладным, таможенным декларациям, другим документам, предусмотренным п. 201.11 НКУ, которые являются основанием для начисления сумм налога, относящихся в НК, и должна содержать исчерпывающий их перечень.
То есть, как минимум, в ней надо указать номер и дату полученной от поставщика НН на приобретение товара (услуги, необоротного актива), которые не использованы в спецрежимной деятельности и будут с 01.01.17 г. использоваться в общей деятельности. Также желательно, чтобы она содержала все реквизиты, предусмотренные для первичного документа. Детально об оформлении этого документа читайте в «БН», 2015, № 22, с. 17.
При этом, на наш взгляд, переносить НК со спецрежимной в общую деку следует исходя из балансовой (остаточной) стоимости необоротных активов (переносить ту часть НК, которая не сыграла при производстве сельхозпродукции) и стоимости остатков товаров, используемых (незавершенное производство) или подлежащих использованию в сельскохозяйственном производстве, сложившейся по состоянию на конец отчетного (налогового) периода (т. е. на 31.12.16 г.).
Обращаем внимание! Когда вы сделаете такую корректировку (перенесете НК в общую декларацию), то в спецрежимной декларации (в соответствующих таблицах приложения ДС10) может возникнуть сумма к уплате, а в общей НДС-декларации — отрицательное значение. Это нормальная ситуация, волноваться не стоит.
Правила уплаты ОЗ, задекларированных в последней спецрежимной декларации, мы описали на с. 16.
Отрицательное значение
Не исключены также случаи, что у сельхозпредприятия после переноса НК из спецрежимной декларации в общую все равно останется задекларированное отрицательное значение (стр. 21). Возникнуть такое отрицательное значение может, в частности, в случае, если предприятие осуществляло убыточную продажу. То есть продавало сельхозпродукцию/услуги по цене ниже себестоимости, но выше обычной цены.
С учетом этого возникает закономерный вопрос: что делать с таким отрицательным значением? На сегодняшний день в НКУ или других нормативно-правовых актах об этом не сказано ни слова.
Мы считаем, что отрицательное значение НДС (стр. 21), сформированное в последней спецрежимной декларации (с отметкой «0121» — «0123») за декабрь (IV квартал) 2016 года, следует перенести в общую декларацию. А именно — отразить в стр. 16.1 декларации по НДС за январь (1 квартал) 2017 года.
Аргументируем это тем, что исчезнуть бесследно такое значение не может. Оно, как утверждает ст. 209 НКУ, должно перенестись в уменьшение НО следующего периода. А поскольку спецрежимная декларация уже не будет существовать, то остается только общая декларация. Все вполне логично.
Согласятся ли с этим подходом контролеры, пока не известно. Они свое виденье данной ситуации не озвучивали.
Хотя есть вариант, что на мнение налоговиков никто не будет обращать внимания. Дело в том, что законопроектом № 5132 предлагается внести изменения в разд. ХХ НКУ и легализовать такой перенос. А именно в этот раздел предлагают внести норму, согласно которой сумма отрицательного значения по операциям по поставке сельхозтоваров/услуг, сформированная сельхозпредприятиями до 01.01.17 г. по результатам отчетного (налогового) периода за декабрь 2016 года/IV квартал 2016 года, переносится в налоговую отчетность следующего отчетного (налогового) периода, в которой отражаются расчеты с бюджетом. Если эта норма будет вписана в НКУ, то проблемы с переносом отрицательного значения из спецдекларации в общую у аграриев не возникнут.
Документы статьи
Положение № 1130 — Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом МФУ от 14.11.14 г. № 1130.
Порядок № 569 — Порядок электронного администрирования налога на добавленную стоимость, утвержденный постановлением Кабмина от 16.10.14 г. № 569.
Порядок № 11 — Порядок аккумулирования сельскохозяйственными предприятиями сумм налога на добавленную стоимость на специальных счетах, открытых в банках и/или органах, осуществляющих казначейское обслуживание бюджетных средств, утвержденный постановлением Кабмина от 12.01.11 г. № 11.
Законопроект № 5132 — Проект Закона о внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по обеспечению сбалансированности бюджетных поступлений в 2017 году: от 15.09.16 г. № 5132 (http://w1.c1.rada.gov.ua/pls/zweb2/webproc4_1?pf3511=60035).
