«Два в одном»
2015 год выдался неординарным для плательщиков НДС. Он совместил в себе две концепции распределения НДС:
• первая из них основывалась на первичном распределении НК (действовала до 01.07.15 г.);
• вторая — на включении всей суммы «входного» НДС в состав НК с одновременным начислением «компенсирующих» НО (действует после 01.07.15 г.).
Такое положение дел не могло не сказаться и на порядке годового перераспределения НДС. В итоге пришлось использовать два подхода вместе как в НДС-учете (о чем вы уже успели прочитать), так и в бухучете. Что ж, рассмотрим каждый из них.
Перераспределение НК
Первоначальное распределение НК. С таким подходом распределения НДС вы уже давно знакомы. Его вы применяли до 01.07.15 г. Согласно ему уже при покупке «двойных» товаров/услуг/необоротных активов «входной» НДС приходилось делить на две части (используя показатель ЧВ предыдущего года):
1. Одну часть включали в НК отчетного периода. Делали проводки:
• Дт 641 — Кт 631 (если первым событием было получение товара/услуги);
• Дт 641 — Кт 644; Дт 644 — Кт 631 (если первое событие — предоплата).
2. Вторую часть «входного» НДС включали:
• либо в первоначальную стоимость приобретенных товаров/услуг/необоротных активов. По «двойным» товарам делали проводку: Дт 20, 28 — Кт 631; по услугам, участвующим в хоздеятельности, — Дт 91, 92, 93, 94 — Кт 631; по необоротным активам — Дт 15 — Кт 631;
• либо в состав расходов (например, если приобретались услуги для нехоздеятельности — Дт 949 — Кт 631).
Годовое перераспределение НК. По итогам года данные суммы необходимо пересчитать согласно п. 199.4 НКУ (ср. ). А значит, придется либо уменьшить, либо увеличить сформированный ранее НК. Соответственно, изменится и та часть «входного» НДС, которая ранее в НК не попала. Но предупреждаем: здесь нужно учесть некоторые особенности таких покупок.
Товары/услуги. Если следовать предписаниям П(С)БУ 9 «Запасы», то изменять первоначальную стоимость запасов можно только в исключительных случаях:
• при уценке до чистой стоимости реализации ( п. 25 П(С)БУ 9);
• при дооценке в пределах ранее осуществленной уценки ( п. 28 П(С)БУ 9).
Как видите, годовое перераспределение НК к таким случаям не относится. Поэтому на сумму уменьшения/увеличения НК придется увеличить (общей суммой, так как привязать ее к какому-либо конкретному товару не получится):
• либо прочие расходы. Для этого подойдет субсчет 949 «Прочие расходы операционной деятельности»: Дт 641 — Кт 644 (методом «красное сторно»), Дт 949 — Кт 644;
• либо прочие доходы. В этом случае используйте субсчет 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» (Дт 641 — Кт 719).
Аналогичная ситуация с услугами.
МНМА. Бухучет МНМА регламентирует П(С)БУ 7 «Основные средства». Поэтому при годовом перераспределении НК тут возникает небольшая неувязочка.
Конечно, п. 16 П(С)БУ 7 разрешает переоценивать ОС (в случаях, определенных самим П(С)БУ 7). Однако не следует забывать, что МНМА амортизируются одним из двух способов:
• либо методом «100 %»;
• либо методом «50 %/50 %».
А в таком случае абз. 3 п. 16 П(С)БУ 7 запрещает проводить переоценку МНМА. Поэтому при проведении годового перераспределения НК остается:
• либо увеличивать расходы;
• либо увеличивать доходы.
То есть следовать тем же правилам, которые прописаны для товаров/услуг.
ОС. В конце года «двойные» ОС, приобретенные и введенные в эксплуатацию до 01.07.15 г., участвуют в перераспределении НК дважды:
• при перерасчете ЧВ на основании данных прошедшего года (стр. 2 таблицы 2 приложения Д7);
• при перерасчете ЧВ по итогам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором они введены в эксплуатацию (строки 1, 2 и 3 таблицы 3 приложения Д7).
Но в любом случае итоговый результат приведет либо к уменьшению сформированного ранее НК, либо к его увеличению. А что дальше?
Минфин в письме от 19.05.11 г. № 31-08410-07-25/12852 рассматривает процедуру перераспределения НДС как изменение учетной оценки ОС. Другими словами, он рекомендует корректировать первоначальную стоимость каждого объекта ОС, который попал под годовое перераспределение.
Соответственно, это приведет к тому, что последующее начисление амортизации (после проведения перерасчета балансовой стоимости) по таким ОС придется проводить уже с учетом «обновленной» (откорректированной) первоначальной стоимости.
Мы с таким подходом не соглашались (см. «БН», 2014, № 51, с. 45). А после изменения Инструкции № 141 под новые правила отражения НК (см. «БН», 2015, № 51, с. 23) аргументов стало еще больше. В п. 12 Инструкции № 141 предусмотрено, что результаты годового перераспределения НДС согласно ст. 199 НКУ отражают:
• либо в составе прочих расходов (субсчет 949);
• либо в составе прочих доходов (субсчет 719).
И хотя в п. 12 Инструкции № 141 речь идет о корректировке НО (по «послеиюльским» правилам), на наш взгляд, есть основания применить аналогию и применять такие же правила в случае «доиюльских» корректировок НК. То есть:
1. Уменьшение НК по итогам проведения годового перерасчета НК по ОС, введенным в эксплуатацию до 01.07.15 г., относим на расходы:
Дт 641 — Кт 644/2 (методом «красное сторно»);
Дт 949 — Кт 644/2.
2. На сумму увеличения НК по итогам проведения годового перерасчета ОС, введенных в эксплуатацию до 01.07.15 г., увеличиваем доходы:
Дт 641 — Кт 644/2;
Дт 644/2 — Кт 719.
У такого подхода есть еще один дополнительный плюс: пересчитывать амортизацию таких ОС в результате корректировки их балансовой стоимости после проведения перерасчета не нужно.
Перерасчет НО
«Компенсирующие» НО. С 01.07.15 г. порядок распределения НДС кардинально изменился. Теперь независимо от назначения приобретенных активов весь «входной» НДС по ним попадает в состав НК. Однако при этом не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода плательщику НДС следует начислить «компенсирующие» НО в части использования таких товаров/услуг/необоротных активов в необлагаемых операциях и составить сводную НН ( п. 199.1 НКУ).
В бухучете такая операция отражается проводкой: Дт 643/1* — Кт 641. Далее «распределительные» НО увеличивают первоначальную стоимость запасов/услуг/необоротных активов (Дт 15, 20, 23, 22, 28, 91, 92, 93, 94 — Кт 643/1) ( п. 11 Инструкции № 141).
* МФУ рекомендует для учета сумм НДС, начисленных согласно п. 199.1 НКУ, открыть отдельный аналитический счет «Налоговые обязательства, подлежащие корректировке» ( п. 12 Инструкции № 141).
Такая процедура, на наш взгляд, оправдана только применительно к полученным услугам и необоротным активам. А вот если плательщик начисляет «компенсирующие» НО по запасам, то с целью включения НДС в первоначальную стоимость определять их отдельно по каждому наименованию крайне неудобно. Причем даже сводную НН в этом случае не оформляют в разрезе отдельных наименований активов: в ней можно привести просто те НН, которые были оформлены на приобретение соответствующих активов (см. письмо ГФСУ от 07.08.15 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17).
В связи с этим мы предлагаем в таких случаях включить «компенсирующие» НО в состав прочих операционных расходов (субсчет 949). То есть «распределительные» НО по товарам проще отразить проводками: Дт 949 — Кт 643/1; Дт 643/1 — Кт 641.
Если при покупке товары/услуги предполагалось использовать только в облагаемой деятельности, а через какое-то время их задействовали еще и в льготной деятельности, алгоритм изменится — начисленные «компенсирующие» НО отразим в составе прочих расходов: Дт 949 — Кт 643/1. Ведь нет оснований пересматривать изначально сформированную первоначальную стоимоть активов.
Годовой перерасчет НО. По итогам года как обычно корректируем полученный результат. С этой целью составляем РК (последним днем текущего года) к каждой из сводных «распределительных» НН.
В бухучете это следует отразить следующим образом ( п. 12 Инструкции № 141):
1. Уменьшение «компенсирующих» НО по итогам годового перерасчета:
Дт 641 — Кт 643/1;
Дт 643/1 — Кт 719.
2. Доначисление «компенсирующих» НО по итогам годового перерасчета:
Дт 643/1 — Кт 641;
Дт 949 — Кт 643/1.
Примеры в помощь
Пример 1 (товары/услуги). Предприятие приобрело «двойные» товары:
• в марте 2015 года на сумму 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.);
• в августе 2015 года на сумму 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.).
Показатель ЧВ по итогам 2014 года был равен 0,7. В результате:
• первичного распределения НДС в НК попала сумма 700 грн. (1000 грн. х 0,7);
• начисления «компенсирующих» НО сумма НО отчетного периода увеличились на 600 грн. (2000 грн. х (1 - 0,7)).
По итогам 2015 года показатель ЧВ оказался равным 0,6. В результате:
• сумма «входного» НДС, подлежащая включению в НК, уменьшилась на 100 грн. и составила 600 грн. (1000 грн. х 0,6);
• размер НО, подлежащих начислению, увеличился на 200 грн. и составил 800 грн. (2000 грн. х (1 - 0,6)).
Отразим полученные результаты в бухучете (см. табл.1).
Таблица 1. Пример отражения в учете годового перерасчета НДС по товарам
Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн. | Корреспонденция счетов | |
Дт | Кт | ||
«Двойные» покупки до 01.07.15 г. | |||
1. Получены товары от поставщика | 5000 | 20 | 631 |
2. Отражен НК по НДС | 700 | 641 | 631 |
3. Сумма «входного» НДС, не попавшая в НК, отнесена на первоначальную стоимость приобретенных товаров (1000 - 700) | 300 | 20 | 631 |
4. Перечислена оплата поставщику | 6000 | 631 | 311 |
Проведен годовой перерасчет по итогам 2015 года (НК подлежит уменьшению) | |||
5. Откорректирован НК (методом «красное сторно») | 100 | 641 | 644/2 |
6. Откорректированный НК отнесен на расходы | 100 | 949 | 644/2 |
«Двойные» покупки после 01.07.15 г. | |||
1. Оприходованы товары от поставщика | 10000 | 20 | 631 |
2. Отражен НК по НДС | 2000 | 641 | 631 |
3. Начислены «компенсирующие» НО | 600 | 643/1 | 641 |
20 (949)(1) | 643/1 | ||
Проведен годовой перерасчет по итогам 2015 года (необходимо доначислить НО) | |||
4. Доначислены «компенсирующие» НО (составлен РК к сводной НН) | 200 | 643/1 | 641 |
200 | 949 | 643/1 | |
(1) Так рекомендует поступать п. 11 Инструкции № 141. На наш взгляд, «компенсирующие» НО по «двойным» товарам можно отнести на субсчет 949, чтобы не заморачиваться с распределением этой суммы по всем наименованиям товаров. |
Пример 2 (необоротные активы). Предприятие приобрело «двойные» ОС:
• в марте 2015 года стоимостью 60000 грн. (в том числе НДС — 10000 грн.);
• в сентябре 2015 года стоимостью 48000 грн. (в том числе НДС — 8000 грн.).
Все объекты ОС были введены в эксплуатацию в период их покупки. Показатель ЧВ по итогам 2014 года был равен 0,7. В результате:
• первичного распределения НДС в НК марта попала сумма 7000 грн. (10000 грн. х 0,7);
• начисления «компенсирующих» НО в сентябре сумма НО отчетного периода увеличились на 2400 грн. (8000 грн. х (1 - 0,7)).
По итогам 2015 года показатель ЧВ оказался равным 0,75. В результате:
• сумма «входного» НДС, подлежащая включению в НК, увеличилась на 500 грн. и составила 7500 грн. (10000 грн. х 0,75);
• размер НО, подлежащих начислению, уменьшился на 400 грн. и составил 2000 грн. (8000 грн. х (1 - 0,75)).
Отразим полученные результаты в бухучете (см. табл. 2).
Таблица 2. Пример отражения в учете годового перерасчета НДС по необоротным активам
Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн. | Корреспонденция счетов | |
Дт | Кт | ||
«Двойные» покупки до 01.07.15 г. | |||
1. Оприходован объект ОС | 50000 | 152 | 631 |
2. Отражен НК по НДС | 7000 | 641 | 631 |
3. Сумма «входного» НДС, не попавшая в НК, отнесена на первоначальную стоимость приобретенных ОС (10000 - 7000) | 3000 | 152 | 631 |
4. Перечислена оплата за ОС | 60000 | 631 | 311 |
5. Объект ОС введен в эксплуатацию | 53000 | 104 | 152 |
Проведен годовой перерасчет по итогам 2015 года (НК подлежит увеличению) | |||
6. Увеличен НК по итогам годового перерасчета НДС | 500 | 641 | 644/2 |
500 | 644/2 | 719 | |
«Двойные» покупки после 01.07.15 г. | |||
1. Оприходован объект ОС | 40000 | 152 | 631 |
2. Сумма «входного» НДС отнесена в НК | 8000 | 641 | 631 |
3. Начислены «компенсирующие» НО | 2400 | 152 | 643/1 |
643/1 | 641 | ||
4. Перечислена оплата за ОС поставщику | 48000 | 631 | 311 |
5. Объект ОС введен в эксплуатацию | 42400 | 104 | 152 |
Проведен годовой перерасчет по итогам 2015 года (НО подлежат уменьшению) | |||
6. Уменьшены «компенсирующие» НО (составлены РК к сводной НН) | 400 | 641 | 643/1 |
643/1 | 719 |
Документы и сокращения статьи
Инструкция № 141 — Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом МФУ от 01.07.97 г. № 141.
МНМА — малоценные необоротные материальные активы.
НО — налоговые обязательства.
НК — налоговый кредит.
НН — налоговая накладная.
ОС — основные средства.
РК — расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.
ЧВ — «частка використання» (укр.).