Річний перерозподіл ПДВ — 2015: відображаємо у бухобліку

«Два в одному»

2015 рік видався неординарним для платників ПДВ. Він поєднав у собі дві концепції розподілу ПДВ:

• перша з яких ґрунтувалася на первісному розподілі ПК (діяла до 01.07.15 р.);

• друга — на включенні всієї суми «вхідного» ПДВ до складу ПК з одночасним нарахуванням «компенсуючих» ПЗ (діє після 01.07.15 р.).

Такий стан справ не міг не позначитися і на порядку річного перерозподілу ПДВ. У результаті довелося використати два підходи разом як у ПДВ-обліку (про що ви вже встигли прочитати), так і у бухобліку. Що ж, розглянемо кожен з них.

Перерозподіл ПК

Первісний розподіл ПК. З таким підходом розподілу ПДВ ви вже давно знайомі. Його ви застосовували до 01.07.15 р. Згідно з ним уже при купівлі «подвійних» товарів/послуг/необоротних активів «вхідний» ПДВ доводилося ділити на дві частини (використовуючи показник ЧВ попереднього року):

1. Одну частину включали до ПК звітного періоду. Робили проводки:

• Дт 641 — Кт 631 (якщо першою подією було отримання товару/послуги);

• Дт 641 — Кт 644; Дт 644 — Кт 631 (якщо перша подія — передоплата).

2. Другу частину «вхідного» ПДВ уключали:

• або до первісної вартості придбаних товарів/послуг/необоротних активів. За «подвійними» товарами робили проводку Дт 20, 28 — Кт 631; за послугами, що беруть участь у госпдіяльності, — Дт 91, 92, 93, 94 — Кт 631; за необоротними активами — Дт 15 — Кт 631;

• або до складу витрат (наприклад, якщо отримувалися послуги для негоспдіяльності — Дт 949 — Кт 631).

Річний перерозподіл ПК. За підсумками року ці суми необхідно перерахувати згідно з  п. 199.4 ПКУ (ср. ). Таким чином, доведеться або зменшити, або збільшити сформований раніше ПК. Відповідно зміниться і та частина «вхідного» ПДВ, яка раніше до ПК не потрапила. Однак попереджаємо, тут потрібно врахувати деякі особливості таких купівель.

Товари/послуги. Якщо дотримуватися приписів П(С)БО 9 «Запаси», то змінювати первісну вартість запасів можна тільки у виключних випадках:

• при уцінці до чистої вартості реалізації ( п. 25 П(С)БО 9);

• при дооцінці в межах раніше проведеної уцінки ( п. 28 П(С)БО 9).

Як бачите, річний перерозподіл ПК до таких випадків не належить. Тому на суму зменшення/збільшення ПК доведеться збільшити (загальною сумою, оскільки прив’язати її до якогось конкретного товару не вдасться):

• або інші витрати. Для цього підійде субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності»: Дт 641 — Кт 644 (методом «червоне сторно»), Дт 949 — Кт 644;

• або інші доходи. У цьому випадку використайте субрахунок 719 «Інші доходи від операційної діяльності» (Дт 641 — Кт 719).

Аналогічна ситуація з послугами.

МНМА. Бухоблік МНМА регламентує П(С)БО 7 «Основні засоби». Тому при річному перерозподілі ПК тут виникає деяке неузгодження.

Звичайно, п. 16 П(С)БО 7 дозволяє переоцінювати ОЗ (у випадках, визначених самим П(С)БО 7). Проте не слід забувати, що МНМА амортизуються в один із двох способів:

• або методом «100 %»;

• або методом «50 %/50 %».

А у такому разі абз. 3 п. 16 П(С)БО 7 забороняє проводити переоцінку МНМА. Тому при проведенні річного перерозподілу ПК залишається:

• або збільшувати витрати;

• або збільшувати доходи,

тобто дотримуватися тих самих правил, які прописані для товарів/послуг.

ОЗ. Наприкінці року «подвійні» ОЗ, придбані та введені в експлуатацію до 01.07.15 р., беруть участь в перерозподілі ПК двічі:

• при перерахунку ЧВ на підставі даних минулого року (ряд. 2 таблиці 2 додатка Д7);

• при перерахунку ЧВ за підсумками одного, двох і трьох календарних років, наступних за роком, в якому вони введені в експлуатацію (рядки 1, 2 і 3 таблиці 3 додатка Д7).

Однак у будь-якому разі підсумковий результат призведе або до зменшення сформованого раніше ПК або до його збільшення. А що далі?

Мінфін у листі від 19.05.11 р. № 31-08410-07-25/12852 розглядає процедуру перерозподілу ПДВ як зміну облікової оцінки ОЗ. Інакше кажучи, він рекомендує коригувати первісну вартість кожного об’єкта ОЗ, який потрапив під річний перерозподіл.

Відповідно, це призведе до того, що подальше нарахування амортизації (після проведення перерахунку балансової вартості) за такими ОЗ доведеться проводити вже з урахуванням «оновленої» (відкоригованої) первісної вартості.

Ми з таким підходом не погоджувалися (див. «БТ», 2014, № 51, с. 45). А після зміни Інструкції № 141 під нові правила відображення ПК (див. «БТ», 2015, № 51, с. 23) аргументів збільшилося. У п. 12 Інструкції № 141 передбачено, що результати річного перерозподілу ПДВ згідно зі ст. 199 ПКУ відображають:

• або у складі інших витрат (субрахунок 949);

• або у складі інших доходів (субрахунок 719).

І хоча в п. 12 Інструкції № 141 ідеться про коригування ПЗ (за «післялипневими» правилами), на нашу думку, є підстави застосувати аналогію і використати такі самі правила у випадку «долипневих» коригувань ПК. Отже:

1. Зменшення ПК за підсумками проведення річного перерахунку ПК за ОЗ, введеними в експлуатацію до 01.07.15 р., відносимо на витрати:

Дт 641 — Кт 644/2 (методом «червоне сторно»);

Дт 949 — Кт 644/2.

2. На суму збільшення ПК за підсумками проведення річного перерахунку ОЗ, введених в експлуатацію до 01.07.15 р., збільшуємо доходи:

Дт 641 — Кт 644/2;

Дт 644/2 — Кт 719.

Такий підхід має ще один плюс: перераховувати амортизацію таких ОЗ у результаті коригування їх балансової вартості після проведення перерахунку не потрібно.

Перерахунок ПЗ

«Компенсуючі» ПЗ. З 01.07.15 р. порядок розподілу ПДВ кардинально змінився. Тепер незалежно від призначення придбаних активів увесь «вхідний» ПДВ за ними потрапляє до складу ПК. Проте при цьому не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду платнику ПДВ слід нарахувати «компенсуючі» ПЗ у частині використання таких товарів/послуг/необоротних активів у неоподатковуваних операціях і скласти зведену ПН ( п. 199.1 ПКУ).

У бухобліку така операція відображається проводкою Дт 643/1* — Кт 641. Далі «розподільчі» ПЗ збільшують первісну вартість запасів/послуг/необоротних активів (Дт 15, 20, 23, 22, 28, 91, 92, 93, 94 — Кт 643/1) (п. 11 Інструкції № 141).

* МФУ рекомендує для обліку сум ПДВ, нарахованих згідно з  п. 199.1 ПКУ, відкрити окремий аналітичний рахунок «Податкові зобов’язання, що підлягають коригуванню» (п. 12 Інструкції № 141).

Така процедура, на нашу думку, виправдана тільки стосовно отриманих послуг і необоротних активів. А ось якщо платник нараховує «компенсуючі» ПЗ за запасами, то з метою включення ПДВ до первісної вартості визначати їх окремо за кожним найменуванням украй незручно. Причому навіть зведену ПН у цьому випадку не оформляють у розрізі окремих найменувань активів: у ній можна навести просто ті ПН, які були оформлені на придбання відповідних активів (див. лист ДФСУ від 07.08.15 р. № 29163/7/99-99-19-03-02-17).

У зв’язку з цим ми пропонуємо в таких випадках уключити «компенсуючі» ПЗ до складу інших операційних витрат (субрахунок 949). Таким чином, «розподільчі» ПЗ за товарами простіше відобразити проводками: Дт 949 — Кт 643/1; Дт 643/1 — Кт 641.

Якщо при купівлі товари/послуги передбачалося використати тільки в оподатковуваній діяльності, а через деякий час їх задіяли ще і в пільговій діяльності, алгоритм зміниться — нараховані «компенсуючі» ПЗ відобразимо у складі інших витрат Дт 949 — Кт 643/1. Адже немає підстав переглядати початково сформовану первісну вартість активів.

Річний перерахунок ПЗ. За підсумками року, як завжди, коригуємо отриманий результат. З цією метою складаємо РК (останнім днем поточного року) до кожної зі зведених «розподільчих» ПН.

У бухобліку це слід відобразити таким чином (п. 12 Інструкції № 141):

1. Зменшення «компенсуючих» ПЗ за підсумками річного перерахунку:

Дт 641 — Кт 643/1;

Дт 643/1 — Кт 719.

2. Донарахування «компенсуючих» ПЗ за підсумками річного перерахунку:

Дт 643/1 — Кт 641;

Дт 949 — Кт 643/1.

Приклади на допомогу

Приклад 1 (товари/послуги). Підприємство придбало «подвійні» товари:

• у березні 2015 року на суму 6000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.);

• у серпні 2015 року на суму 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.).

Показник ЧВ за підсумками 2014 року дорівнював 0,7. У результаті:

• первісного розподілу ПДВ до ПК потрапила сума 700 грн. (1000 грн. х 0,7);

• нарахування «компенсуючих» ПЗ сума ПЗ звітного періоду збільшилися на 600 грн. (2000 грн. х (1 - 0,7)).

За підсумками 2015 року показник ЧВ дорівнював 0,6. У результаті:

• сума «вхідного» ПДВ, що підлягає включенню до ПК, зменшилася на 100 грн. і становила 600 грн. (1000 грн. х 0,6);

• розмір ПЗ, що підлягають нарахуванню, збільшився на 200 грн. і становив 800 грн. (2000 грн. х (1 - 0,6)).

Відобразимо отримані результати в бухобліку (див. табл. 1).

Таблиця 1. Приклад відображення в обліку річного перерахунку ПДВ за товарами

Приклад 2 (необоротні активи). Підприємство придбало «подвійні» ОЗ:

• у березні 2015 року вартістю 60000 грн. (у тому числі ПДВ — 10000 грн.);

• у вересні 2015 року вартістю 48000 грн. (у тому числі ПДВ — 8000 грн.).

Усі об’єкти ОЗ були введені в експлуатацію в період їх купівлі. Показник ЧВ за підсумками 2014 року дорівнював 0,7. У результаті:

• первісного розподілу ПДВ до ПК березня потрапила сума 7000 грн. (10000 грн. х 0,7);

• нарахування «компенсуючих» ПЗ у вересні сума ПЗ звітного періоду збільшилися на 2400 грн. (8000 грн. х (1 - 0,7)).

За підсумками 2015 року показник ЧВ дорівнював 0,75. У результаті:

• сума «вхідного» ПДВ, що підлягає включенню до ПК, збільшилася на 500 грн. і становила 7500 грн. (10000 грн. х 0,75);

• розмір ПЗ, що підлягають нарахуванню, зменшився на 400 грн. і становив 2000 грн. (8000 грн. х (1 - 0,75)).

Відобразимо отримані результати в бухобліку (див. табл. 2).

Таблиця 2. Приклад відображення в обліку річного перерахунку ПДВ за необоротними активами

Документи та скорочення статті

Інструкція № 141 — Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом МФУ від 01.07.97 р. № 141.

МНМА — малоцінні необоротні матеріальні активи.

ПЗ — податкові зобов’язання.

ПК — податковий кредит.

ПН — податкова накладна.

ОЗ — основні засоби.

РК — розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної.

ЧВ — частка використання.