НН составляет перевозчик
Внутренние перевозки. Можно сказать, что это самый простой случай. Ведь на НДС-обложение услуг по внутренним перевозкам влияет лишь место регистрации самого перевозчика ( п. 186.4 НКУ). И если последний является резидентом, то поставка услуг перевозки является облагаемой операцией по основной ставке НДС — 20 %.
В данной ситуации уже на дату первого события (получения оплаты от заказчика или оформления документа, подтверждающего факт перевозки) такой плательщик НДС должен начислить НО и выписать на имя заказчика НН в общем порядке. Но! Только если покупатель сам является плательщиком НДС.
Если услуги по перевозке оказываются неплательщику НДС, то ( п. 12 Порядка № 1307):
• в верхней левой части НН ставим отметку «Х» и тип причины «02» ( п. 8 Порядка № 1307);
• в строке «Особа (платник податку) — покупець» пишем «Неплатник»;
• в строке «Індивідуальний податковий номер покупця» ставим условный ИНН «100000000000»;
• в гр. 2 раздела Б НН приводим сведения об услуге. Например, «Послуги з перевезення вантажу».
Внимание! Если плательщик НДС оказывает услуги перевозки пассажиров на основании билетов, он составляет итоговую НН за день ( п. 14 Порядка № 1307).
Такую НН заполняем следующим образом (категория 101.17 ЗІР ГФСУ):
• в верхней левой части ставим пометку «X» и указываем тип причины «11» (составлена по ежедневным итогам операций);
• в строке «Особа (платник податку) — покупець» пишем «Неплатник»;
• в строке «Індивідуальний податковий номер покупця» — условный ИНН «100000000000».
• в гр. 2 раздела Б «Номенклатура товарів/послуг продавця» — фразу «Послуги в асортименті»;
• графы 4, 5, 6 и 7 не заполняем;
• в гр. 10 приводим общий объем поставки (база налогообложения) товаров/услуг без учета НДС.
Международные перевозки. При поставках таких услуг (будь то перевозки грузов, пассажиров или багажа) используется своя специальная ставка НДС — 0 % ( п.п. «а» п.п. 195.1.3 НКУ). Только тут главное — не забывать о паре нюансов:
• перевозчик должен быть резидентом;
• а перевозка — осуществляться по единому международному перевозочному документу. Такими документами могут быть ( раздел ІІ ОНК № 610):
• авиационная грузовая накладная (Air Waybill);
• международная автомобильная накладная (CMR);
• накладная СМГС (накладная УМВС);
• коносамент (Bill of Lading);
• накладная ЦІМ (СIМ);
• грузовая ведомость (Cargo Manifest);
• другие документы, определенные законами Украины.
Начислить НО перевозчик должен в общем порядке — следуя правилу первого события ( п. 187.1 НКУ). И соответственно, выписать НН, в которой в строках для данных покупателя внести данные заказчика — плательщика НДС, а в разделе Б:
• в гр. 2 «Номенклатура товарів/послуг продавця» указать название предоставляемой услуги. Желательно детализировать маршрут перевозки. Кроме того, вы можете внести номер транспортного средства, единого международного перевозочного документа и другую информацию;
• гр. 3 «Код товару згідно УКТ ЗЕД» оставить пустой;
• заполнение гр. 4 и гр. 5 будет зависеть от того, какая единица измерения указана в первичных документах. Так, если в гр. 4 перевозчик впишет единицу измерения, которой нет в КСОЕИУ*, например, слово «послуга», тогда гр. 5 не заполняется ( п. 16 Порядка № 1307). В других случаях придется следовать указаниям классификатора. К примеру, если единицей измерения будет километр, то в гр. 4 укажем «км», а в гр. 5 — код «0102»;
• в гр. 8 указать код ставки — «902». Заметьте: код ставки «901» в данном случае не подходит, так как он предназначен исключительно для экспортных поставок;
• гр. 9 можно оставить пустой. Дело в том, что п. 16 Порядка № 1307 предписывает заполнять данную графу только в случае осуществления освобожденных от НДС поставок. Хотя, руководствуясь Справочником № 78/2 прочих налоговых льгот по состоянию на 01.04.16 г., который расценивает нулевую ставку для международных перевозок как льготу, можно вписать ее код «14010400». На легитимность НН это не повлияет, ведь код льготы — к обязательным реквизитам НН не относится.
Внимание! Если услуги международной перевозки предоставляются неплательщику НДС, в верхнем левом углу НН ставим отметку «Х» и тип причины «02». И дальше заполняем как обычную НН на неплательщика НДС. Тип причины «07» не указываем, так как он используется исключительно для экспортных поставок.
Пример заполнения НН при международных перевозках см. на рис. 1.
Рис. 1. Пример заполнения НН при международных перевозках
Вместе с услугами по международной перевозке груза (как и при других видах перевозок) перевозчик может предоставлять транспортно-вспомогательные услуги или услуги, связанные с перевозкой (погрузочно-разгрузочные работы, складскую обработку грузов и др.).
Вот только налогообложение таких услуг будет зависеть от места их фактической поставки. Так, услуги, оказанные на территории Украины, будут облагаться 20 % НДС. Их можно будет указать в НН, составленной на международную перевозку.
Такую возможность дает Порядок № 1307. Ведь он предписывает составлять отдельные НН лишь при одновременной поставке облагаемых и льготных операций ( п. 14 Порядка № 1307). А международная поставка к освобожденным операциям не относится.
Если же транспортно-вспомогательные услуги будут оказаны за границей, под НДС-обложение они не попадут. Они не являются объектом обложения НДС. А значит, и в самой НН они не «засветятся».
Пример 1. Заказчик по договору перечислил предоплату в сумме 12300 грн. (в т. ч. НДС — 300 грн.). Эта сумма включает:
• стоимость международной перевозки — 9000 грн. (в т. ч. НДС — 0 грн.);
• стоимость погрузочно-разгрузочных работ, поставленных:
а) на территории Украины — на сумму 1800 грн. (в т. ч. НДС — 300 грн.);
б) за пределами Украины — на сумму 1500 грн. (без НДС).
Составим НН на такие услуги.
Рис. 2. Пример заполнения НН на международную перевозку и погрузочно-разгрузочные работы
НН составляет экспедитор
В отличие от обычной перевозки, транспортно-экспедиторский договор является комплексным, так как зачастую предполагает оказание нескольких видов услуг. Более того, каждая из этих услуг может иметь свои особенности в зависимости от вида перевозки, места фактического предоставления услуг, а также того, кто является заказчиком.
1. Если экспедитор работает по прямому договору (предоставляет услуги самостоятельно), то такие операции будут рассматриваться как обычная поставка услуг. А значит, по первому событию экспедитор должен начислить НО и выписать заказчику НН.
В такой НН экспедитор укажет отдельными строками ( вопрос 2 ОНК № 610, категория 101.28 ЗІР ГФСУ):
• стоимость экспедиторских услуг (сумму вознаграждения);
• стоимость услуг перевозки;
• стоимость транспортно-вспомогательных услуг (при наличии).
2. Если экспедитор привлекает третьих лиц. В этом случае нужно руководствоваться «посредническими» НДС-правилами, установленными п. 189.4 НКУ. Согласно данной норме, дата возникновения НО экспедитора будет определяться согласно правилу первого события и по операциям, которые через экспедитора проходят «транзитом». То есть НО у экспедитора при получении денежных средств от заказчика будут формироваться на ту же сумму и по тем же ставкам, по которым он получил услуги от третьих лиц.
Обратите внимание! Если для выполнения ТЭ-договора экспедитор привлекает неплательщика НДС, такая операция пройдет мимо НДС-учета экспедитора. Ведь налоговики разрешали не включать стоимость таких работ в базу обложения НДС — вопрос 1 ОНК № 610. И хотя с момента утверждения ОНК № 610 многое в порядке уплаты НДС поменялось, ее выводы и сейчас остаются актуальными ( письмо ГФСУ от 21.10.15 г. № 22218/6/99-99-19-03-02-15).
Такого же подхода контролеры придерживаются и в отношении не облагаемых НДС или льготируемых услуг/работ.
При этом сумма экспедиторского вознаграждения будет подлежать обложению НДС в общем порядке.
Нюанс. Если в ходе выполнения ТЭ-договора некоторые из услуг были предоставлены нерезидентом и при этом такие услуги попали под обложение НДС, экспедитор должен будет начислить НО и выписать самому себе отдельную НН с типом причины «14» (составлена получателем (покупателем) услуг от нерезидента) ( п. 208.2 НКУ).
Пример 3. Заказчик по ТЭ-договору перечислил предоплату в сумме 11400 грн. (в т. ч. НДС — 1900 грн.). Эта сумма включает:
• транзитные суммы, предназначенные для оплаты услуг перевозчика, — 7200 грн. (в т. ч. НДС — 1200 грн.);
• транзитные суммы, предназначенные для оплаты стоимости погрузочно-разгрузочных работ, — 1800 грн. без НДС (получены от неплательщика НДС).
Сумма экспедиторского вознаграждения составила 2400 грн. (в т. ч. НДС — 400 грн.).
В таком случае экспедитор включает в НН только транспортные услуги, полученные от плательщика НДС, и свое вознаграждение (рис. 3).
Рис. 3. Пример заполнения НН экспедитором
Погрузочно-разгрузочные работы в эту НН не попадают.
В случае когда экспедитор оплачивает услуги, которые освобождены от НДС, фискалы рекомендуют на такие услуги составить отдельную НН и зарегистрировать ее в ЕРНН (письмо ГФСУ от 21.10.15 г. № 22218/6/99-99-19-03-02-15).
Внимание! Налоговики разрешают объединять в одной НН стоимость экспедиторских услуг и услуг перевозки только при осуществлении перевозок на территории Украины ( вопрос 2 ОНК № 610).
При осуществлении международных перевозок они рекомендуют оформлять две НН ( вопрос 8 ОНК № 610):
• первую НН — на стоимость предоставленных заказчику экспедиторских услуг (сумму полученного вознаграждения) с начислением НДС по основной ставке;
• вторую НН — на стоимость услуг по международной перевозке с начислением НДС по нулевой ставке.
Однако с таким подходом можно поспорить, так как законодательных или нормативных оснований для таких выводов нет.
Конечно, это логично,, когда даты возникновения НО по услугам экспедитора и услугам перевозки не совпадают (вознаграждение выплачивается после выполнения договора). Однако если такие даты приходятся на один день, то, на наш взгляд, вполне можно обойтись одной НН.
Транзитные перевозки: единые правила
Для начала напомним: под транзитом грузов понимают перевозку транспортными средствами транзитных грузов под таможенным контролем через территорию Украины между двумя пунктами или в пределах одного пункта пропуска через государственную границу Украины ( ст. 1 Закона Украины «О транзите грузов» от 20.10.99 г. № 1172-XIV).
Важно! Их нужно отличать от международных перевозок. Ведь транзитные перевозки имеют свои специфические правила НДС-обложения. Все они собраны в п. 197.8 НКУ.
Причем данная норма предусматривает НДС-освобождение:
• и услуг по перевозке (перемещению) пассажиров и грузов транзитом через таможенную территорию Украины;
• и услуг, связанных с такими транзитными перевозками (перемещением).
А это значит, что плательщик НДС (будь-то перевозчик или экспедитор) должен выписать «льготную» НН. В такой НН:
• в верхнем левом углу пишем «Без ПДВ»;
• стр. II — VIII раздела А пропускаем;
• гр. 8 — «льготный» код «903»;
• в гр. 9 код льготы «14010443» (согласно Справочнику № 78/2 прочих налоговых льгот по состоянию на 01.04.16 г.).
Пример НН на транзитные перевозки приведен на рис. 4.
Рис. 4. Пример заполнения НН при транзитных перевозках
Документы и сокращения статьи
Порядок № 1307 — Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.15 г. № 1307.
ОНК № 610 — Обобщающая налоговая консультация относительно порядка обложения налогом на добавленную стоимость транспортно-экспедиторской деятельности, утвержденная приказом ГНСУ от 06.07.12 г. № 610.
НК — налоговый кредит.
НН — налоговая накладная.
НО — налоговые обязательства.
