Учет у заказчика
Заказчик — покупатель
Товары. Расходы на транспортировку запасов всеми видами транспорта к месту их использования (включая расходы на страхование рисков транспортировки запасов) входят в состав транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) ( абз. 6 п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы»). Такие расходы включаются в первоначальную стоимость запасов ( п. 9 П(С)БУ 9) и могут быть отражены в учете двумя способами:
1) ТЗР сразу включают в первоначальную стоимость конкретных наименований, групп, видов запасов. В таком случае расходы на транспортировку отражают на счете учета запасов в составе их первоначальной стоимости. Отдельно стоимость таких расходов не выделяют. Но этот способ больше подходит, когда перевозится один вид товаров. В то же время его часто выбирают и при перевозке нескольких видов товаров. В таком случае необходимо также установить базу, согласно которой будет производиться распределение транспортных расходов (стоимость, количество, вес, объем запасов). Чаще всего выбирают распределение суммы ТЗР пропорционально стоимости запасов. Особенно в ситуации, когда предприятие приобретает запасы с разным количественным измерением;
2) ТЗР обобщают на отдельном субсчете счетов учета запасов (например, на субсч. 289), их сумма ежемесячно распределяется между остатками запасов на конец отчетного месяца и выбывшими запасами.
Сумму ТЗР, приходящуюся на выбывшие запасы (ТЗРвыб), определяют по формуле:
ТЗРвыб = Звыб х Ср%ТЗР : 100 %
где Звыб — стоимость запасов, выбывших в отчетном месяце;
Ср%ТЗР — средний процент ТЗР. Его определяют по следующей формуле:
Ср%ТЗР = ((ТЗРнач + ТЗРпост) : (Знач + Зпост)) х 100 %,
где ТЗРнач — остаток ТЗР на начало месяца;
ТЗРпост — сумма ТЗР, понесенных в отчетном месяце;
Знач — остаток запасов на начало месяца;
Зпост — стоимость запасов, поступивших в отчетном месяце.
Приведем пример отражения ТЗР в учете.
Пример 1. Предприятие приобрело товар А стоимостью 120000 грн. (в том числе НДС — 20000 грн.) и товар Б стоимостью 180000 грн. (в том числе НДС — 30000 грн.). Стоимость их доставки составила 15000 грн. (поставщик транспортных услуг (ТУ) — неплательщик НДС).
Также предприятие приобрело товары В и Г общей стоимостью 360000 грн. (в том числе НДС — 60000 грн.). Доставка — 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). Больше приобретений в текущем месяце не было.
Согласно учетной политике предприятие учитывает ТЗР на товары А и Б прямым методом (база распределения — стоимость товаров), а на товары В и Г — по среднему проценту. В учете предприятия значатся такие данные:
• остаток ТЗР на начало месяца (сальдо субсч. 289) — 40000 грн.;
• остаток товаров, для которых предусмотрено распределение ТЗР (сальдо субсч. 281 по товарам В и Г), — 650000 грн.;
• выбыло товаров за месяц (оборот по кредиту сч. 281 по товарам, для которых предусмотрено распределение ТЗР) — 200000 грн.
Таблица 1. Учет транспортных расходов, понесенных при приобретении товаров
| Содержание хозяйственной операции | Бухучет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | ||
| Приобретение товаров А и Б (распределение ТЗР прямым методом) | |||
| 1. Осуществлена предоплата поставщику за товары А и Б (120000 + 180000 = 300000) | 371 | 311 | 300000 |
| 2. Отражен налоговый кредит (НК) | 644/1 | 644/НДС | 50000 |
| 3. Получена зарегистрированная налоговая накладная (НН) и отражена в составе НК | 641 | 644/1 | 50000 |
| 4. Оприходован товар | 281/А | 631 | 100000 |
| 281/Б | 631 | 150000 | |
| 5. Отражен НДС | 644/НДС | 631 | 50000 |
| 6. Произведен взаимозачет задолженностей | 631 | 371 | 300000 |
| 7. Включена в первоначальную стоимость сумма ТУ: | |||
| • товара А (6000 = 100000 : (100000 + 150000) х 15000) | 281/А | 631 | 6000 |
| • товара Б (9000 = 150000 : (100000 + 150000) х 15000) | 281/Б | 631 | 9000 |
| 8. Перечислена оплата за транспортные услуги | 631 | 311 | 15000 |
| Приобретение товаров В и Г (распределение ТЗР по среднему проценту) | |||
| 1. Оприходованы товары | 281/В, Г | 631 | 300000 |
| 2. Отражен НК | 644/1 | 631 | 60000 |
| 3. Получена зарегистрированная НН и отражена в составе НК | 641/НДС | 644/1 | 60000 |
| 4. Перечислена оплата за товар | 631 | 311 | 360000 |
| 5. Получен акт оказанных транспортных услуг | 289 | 631 | 10000 |
| 6. Отражен НК | 644/1 | 631 | 2000 |
| 7. Получена зарегистрированная НН и отражена в составе НК | 641/НДС | 644/1 | 2000 |
| 8. Перечислена оплата за транспортные услуги | 631 | 311 | 10000 |
| 9. В конце месяца писаны ТЗР | 902 | 289 | 10526,32(1) |
| (1) Ср%ТЗР = ((40000 + 10000) : (650000 + 300000)) х 100 % = 5,26316 %. ТЗРвыб = 5,26 % х 200000 : 100 % = 10526,32 (грн.). | |||
Необоротные активы. Согласно абз. 7 п. 8 П(С)БУ 7 «Основные средства» расходы на транспортировку, установку, монтаж и настройку основного средства (ОС) включаются в его первоначальную стоимость. Поэтому вначале вместе со всеми другими расходами, относящимися на первоначальную стоимость приобретенного необоротного актива (НОА), расходы на его доставку отражаются на субсчете 152 (если приобретается ОС) или 153 (при приобретении других НОА). При вводе в эксплуатацию они попадают на счет учета НОА (10 или 11) и списываются на расходы постепенно, по мере его амортизации (на счета 23, 91, 92, 93 — в зависимости от целевого назначения НОА). Если была осуществлена доставка сразу нескольких НОА, транспортные расходы подлежат распределению. Предприятие, как и в случае с запасами, вправе установить любую базу распределения таких расходов (стоимость, количество, вес, объем). На наш взгляд, логичнее, чтобы это была стоимость НОА.
Заказчик — продавец
Расходы на транспортировку, перевалку и страхование готовой продукции (товаров), транспортно-экспедиторские и другие услуги, связанные с транспортировкой продукции (товаров) в соответствии с условиями договора поставки, являются расходами на сбыт ( абз. 9 П(С)БУ 16 «Расходы»). Такие расходы отражаются в учете на счете 93. Расходами на сбыт, кстати, также признаются расходы на транспортировку готовой продукции между складами подразделений предприятия ( абз. 12 П(С)БУ 16).
Пример 2. Предприятие реализовало товар стоимостью 240000 грн. (в том числе НДС — 40000 грн.). По условиям договора доставку товара на склад покупателя осуществляет продавец. Стоимость доставки составила 18000 грн. (в том числе НДС — 3000 грн.).
Таблица 2. Учет транспортных расходов, понесенных при реализации
| Содержание хозяйственной операции | Бухучет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | ||
| 1. Получена предоплата за товар | 311 | 681 | 240000 |
| 2. Отражены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641/НДС | 40000 |
| 3. Перечислена предоплата за услуги доставки | 371 | 311 | 18000 |
| 4. Отражено право на НК по НДС | 644/1 | 644/НДС | 3000 |
| 5. Получена зарегистрированная НН и отражен НК | 641 | 644/1 | 3000 |
| 6. Отгружен товар покупателю | 361 | 702 | 240000 |
| 7. Отражен НДС | 702 | 643 | 40000 |
| 8. Отражен взаимозачет задолженностей | 681 | 361 | 240000 |
| 9. Получен акт оказанных транспортных услуг | 93 | 631 | 15000 |
| 10. Отражен НК | 644/НДС | 631 | 3000 |
| 11. Отражен взаимозачет задолженностей | 631 | 371 | 18000 |
Учет у перевозчика
Перевозчик
Согласно п. 1 Правил № 363 перевозчик — это физическое или юридическое лицо — субъект хозяйствования, которое предоставляет услуги по перевозке груза или осуществляет за собственные средства перевозку груза автомобильными транспортными средствами.
НДС
Любые услуги, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, являются объектом обложения НДС по ставке 20 % ( п.п. «б» п. 185.1 НКУ, п. 194.1 НКУ). Как определить место поставки транспортных услуг и облагать их НДС, покажем в табл. 3.
Таблица 3. НДС-учет транспортных услуг
| Виды услуг | Пункт НКУ | Место поставки определяется: | НДС с услуг: | |
| Перевозки: | внутренние | по месту регистрации поставщика (перевозчика) | • облагаются по ставке 20 %, если перевозчик — резидент | |
| • не облагаются, если перевозчик —нерезидент | ||||
| международные | • облагаются по ставке 0 %, если перевозчик — резидент | |||
| • не облагаются, если перевозчик — нерезидент | ||||
| транзитные | • освобождаются (НДС-льгота), если перевозчик — резидент | |||
| • не облагаются, если перевозчик — нерезидент | ||||
| Транспортно-вспомогательные услуги и услуги, связанные с перевозкой | п.п. «а», п.п. «в» п.п. 186.2.1 | по месту фактической поставки | • облагаются по ставке 20 %, если фактически оказаны на территории Украины | |
| • не облагаются, если фактически оказаны за границей | ||||
| Транспортно-экспедиторские услуги | по месту регистрации получателя (заказчика экспедиторских услуг) | • облагаются по ставке 20 %, если предоставляются заказчику-резиденту | ||
| • не облагаются, если предоставляются заказчику-нерезиденту | ||||
Единый налог
Юридическое лицо или физическое лицо — предприниматель, оказывающее ТУ, может быть плательщиком единого налога (ЕН). При этом, конечно же, такие лица должны учитывать все установленные «единоналожные» ограничения.
Например, ФЛП — единоналожнику группы 2 важно помнить, что оказывать ТУ он может только плательщикам ЕН и населению ( п.п. 2 п. 291.4 НКУ).
Важно также помнить, что расчеты единоналожники групп 1 — 3 могут проводить только в денежной (наличной и безналичной) форме ( п. 291.6 НКУ). Взаимозачет задолженностей им запрещен. Поэтому перевозчик-единоналожник, оказывающий свои услуги через посредника, может выплатить ему вознаграждение только после получения полной стоимости услуги перевозки. Если же посредник, получивший оплату от заказчика услуги, самостоятельно удержит положенное ему вознаграждение, а остаток перечислит перевозчику, указанные требования будут нарушены.
Бухучет
Рассмотрим на примере порядок отражения оказанных транспортных услуг в учете перевозчика.
Пример 3. Предприятие-перевозчик предоставило ТУ стоимостью 24000 грн. (в том числе НДС — 4000 грн.). Себестоимость услуги составила 16000 грн., в том числе:
• расходы на ГСМ — 12000 грн.;
• амортизация автомобиля — 950 грн.;
• зарплата водителя — 2500 грн.;
• ЕСВ на зарплату водителя — 550 грн.
Таблица 4. Транспортные услуги в учете перевозчика
| Содержание хозяйственной операции | Бухучет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | ||
| 1. Получена предоплата за ТУ | 311 | 681 | 24000 |
| 2. Отражены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641/НДС | 4000 |
| 3. Оказаны ТУ (составлен акт) | 361 | 703 | 24000 |
| 4. Отражен НДС | 703 | 643 | 4000 |
| 5. Произведен зачет задолженностей | 681 | 361 | 24000 |
| 6. Списаны на расходы ГСМ | 23 | 203 | 12000 |
| 7. Начислена амортизация на автомобиль | 23 | 131 | 950 |
| 8. Начислена зарплата водителю | 23 | 661 | 2500 |
| 9. Начислен ЕСВ на зарплату водителя | 23 | 651 | 550 |
| 10. Списаны расходы на себестоимость реализованных услуг | 903 | 23 | 16000 |
Экспедиторские услуги
Экспедитор
Если перевозчик, как правило, предоставляет только транспортные услуги по доставке грузов к месту назначения, то экспедиторы окажут вам целый комплекс услуг, сопутствующих перевозке.
Платой экспедитору считаются средства, уплаченные ему клиентом за надлежащее исполнение договора транспортного экспедирования (ТЭ). В нее не включаются расходы экспедитора на оплату услуг (работ) третьих лиц, привлеченных к выполнению ТЭ-договора, а также на уплату сборов (обязательных платежей), которые уплачивают при выполнении такого договора ( ст. 9 Закона № 1955).
Итак, средства, которые клиент перечисляет экспедитору, можно разделить на две части:
• собственные средства экспедитора — вознаграждение (плата) экспедитора за предоставление услуг транспортного экспедирования (ТЭ-услуг);
• транзитные суммы — компенсация расходов экспедитора, связанных с выполнением договора (в частности, возмещение стоимости услуг третьих лиц).
НДС
ТЭ-договор предполагает оказание целого комплекса услуг по организации и обеспечению перевозки и может включать в себя:
• услуги перевозки;
• вспомогательные услуги, такие как погрузка-разгрузка, складская обработка, хранение товаров и т. д.;
• непосредственно экспедиторские услуги.
Для целей обложения НДС поставку каждой из перечисленных услуг нужно рассматривать по отдельности (см. табл. 5 на с. 41).
Таблица 5. НДС-учет у экспедитора
| Виды услуг | Перевозки: | |||
| внутренние | международные | транзитные | ||
| 1. Услуги перевозки: | если перевозчик — плательщик НДС (в том числе если перевозчик — сам экспедитор, вопрос 7 ОНК № 610) | в НДС-учете экспедитора на стоимость перевозки | ||
| возникают: — НО (20 %), стр. 1.1(1); — НК (20 %), стр. 10.1 ( п.п. «а» п. 193.1 НКУ) | возникают: — НО (0 %), стр. 3; — НК (0 %), стр.10.3 ( п.п. «в» п.п. 195.1.3 НКУ) | возникают: — «льготные» объемы, стр. 5; — «льготные» объемы, стр. 10.3 (НДС-льгота согласно п. 197.8 НКУ) | ||
| если перевозчик — неплательщик НДС (в том числе нерезидент) | перевозки НДС не облагаются, в НДС-учете экспедитора стоимость перевозки не отражается (НО/НК не возникают; НН экспедитор не выписывает, в декларации перевозки не отражает) | |||
| 2. Транспортно-вспомогательные услуги: | если услуги фактически поставлены на территории Украины | в НДС-учете экспедитора на стоимость транспортно-вспомогательных услуг: | ||
| возникают: — НО (20 %), стр. 1.1; — НК (20 %), стр. 10.1 | возникают: • НО — «льготные» объемы, стр. 5; • НК — «льготные» объемы, cтр. 10.3 (НДС-льгота согласно | |||
| если услуги фактически поставлены за пределами Украины | услуги НДС не облагаются, в НДС-учете экспедитора стоимость услуг не отражается (НО/НК не возникают; НН экспедитор не выписывает, в декларации по НДС услуги не показывает)(2) | |||
| 3. Услуги экспедитора (вознаграждение): | если заказчик экспедиторских услуг — резидент | в НДС-учете экспедитора на стоимость вознаграждения: | ||
| возникают НО (20 %), стр. 1.1 | возникают НО «льготные» объемы, стр. 5 (НДС-льгота согласно | |||
| если заказчик экспедиторских услуг — нерезидент | вознаграждение экспедитора не облагается НДС (не является объектом обложения; НН экспедитор не выписывает, стр. 5) | |||
| (1) Здесь и далее — строка декларации по НДС. (2) Однако если такие услуги оказывает сам экспедитор, то отражает их в стр. 5 декларации. | ||||
Единый налог
Экспедитор является классическим посредником. Поэтому для экспедитора-единоналожника «единоналожным» доходом является исключительно его посредническое вознаграждение. Тем временем транзитные средства в доходы экспедитора не включаются ( п. 292.4 НКУ).
Определяя дату для отражения «единоналожного» дохода, следует руководствоваться общим правилом п. 292.1 НКУ, увязывающим факт получения дохода именно с поступлением средств на счет или в кассу.
Бухучет
Пример 4. По ТЭ-договору экспедитор от имени клиента и за его счет предоставляет комплекс услуг по перевозке груза на территории Украины. Клиент по ТЭ-договору перечислил предоплату в сумме 6600 грн. (в том числе НДС 20 % — 1100 грн.). Эта сумма включает в себя:
• транзитные суммы, предназначенные для оплаты услуг перевозчика, — 4200 грн. (в том числе НДС 20 % — 700 грн.);
• транзитные суммы, предназначенные для оплаты погрузочно-разгрузочных работ, — 2400 грн. (в том числе НДС 20 % — 400 грн.).
Сумма экспедиторского вознаграждения — 3600 грн. (в том числе НДС 20 % — 600 грн.).
Себестоимость экспедиторских услуг — 1500 грн.
Таблица 6. Учет у экспедитора по внутреннему посредническому договору на предоставление ТЭ-услуг
| Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | ||
| 1. Получены средства от клиента для оплаты: | |||
| • услуг перевозки, предоставленных сторонней транспортной организацией | 311 | 685 | 4200 |
| • погрузочно-разгрузочных работ | 311 | 685 | 2400 |
| 2. Отражены НО по НДС в части: | |||
| • стоимости перевозки | 643 | 641/НДС | 700 |
| • стоимости погрузочно-разгрузочных работ | 643 | 641/НДС | 400 |
| 3. Перечислена предоплата третьему лицу за услуги перевозки | 377 | 311 | 4200 |
| 644/1 | 644 | 700 | |
| 4. Получена зарегистрированная НН и отражена в составе НК сумма НДС | 641/НДС | 644/1 | 700 |
| 5. Перечислена предоплата за погрузочно-разгрузочные работы | 377 | 311 | 2400 |
| 644/1 | 644 | 400 | |
| 6. Получена зарегистрированная НН и отражена в составе НК сумма НДС | 641/НДС | 644/1 | 400 |
| 7. Подписан акт предоставленных услуг по перевозке и отражен зачет задолженностей | 685 | 377 | 4200 |
| 8. Подписан акт выполненных погрузочно-разгрузочных работ | 685 | 377 | 2400 |
| 9. Отражен зачет НО и НК по приобретенным для клиента услугам | 644 | 643 | 1100 |
| 10. Подписан с клиентом акт предоставленных экспедиторских услуг | 361 | 703 | 3600 |
| 11. Начислены НО по НДС | 703 | 641/НДС | 600 |
| 12. Списана на расходы себестоимость экспедиторских услуг | 903 | 23 | 1500 |
| 13. Получена сумма экспедиторского вознаграждения | 311 | 361 | 3600 |
Документы на перевозку
Обязательно ли оформлять ТТН?
ТТН, как и прежде, остается основным документом, который оформляют при перевозке грузов автомобильным транспортом. Наличия ТТН требуют Правила № 363, как обязательный документ она упоминается в п. 1 Перечня № 207.Кроме того, среди документов водителя хочет видеть ТТН и ст. 48 Закона об автотранспорте. Получается, что ТТН все еще остается в числе обязательных для заполнения документов.
В то же время, если исходить из требований перечисленных документов, ТТН нужна, только когда груз перевозят с привлечением сторонних лиц (перевозчиков) на основании договора перевозки. А это значит: выписывать ТТН или нет, нужно решать в каждом конкретном случае в зависимости от того, кто осуществляет транспортировку.
Так, если для перевозки груза вы привлекаете транспортную компанию, то выписывать ТТН нужно обязательно. Скажем больше: по разъяснениям налоговиков, отсутствие ТТН чревато неприятностями в виде непризнания за заказчиком транспортных услуг транспортных расходов (консультация из категории 102.21 ЗІР ГФСУ). Однако, на наш взгляд, налоговики в данном случае совершенно необоснованно лишают налогоплательщиков права на расходы. На самом деле учесть транспортные затраты в составе бухгалтерских и налоговых расходов позволит любой первичный документ, например, акт предоставленных транспортных услуг.
А вот если вы решите использовать для доставки грузов собственный автотранспорт, то ТТН, строго говоря, не обязательна. Вместо ТТН водителя достаточно обеспечить товарной накладной или другим документом, подтверждающим право собственности на груз. Но при проверках налоговики нередко исходят из того, что ТТН подтверждает не только факт и стоимость предоставленных транспортных услуг, но и сам факт поставки в целом. Поэтому налогоплательщики предпочитают подстраховаться и оформляют ТТН даже при «самотранспортировке».
Какую форму ТТН использовать?
С 18.03.16 г. вступил в силу приказ № 26, которым Мининфраструктуры разрешило субъектам хозяйствования наряду с типовой формой № 1-ТН ( приложение 7 к Правилам № 363) применять ТТН произвольной формы.
Главное условие применения «произвольной» ТТН — она должна содержать набор обязательных реквизитов, которые перечислены в абз. 2 п. 11.1 Правил № 363.
Получается, что сегодня вы уже не «привязаны» к типовой форме № 1-ТН, которая приведена в Правилах № 363. Любое предприятие вполне может, взяв за основу форму № 1-ТН, разработать свою персональную ТТН исходя из собственной специфики деятельности.
В остальном же правила заполнения ТТН не изменились. Как и прежде, ТТН выписывает заказчик транспортных услуг (как правило, это грузоотправитель) в количестве не менее 4 экземпляров. Первый экземпляр остается у грузоотправителя и является основанием для списания ТМЦ. Второй экземпляр достается грузополучателю. Ну а третий и четвертый — получает перевозчик ( пп. 11.4 — 11.6 Правил № 363).
Но помните, что упрощение формы ТТН не касается тех субъектов хозяйствования, которые перевозку грузов оформляют с помощью спецТТН (формы № 1-ТН (спирт), № 1-ТН (вкд), № 1-ТН (алкогольні напої), № 1-ТТН (нафтопродукт), № 1-ТТН (хліб), № 1-ТН (МС), ТТН-ліс).
Используем чужое топливо
Чей бензин?
Использование топлива (талонов на топливо) заказчика при оказании транспортной услуги законодательными нормами не запрещено. Понятно, что при таких взаимоотношениях сторонам необходимо согласовать не только условия перевозки груза, но и условия передачи и использования топлива (талонов на топливо). Именно последние окажут решающее влияние на порядок оформления и отражения таких операций в бухгалтерском учете, а следовательно, и на их налогообложение. Сначала закроем вопрос по акцизному налогу.
Акцизный налог
Передаем талоны. Независимо от того, каким образом будут оформлены взаимоотношения сторон, необходимость уплаты розничного акциза заказчиком транспортной услуги в рассматриваемом случае не возникнет. Причина в том, что физически передачу топлива заказчик не осуществляет — он передает только талоны. В то время как отпуск топлива осуществляет АЗС. Налоговики неоднократно подтверждали, что плательщиком розничного акцизного налога в таком случае является именно АЗС, а субъект хозяйствования, осуществляющий операции с топливными картами/талонами, платить розничный акциз не должен (см., например, письма ГФСУ от 12.03.16 г. № 5311/6/99-95-42-01-16-01, № 5315/6/99-99-03-03-15 ;// «БН», 2016, № 12, с. 6; № 13, с. 5).
А вот в отношении топливного акциза все не так однозначно. Ведь в случае, когда право собственности на топливо перешло заказчику сразу при получении талонов, юридически передачу топлива перевозчику (при получении его на АЗС) будет осуществлять именно заказчик. И эта операция (юридическая передача) вполне подпадает под определение «реализация топлива» из абз. 2 п.п. 14.1.202 НКУ.
Правда, здесь обнадеживает позиция налоговиков, озвученная в письме ГФСУ от 04.05.16 г. № 10018/6/99-99-12-03-03-15 (с. 8). В нем они заявляют, что реализацией топлива для целей обложения топливным акцизом (так же, как и розничным) следует считать фактический отпуск топлива. Если так, то юридическая передача топлива не приведет к необходимости регистрироваться и платить топливный акциз (при наличии объекта). Хотя справедливости ради отметим, что речь в этом письме шла о продаже топлива с использованием смарт-карт, а не талонов.
Если же по условиям договора с АЗС право собственности на топливо переходит только в момент «отоваривания» талонов, риска оказаться в «топливных» плательщиках для заказчика нет. Ведь ни физической, ни юридической передачи топлива он в этом случае не осуществляет.
Передаем топливо. В случае, если заказчик передает не талоны, а топливо, отвертеться от необходимости уплаты розничного акцизного налога ему не удастся. Уплатить топливный акциз (конечно, только при возникновении объекта обложения согласно п.п. 213.1.12 НКУ), по всей видимости, тоже придется. Причем, независимо от того, каким образом будут оформлены «топливно-транспортные» отношения. Ведь налоговики считают, что передача топлива для заправки техники, используемой для оказания услуг собственнику топлива (даже если право собственности на топливо при этом исполнителю не переходит!), для целей раздела VI НКУ является его реализацией (см. письмо ГФСУ от 15.04.16 г. № 8609/6/99-99-19-03-03-15 // «БН», 2016, № 20, с. 8). А значит, независимо от варианта оформления, налоговики будут настаивать на том, что уплатить акцизный налог в таком случае должен именно заказчик, передающий топливо. Хотя здесь тоже ситуация вовсе не однозначная.
Оформление «топливно-транспортных» отношений
Сразу скажем: ключевую роль здесь сыграет условие о переходе права собственности на топливо от заказчика (а иногда и от АЗС!) к перевозчику. Поэтому рассмотрим эти варианты отдельно.
Право собственности на топливо к перевозчику переходит. Если заказчик и перевозчик договорились о том, что право собственности на топливо (талоны на топливо) переходит к перевозчику, то оформить взаимоотношения в таком случае можно как отдельными договорами (купли-продажи топлива (талонов на топливо) и перевозки), так и одним договором, который будет содержать условия обоих договоров (так называемый смешанный договор — право на его заключение закреплено в ч. 2 ст. 628 ГКУ).
Учтите также: если право собственности на топливо перешло к заказчику транспортной услуги при получении талонов, то предметом договора купли-продажи будет именно топливо, обеспеченное талонами. Если же право собственности на топливо переходит только в момент «отоваривания» талонов — уместнее говорить о продаже прав требования определенного количества топлива. А право требования может быть предметом договора купли-продажи ( ч. 3 ст. 656 ГКУ) и согласие должника (в данном случае — АЗС) на заключение такого договора не требуется ( ч. 1 ст. 516 ГКУ). Правда, уведомить АЗС о смене кредитора всё же стоит ( ч. 2 ст. 516 ГКУ). При продаже прав требования право собственности на топливо перейдет перевозчику напрямую от АЗС.
Важно! От того, что будет предметом договора купли-продажи (топливо или право его требования), будет зависеть и бухгалтерский, и «налоговоприбыльный» результат. Все доходы и расходы, сформированные по бухгалтерским правилам, без каких-либо корректировок отразятся в декларации по прибыли.
Порядок обложения НДС также будет отличаться. Так, операция по продаже топлива подлежит обложению НДС в обычном порядке (согласно п.п. «а» п. 185.1 НКУ). А вот продажа прав требования по своей сути является продажей долгового обязательства за денежные средства, а потому не является объектом налогообложения (согласно п.п. 196.1.5 НКУ). Поэтому в связи с использованием топлива в необлагаемой НДС операции заказчик должен признать условную поставку с начислением компенсирующих НО согласно п.п. «а» п. 198.5 НКУ. При этом перевозчик, получивший топливо в результате уступки права требования, вообще лишается права на НК, поскольку АЗС не выпишет ему НН. Ведь НО были начислены по первому событию — получению предоплаты от заказчика.
Рассмотрим примеры.
Пример 5. Предприятие заказало перевозку товара стоимостью 30000 грн. (в т. ч. НДС — 5000 грн.) с использованием принадлежащих ему талонов на топливо стоимостью 21000 грн. (1000 л.). Взаимоотношения были оформлены следующим образом:
1) заключен договор перевозки на сумму 30000 грн. (в т. ч. НДС — 5000 грн.);
2) заключен договор купли-продажи прав требования на сумму 21000 грн.;
3) произведен зачет однородных требований на сумму 21000 грн.
Таблица 7. Транспортные услуги и продажа прав требования на топливо
| Содержание хозяйственной операции | Бухучет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | ||
| Продажа прав требования | |||
| 1. Переданы талоны перевозчику (составлен акт приема-передачи) | — | 06 | 21000 |
| 2. Отражена реализация прав требования | 377 | 371 | 21000 |
| 3. Начислены компенсирующие НО | 643 | 641/НДС | 3288,60 |
| 949 | 643 | ||
| Получение ТУ | |||
| 1. Получен акт оказанных транспортных услуг | 93 | 631 | 25000 |
| 2. Отражено право на НК по НДС | 644/1 | 631 | 5000 |
| 3. Получена зарегистрированная НН и отражена в составе НК | 641/НДС | 644/1 | 5000 |
| Зачет взаимных требований и доплата | |||
| 1. Отражен взаимозачет задолженностей | 631 | 377 | 21000 |
| 2. Произведена оплата за транспортные услуги | 631 | 311 | 9000 |
Пример 6. Возьмем условия из примера 5. Изменим только предмет договора купли-продажи. В этом примере им является топливо, обеспеченное талонами. Полагаем, что заказчик зарегистрирован плательщиком топливного акциза.
Обратите внимание: стоимость талонов в таком случае будет другой. Ведь база по НДС включает сумму акцизного налога, уплаченного при приобретении топлива и включенного в его первоначальную стоимость. Это следует учесть при заключении договора.
Таблица 8. Транспортные услуги и продажа топлива
| Содержание хозяйственной операции | Бухучет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | ||
| Продажа топлива | |||
| 1. Реализовано топливо | 361 | 712 | 21253,68 |
| 2. Начислены НО по НДС | 712 | 641/НДС | 3542,28 |
| 3. Списано топливо | 902 | 203 | 17711,4 |
| Получение ТУ | |||
| 1. Получен акт оказанных транспортных услуг | 93 | 631 | 25000 |
| 2. Отражено право на НК по НДС | 644/1 | 631 | 5000 |
| 3. Получена зарегистрированная НН и отражена в составе НК | 641/НДС | 644/1 | 5000 |
| Зачет взаимных требований и доплата | |||
| 1. Отражен взаимозачет задолженностей | 631 | 361 | 21253,68 |
| 2. Произведена оплата за транспортные услуги | 631 | 311 | 8746,32 |
Право собственности на топливо к перевозчику не переходит. Если право собственности на топливо к перевозчику не переходит, его передача неразрывно связана с оказанием услуги. Поэтому оформить такие взаимоотношения отдельными договорами не получится. Здесь следует заключить один договор.
В таком договоре следует установить нормы расхода бензина, сроки возврата его остатка, обязанность перевозчика предоставить заказчику отчет об использовании бензина, его ответственность за ненадлежащее выполнение предусмотренных договором обязанностей. Также заказчик должен поручить перевозчику получить топливо. С этой целью он обеспечивает перевозчика талонами. Передачу талонов следует оформить актом приема-передачи. Кроме того, в договоре обязательно следует сакцентировать внимание на том, что право собственности на топливо к перевозчику не переходит.
Отразим порядок отражения таких взаимоотношений на примере.
Пример 7. Используем условия из примера 5. Но учтем, что стоимость транспортных услуг, определенная в договоре, составила 9000 грн., поскольку из нее сразу вычли стоимость предоставленных заказчиком материалов (топлива).
Таблица 9. Транспортные услуги с использованием топлива заказчика
| Содержание хозяйственной операции | Бухучет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | ||
| Получение и передача топлива | |||
| 1. Переданы талоны перевозчику (составлен акт приема-передачи) | — | 06 | 21000 |
| 2. Оприходовано топливо (получены расчетные документы от перевозчика) | 203/1 | 631 | 17711,4 |
| 3. Отражен НК по НДС | 644/НДС | 631 | 3288,60 |
| 4. Отражен зачет задолженностей | 631 | 371 | 21000 |
| 5. Передано топливо перевозчику | 203/2 | 203/1 | 17711,4 |
| Получение ТУ | |||
| 1. Получен акт оказанных транспортных услуг | 93 | 631 | 7500 |
| 2. Отражено право на НК по НДС | 644/1 | 631 | 1500 |
| 3. Получена зарегистрированная НН и отражен НК | 641/НДС | 644/1 | 1500 |
| 4. Отражено использование бензина (согласно отчету перевозчика) | 93 | 203/2 | 17711,4 |
Плата за простой транспорта
Юридические тонкости
Может случиться так, что вследствие задержки в оформлении документов транспорт перевозчика простаивает под загрузкой. За простой транспорта перевозчик выставляет заказчику дополнительный счет. Облагать ли оплату за простой транспорта НДС? Как учесть средства, уплаченные за простой перевозчика, в учете?
Согласно ст. 142 Устава № 401, простоем автомобиля считается задержка или неиспользование транспортного средства, которые начинаются после окончания, превышения или нарушения сроков, предусмотренных для совершения каких-либо действий (например, срока погрузочно-разгрузочных работ, осуществления таможенных операций и т. д.). Причем по своей сути плата за простой автотранспорта виновной стороной (заказчиком) названа санкцией — штрафом.
Простой автомобиля в пунктах нагрузки и разгрузки сверх установленной нормы времени назван среди оснований для материальной ответственности и в п. 15 Правил № 363.
Плата за простой — штраф
Если платеж за простой транспортного средства является штрафом (в договоре между заказчиком и перевозчиком оговаривается в «штрафном» разделе), то соответственно плата за простой позиционируется как штраф.
Тогда выплачиваемые вами как заказчиком «простойные» средства облагаться НДС не будут. Ведь согласно п. 188.1 НКУ в состав договорной (контрактной) стоимости не включаются суммы неустойки (штрафов и/или пени), три процента годовых и инфляционные, полученные налогоплательщиком в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения договорных обязательств.
Причем штраф за простой на практике, как правило, оформляют претензией, а не выставляют счет. К тому же добавим, что если вы работаете по схеме «заказчик → экспедитор → перевозчик», то предъявленную перевозчиком претензию экспедитор вправе перевыставить заказчику и получить от него свои кровные ( ч. 1 ст. 1191 ГКУ).
Кроме того, учтите, что в бухучете заказчика оплата простоя как штрафной санкции отражается в составе прочих операционных расходов ( п. 20 П(С)БУ 16). Отражать их нужно в периоде начисления штрафа (признания претензии) записью: Дт 948 — Кт 631 (685).
Оплата простоя — услуга
Если в договоре однозначно не зафиксировано, что плата за простой это штраф, то она вполне подпадает под определение «поставка услуг» согласно п.п. 14.1.185 НКУ. Соответственно сумма, уплачиваемая за простой, попадет под объект обложения НДС на основании абз. «б» п. 185.1 НКУ, если место поставки услуги перевозки (в составе которой уплачивается и простой) — таможенная территория Украины.
В бухучете плата за простой-услугу у заказчика будет отражаться в зависимости от того, какой товар перевозится. Так, если перевозится купленный товар, то плата за простой включается в себестоимость приобретенных товаров (Дт 20, 28 — Кт 631).
Если перевозится реализованный товар — то в расходы на сбыт (Дт 93 — Кт 631), которые будут отражаться в периоде их понесения ( п. 14 П(С)БУ 9).
Документы и сокращения Темы недели
Закон об автотранспорте — Закон Украины «Об автомобильном транспорте» от 05.04.01 г. № 2344-III.
Закон № 1955 — Закон Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 01.07.04 г. № 1955-IV.
Перечень № 207 — Перечень документов, необходимых для осуществления перевозки груза автомобильным транспортом во внутреннем сообщении, утвержденный постановлением КМУ от 25.02.09 г. № 207.
Приказ № 26 — приказ Мининфраструктуры «О внесении изменений в Правила перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине» от 27.01.16 г. № 26.
Правила № 363 — Правила перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденные приказом Минтранса от 14.10.97 г. № 363.
ОНК № 610 — Обобщающая налоговая консультация по порядку обложения налогом на добавленную стоимость транспортно-экспедиторской деятельности, утвержденная приказом ГФСУ от 06.07.12 г. № 610.
Устав № 401 — Устава автомобильного транспорта УССР, утвержденный постановлением Совета Министров УССР от 27.06.69 г. № 401.
ТУ — транспортные услуги.
ТЗР — транспортно-заготовительные расходы.
ОС — основные средства.
НОА — необоротные активы.
ЕН — единый налог.
ТЭ — транспортное экспедирование.
НК — налоговый кредит.
НО — налоговые обязательства.
