Экспорт и НДС
Операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины являются объектом обложения НДС ( п.п. «г» п. 185.1 НКУ) по ставке 0 % ( п.п. 195.1.1 НКУ). При этом начислять налоговые обязательства по ставке 0 % при экспорте товаров следует не по первому событию, а по дате фактического вывоза таких товаров, что подтверждено надлежащим образом оформленной таможенной декларацией ( п.п. «б» п. 187.1, п. 187.11 НКУ).
При этом базу налогообложения при экспорте определяют по общим правилам, определенным в п. 188.1 НКУ, т. е. исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров, но с учетом минимального предела. Такой предел при экспорте:
1) самостоятельно изготовленных товаров не может быть ниже их производственной себестоимости (детали читайте в «БН», 2015, № 16, с. 13);
2) приобретенных товаров — не ниже цены приобретения. При этом для расчета минимальных НДС-обязательств берите первоначальную стоимость (т. е. сформированную по дебету субсчета 281 «Товары на складе»).
Если же вы продаете нерезиденту товары по цене ниже минимальной, то придется обложить НДС разницу между фактической ценой экспортируемого товара и минимальным пределом.
Договорная цена — 0 %, превышение — 20 %?
Для того чтобы начислить НДС на разницу между фактической ценой экспортируемого товара и минимальной базой налогообложения, экспортеру следует на дату оформления таможенной декларации составить две налоговые накладные (НН), которые никому не выдаются, но подлежат регистрации в Едином реестре налоговых накладных:
• первую — исходя из договорной (фактической) цены экспортируемых товаров. В такой НН в верхней левой части ставите отметку «X» и указываете тип причины «07» — экспортные поставки). В строке «Особа (платник податку) — покупець» указываете наименование (Ф. И. О.) нерезидента, в строке «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця» указывается страна, в которой зарегистрирован покупатель-нерезидент (с недавних пор этот реквизит стал необязательным, т. е. его можно не заполнять), а в строке «Індивідуальний податковий номер покупця» отражается условный ИНН «300000000000» ( п. 12 Порядка № 957*);
* Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом МФУ от 22.09.14 г. № 957.
• вторую — на разницу между производственной себестоимостью или покупательной стоимостью экспортируемых товаров и их договорной стоимостью. В верхней левой части такой НН делаете отметку «X» и указываете тип причины «15» или «17». При этом в строках такой НН, отведенных для заполнения данных покупателя, поставщик (продавец) указывает собственные данные.
К сведению! В графе 3 — «Номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця)» в зависимости от того, что экспортируете (покупные товары или собственную продукцию), указываете: «перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання товарів/послуг, указаних в податковій накладній № ________» или «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у податковій накладній № _______», а также порядковый номер НН, составленной на сумму поставки этих товаров, определенную исходя из их договорной стоимости ( п. 15 Порядка № 957).
С тем, что вам придется составить такие НН, никто не спорит. Вопрос в другом: по какой ставке начислять НДС-обязательства во второй НН ― на превышение цены приобретения или себестоимости экспортируемых товаров/услуг над договорной ценой?
Налоговики в подкатегории 101.09 ЗІР ГФСУ указывают, что объем операций, рассчитанный исходя из превышения обычной цены над фактической, не формирует стоимости экспортированного товара, нулевая ставка к такому объему не применяется, а потому в НН с отметкой «01» определяется сумма НДС по основной ставке (20 %). То есть они считают, что во второй НН следует начислить НДС-обязательство, пользуясь общей ставкой НДС — 20 %.
К сведению! Эта консультация косвенно касается нашей ситуации, поскольку в ней рассматривается лишь случай налогообложения экспортных операций, которые являются «контролируемыми», т. е. тех, которые подпадают под действие ст. 39 НКУ. Это следует как из вопроса, так и из ответа налоговиков.
Кстати, с 13.08.15 г. нормы в отношении трансфертного ценообразования не применяются для начисления НДС (см. «БН», № 33, с. 5).
В то же время наличие такого фискального подхода налоговиков к контролируемым экспортным операциям говорит о том, что они могут смело его использовать и в других экспортных операциях. Поэтому бывают случаи, когда контролеры на местах требуют при осуществлении экспорта продукции по ценам ниже цены приобретения/себестоимости начислять на сумму превышения НДС по ставке 20 %.
База одна, потому и ставка одна!
На наш взгляд, такие выводы контролеров безосновательны. Объясняем это тем, что:
1) ставка НДС 0 %, как и другие ставки (20 % и 7 %), устанавливается «от базы налогообложения» ( п. 193.1 НКУ). При экспорте базой налогообложения является договорная стоимость товаров, но эта величина при поставке приобретенных товаров не может быть ниже цены приобретения таких товаров/услуг, а при поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг — ниже их себестоимости.
Из этого следует, что одна ставка налога (при экспорте 0 %) применяется ко всей базе налогообложения по экспортной операции, ведь других дополнительных операций здесь нет;
2) в ст. 194 НКУ прямо перечислены операции, к которым применяется основная ставка (20 %). В этой статье прямо прописано, что ставка 20 % применяется ко всем операциям кроме не являющихся объектом налогообложения, освобожденных от налогообложения, и операций, к которым применяются нулевая ставка и ставка 7 %.
Операции по вывозу товаров в таможенном режиме экспорта облагаются налогом по нулевой ставке ( п.п. 195.1.1 и п. 206.4 НКУ). Таким образом, ставка 20 % не должна применяться при экспорте товаров (услуг) в любом случае, даже если минимальный предел базы налогообложения превышает договорную стоимость;
3) в НКУ не предусмотрено распространение ставки 20 % лишь на одну из составляющих базы налогообложения (сумму превышения), как и ограничение по применению ставки 0 % только к договорной стоимости, если такая стоимость не превышает минимальный размер базы налогообложения.
Итак, мы убеждены, что в случае, когда договорная стоимость экспортных товаров (услуг) меньше минимальной базы налогообложения, применять ставку 0 % следует ко всей базе налогообложения: и к договорной стоимости, и к сумме превышения.
В то же время не факт, что контролеры не пойдут по другому пути. Тем более, что первые шаги в фискальную «сторону» они уже сделали, изложив свое видение налогообложения экспортных операций, которые являются контролируемыми.
Поэтому, перед тем как облагать налогом сумму превышения по ставке 0 %, советуем получить у них индивидуальную письменную консультацию по этому поводу.
Если она будет фискальной, то ее можно обжаловать в суде.
Напомним, что признание судом такой налоговой консультации недействительной является основанием для предоставления новой налоговой консультации с учетом выводов суда ( п. 53.3 НКУ).
