Отмена «зерновой» льготы: последствия по НДС…

В избранном В избранное
Печать
Павленко Алексей, налоговый эксперт
Бухгалтерская неделя Февраль, 2016/№ 9
Все уже знают, что по воле законодателей НДСные льготы по зерну и техкультурам с 01.01.16 г. «приказали долго жить». Правда, тема эта всегда острая, и, возможно, «зернольготы» не очень надолго покинули «НДСное поле». Пока законодатель не спохватился, обсудим некоторые переходные детали от льготирования к обложению НДС операций по поставке зерновых и технических культур.

Еще раз напомним: в соответствии с Законом № 909* с 01.01.16 г. из НКУ исключен п. 152 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, предусматривавший до конца 2017 года льготу по НДС для определенных операций по поставке (перепродаже) в Украине и по вывозу в режиме экспорта ряда зерновых культур из товарных позиций 1001 — 1008 согласно УКТ ВЭД и технических культур товарных позиций 1205 и 1206 согласно УКТ ВЭД.

* Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно обеспечения сбалансированности бюджетных поступлений в 2016 году» от 24.12.15 г. № 909-VIII.

Кроме того, убрали из НКУ аналогичного содержания льготу из п. 197.21 (которая, напомним, до конца 2017 года была приостановлена упомянутым п. 152).

Так что с 1 января уже любые поставки всех зерновых и технических культур стали облагаться НДС. А экспортные поставки таких позиций теперь будут облагаться по нулевой ставке (на это указали и фискалы в категории 101.01.29 ЗІР ГФСУ).

В связи с такими НДСными «радостями» для плательщиков НДС, поставлявших ранее льготировавшиеся зерно- и/или техкультуры, изложим свои рассуждения по поводу некоторых, на наш взгляд, важных моментов, связанных с переходом на обложение таких культур НДС.

Инвентаризация

Плательщикам, торгующим зерно- и/или техкультурами и имеющим «переходные» «через 1 января» операции и/или «переходные» расходы/запасы, а также еще не выполнявшиеся прошлогодние соглашения/контракты на поставку упомянутых культур и другие «заморочки», желательно провести полную инвентаризацию всего перечисленного. Цель ее — анализ наличия/отсутствия во всем упомянутом сумм НДС и принятия решения, что со всем этим делать дальше (и делать ли вообще что-то?).

Допустим, у вас имеется что-то из перечисленного выше. Теперь послушайте наши соображения, какие конкретно действия вам желательно предпринять.

«Переходные» операции

Если первое событие по поставке льготируемых позиций произошло до 1 января, то операция так и останется необлагаемой.

Естественно, НК со всего того, что с такой операцией связано в конечном счете, из-за п. 198.5 НКУ так и не «сыграет» для НДС-счета.

Причем для целей необложения НДС не имеет значения, какая конкретно операция состоялась до 1 января — то ли была получена предоплата за льготируемые культуры, то ли совершена их отгрузка. В любой из таких ситуаций дата первого события (см. п. 187.1 НКУ) пришлась на время действия льготы, поэтому эти «переходные» операции продолжают оставаться льготируемыми и НО по НДС по ним уже не должны возникнуть ни 1 января, ни по дате второго события.

Достаточно своеобразно может складываться ситуация, когда предоплата за льготируемые культуры от покупателя была получена до 1 января 2016 года, а закупка (и отгрузка покупателю) этих культур продавцом, а также проведение иных «НДС-содержащих» расходов, связанных с этой поставкой, производятся продавцом уже в этом году — после отмены льготы. Такие операции — «тяжелое наследие льготного режима» — следует внимательно отслеживать. Ведь продавцу, поскольку такая поставка льготируется, придется НДС по закупленным для этой поставки культурам (и тому, что с ними связано) не только включить в этом году в НК, но произвести также и начисление «компенсационного» НО — согласно п.п. «б» п. 198.5 НКУ.

«Переходные» остатки льготировавшихся культур

Имевшиеся остатки ранее льготировавшихся видов культур, содержащиеся для продажи, следует проинспектировать на предмет, приобретались они ранее с НДС или без. Если они приобретались без НДС, то действий никаких не требуется, разве что сделать себе в уме пометку, что их стоимость — это минбаза для будущего обложения НДС. Причем при фискальном подходе ставка НДС при их продаже должна применяться снаружи (20 %), а не изнутри (16,67 %). Фискалы для таких выводов обычно притягивают «за уши» п.п. 194.1.1 НКУ

Если же остатки культур содержали в себе НДС, который либо не попал в НК (до 1 июля 2015 года), либо после включения в НК был «репрессирован» путем начисления НО согласно п. 198.5 НКУ, то теперь открылась возможность восстановить «статус-кво». Напомним, что в упомянутом п. 198.5 (в отношении приобретенного, начиная с 1 июля 2015 года) содержится специальная норма: если товары/услуги/необактивы, НК по которым был ранее «аннулирован» начислением НО, в дальнейшем начинают использоваться в облагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности, плательщик может уменьшить сумму НО, начисленных ранее в соответствии с этим пунктом. Для этого выписывается расчет корректировки (РК) к налоговой накладной (НН), по которой ранее начислялись «компенсационные» НО (и которая была зарегистрирована в ЕРНН).

А потому теперь по таким остаткам, которые уже будут использоваться в облагаемых операциях, можно восстановить НК путем выписки упомянутого РК.

Если же НК вообще не отражался (товар приобретали до 1 июля 2015 года), то вы теперь имеете право отразить НК исходя из базы обложения, определенной в п. 189.1 НКУ, на основании бухсправки (п. 36 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).

Тут возникает резонный вопрос: а когда можно восстановить «статус-кво» этого НК — сразу в январе или только в периоде продажи этих культур? Ответ зависит от того, что понимать под фразой «начинают использоваться» в п. 198.5 НКУ.

Фискалы, скорее всего, будут настаивать на «реанимации» НК в периоде продажи таких культур, и спорить с этим будет сложно. Тем более, что в упомянутом п. 36 подразд. 2 разд. ХХ НКУ формулировка поконкретнее (НК отражается на дату начала фактического использования в облагаемых операциях, подтверждаемого «бухпервичкой»).

Хотя если такие культуры плательщик начал как-то подготавливать к облагаемой НДС их поставке (сортировать, упаковывать, сушить и т. п.), то, думаем, можно говорить о «начале использования» и «реанимировать» НК. Хотя, по-хорошему, с отменой этих льгот использование будет только в облагаемых операциях, а потому логично было бы восстановить НК уже в январе.

«Переходные» затраты и «связанные» запасы

Какие-то недосписанные затраты (в том числе «незавершенка») и запасы (например, ГСМ и проч.), связанные теперь уже с облагаемыми НДС культурами, тоже наверняка имелись на 1 января у многих лиц, их реализующих. И если по всем этим статьям был «входной» НДС, и НК по нему полностью (или частично) не «сработал», то сейчас — начиная с 1 января — есть шанс его восстановить согласно упомянутым нормам из п. 198.5, а также п. 36 подразд. 2 разд. ХХ НКУ.

Даже у производителей и «первых продавцов» этих культур вполне может быть такой (припрятанный «на черный день») НК. Ведь хотя поставки таких культур в Украине у них и раньше облагались НДС, однако экспорт этих культур тогда для всех льготировался. И если такие плательщики работали полностью или частично на экспорт, то у них в остатках «незавершенки» и запасов наверняка мог остаться «несработавший» НК (в том числе и частично «несработавший» — из-за распределения по ст. 199 НКУ*). То есть — речь об НК по всем расходам, вложенным в культуры (или в будущий урожай), которые планировалось отправить на экспорт.

* Напомним, что им было позволено не распределять НК только по «двойственным» необоротным активам (согласно отмененному п. 152 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). По остальным «двойственным» расходам распределение НК по ст. 199 НКУ было обязательным. 

Вопрос, в каком периоде восстанавливать такой НК, мы уже выше рассмотрели. Однако, в отличие от НК по остаткам самих зерно-/техкультур, НК по «незавершенке» и т. п. при подтверждении их «использования» гораздо увереннее можно было бы восстановить по декларации за январь текущего года.

Доля использования

Поскольку льгота «приказала долго жить», то отпадает и необходимость производить в 2016 году распределение «входного» НДС согласно ст. 199 НКУ по общим расходам, связанным, помимо иных облагаемых операций, также и с поставкой зерно-/техкультур.

Поэтому, даже если у плательщика нет иных видов не облагаемых НДС операций, то ему все равно пришлось подать приложение 7 к декларации за январь, указав там прошлогоднюю, пересчитанную в декабрьской декларации, долю использования. Правда, после отмены льготы эта доля становится весьма «нелепой», однако формально ее придется использовать до конца 2016 года — если у вас есть (или появятся в течение этого года) другие виды не облагаемых НДС операций. Хотя, по идее, стоило бы пересчитать долю распределения на 2016 год без учета этой «усопшей» льготы, а так справедливость будет восстановлена только в декларации за декабрь-2016.

Цены и договоры

Возможна нередкая ситуация: договор/контракт (в том числе фьючерсный) на поставку зерно- и/или техкультур заключался до 01.01.16 г., и стоимость культур, указанная в нем, была сформирована без учета НДС. И как быть в такой ситуации? Особенно если первое событие поставки (отгрузка или зачисление предоплаты) всех или части операций в рамках таких «безНДСных» договоров происходит уже в «НДСное» время, т. е. начиная с 1 января 2016 года? Тот факт, что поставки по таким «переходным» договорам уже должны облагаться НДС, сомнений не вызывает, ведь первое событие по ним происходит уже в «безльготное» время — в 2016 году.

Тут возникают два вопроса, идущих в жесткой сцепке друг с другом.

Первый: нужно ли менять стоимость (всех или части) зерно-/техкультур в договоре?

Второй: НДС на стоимость культур крутить сверху — по ставке 20 % или же брать изнутри — по ставке 16,67 %?

По нашему мнению, договорная стоимость будет затронута только в том случае, когда цена на культуры будет увеличиваться (уменьшаться). Если же стоимость (и цена) изменяться не будет, то тот факт, что она стала содержать в себе НДС, в договоре указывать не обязательно (поскольку законодательно необходимость указания НДС в тексте договора не предусмотрена). Но в то же время это весьма желательно сделать, чтобы у фискалов не возникло соблазна применить ставку НДС снаружи вместо изнутри. Да и покупателю не помешает знать об этом еще до того, как он получит от поставщика НН. Если же договорная стоимость будет изменяться, тогда тем более желательно отразить в договоре сумму НДС.

Будет ли эта стоимость увеличена (на 20 % или на меньшую сумму) — ответ на этот вопрос, как правило, будет находиться в прямой зависимости от консенсуса, к которому должны прийти стороны договора. И если стоимость будет увеличиваться, то соответствующие изменения в тексте договора сделать необходимо.

Напомним, что согласно ч. 2 ст. 632 ГКУ изменение цены после заключения договора допускается только в случаях и на условиях, установленных договором или законом.

Законом (№ 909 или каким-то другим) изменение (пересмотр) цен в рассматриваемых нами ситуациях прямо не предусматривается. Поэтому, если в договоре четко не прописаны действия сторон при изменении обложения НДС (а обычно они не прописаны), то, на первый взгляд, все будет зависеть от того, как стороны договорятся между собой.

В то же время поставщик может попытаться добиться понимания от покупателя, прибегнув к ст. 652 ГКУ*.

* В ч. 2 этой статьи указано: если стороны не достигли согласия относительно приведения договора в соответствие с обстоятельствами, которые существенно изменились, или относительно его расторжения, договор может быть расторгнут или изменен по решению суда (при наличии указанных в этой норме условий).

Как показывает судебная практика, подобные изменения правил налогообложения в ряде случаев суды склонны расценивать как «существенное изменение обстоятельств» и применять нормы данной статьи в отношении споров, обусловленных (не)включением НДС в цену в связи с изменением условий налогообложения (см., например, постановление ВХСУ от 21.04.08 г. по делу № 06-10/4294, постановление ВХСУ от 01.07.09 г. по делу № 2-5/14785-2007).

Итак, основные варианты развития событий здесь могут быть следующими:

а) «поставщиковый»: цена/стоимость культур увеличивается на 20 % (НДС накручивается на цену снаружи: например, была 100, стала 120, где 20 — НДС);

б) «покупательский»: цена/стоимость не изменяется — поставщик «включает» НДС в цену изнутри и уплачивает его в размере 16,67 % от стоимости культур (как была, так и осталась 100, но теперь содержит внутри НДС — 16,67);

в) «компромиссный»: цена/стоимость культур по согласию сторон увеличивается, но в размере меньше чем на 20 % (сумма НДС составляет 16,67 % от новой — увеличенной — стоимости: была 100, стала 110, в том числе НДС — 18,34);

г) «склерозный»: поставщик «прошлепал» тот факт, что культуры стали облагаться НДС, не изменил договор и не включил НДС в цену, оформив все документы на поставку без НДС,— в такой ситуации поставщику лучше задним числом переоформить нормально документы по варианту, указанному нами в п. «б», выписать РК, чтобы убрать из СЭА ошибочную («льготную») НН и выписать правильную НН, содержащую НДС;

д) «прощальный»: поставщик решает, что, невзирая на возможные финансовые последствия, ему выгоднее не платить такой НДС, и, не договорившись с покупателем об увеличении цены, отказывается от исполнения договора, сославшись на ч. 2 ст. 652 ГКУ.

Напомним также, что согласно ч. 3 ст. 632 ГКУ «изменение цены в договоре после его исполнения не допускается».

В общем, как видим, вариантов развития событий в свете такой НДСной переориентации немало, так что есть из чего выбирать.

Хотим только призвать здесь поставщиков и покупателей к взаимопониманию («коні не винні») и бесконфликтному решению НДСной проблемы, подброшенной им нашими не очень радивыми законотворцами.

Вынужденные «возвраты»

Если культуры, которые приобретались с (содержали в себе) НДС, были отгружены покупателю (или предоплачены) в прошлом году, то при необходимости в ряде случаев можно оформить их (или предоплаты за них) возврат. И совершить в этом году их «новую» поставку — когда льготы уже нет, отразив при этом не только НО, но и НК по «входному» НДС (см. об этом выше).

Например, когда до 1 января произошло только одно из событий, можно оформить возврат предоплаты или возврат товаров с выпиской РК, который никак не повлияет на НДС. Зато после возврата (предоплаты или товаров) на основании п. 198.5 НКУ можно будет восстановить НК (уменьшив НО путем выписки РК) и начислить при поставке НО по НДС. У продавца будет и НК, и НО, а покупатель сможет отра­зить НК по этому «новому» приобретению.

Когда уже произошли оба события (и отгрузка, и оплата), то прибегнуть к такому «передергиванию» будет гораздо сложнее…

В первую очередь это будет выгодно покупателю — плательщику НДС, так как он сможет отразить налоговый кредит с такого «нового» (уже облагаемого) приобретения. Поэтому он должен заинтересовать в этом продавца (если только они не «родственники»). Ведь продавцу такое может быть и не очень интересно (возможно, ему придется по такой операции «с вершка» заплатить НДС или попасть под применение минбазы — см. об этом ниже).

Помните о минбазе!

Тем плательщикам, кто в прошлом году пользовался данной льготой, при переходе с 1 января на обложение льготировавшихся культур НДС следует не забывать и о минбазе обложения. Причем это касается как остатков, так и вновь приобретенных/произведенных культур. С учетом изменений в бухучете НДС стоимость запасов (приобретенных после 01.07.15 г.) может содержать в себе и «входной» НДС.

Однако для определения минбазы следует уменьшать цену на этот «входной» НДС — ведь база обложения априори не должна содержать в себе НДС (это подтверждается и нормой из п.п. 194.1.1 НКУ) и, естественно, сравнивать ее с ценой поставки тоже без НДС.

Производители культур (а они платили с таких поставок, кроме экспорта, НДС и в прошлом году) должны помнить еще и о том, что у них минбаза с 1 января сменилась с себестоимости на обычные цены.

Кроме того, напомним экспортерам культур о том, что фискалы склонны «натягивать» минбазу по НДС и на экспортные поставки, что является совершенно незаконным и успешно оспаривается плательщиками в судах (подробно об этом читайте в «БН», 2015, № 34-35, с. 31, № 40, с. 6 и № 45, с. 8). Однако о таких кознях фискалов им стоит знать (поскольку в прошлом году экспорт таких культур у всех льготировался, они не обращали внимания на это беззаконие).

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить