Рентная плата за недра: как рассчитать налог горному предприятию

В избранном В избранное
Печать
Децюра Сергей, налоговый эксперт, s.detsyura@id.factor.ua
Бухгалтерская неделя Июнь, 2016/№ 23
Поводом для написания этой статьи стал вопрос читателя, касающийся расчета рентной платы за пользование недрами для добычи полезных ископаемых горным предприятием. А именно: его интересует, как следует рассчитывать размер платы, если предприятие реализует не добытое сырье, а продукты его переработки. Разберемся в этом вопросе.

Почему возник вопрос

Плательщиками рентной платы за пользование недрами для добычи полезных ископаемых (далее — рентная плата за недра) являются как горные предприятия, добывающие полезные ископаемые на основании специальных разрешений на пользование недрами, так и «обычные» предприятия, которые добывают воду из скважин, размещенных на их земельных участках, на основании разрешения на специальное использование воды. Они рассчитывают рентную плату, ориентируясь на единую базу налогообложения — стоимость объемов добытых полезных ископаемых (минерального сырья), которая отдельно исчисляется для каждого вида полезного ископаемого (минерального сырья) для каждого участка недр ( п. 252.6 НКУ).

Из этого следует, что базой налогообложения является именно стоимость добытых полезных ископаемых, т. е. сырья, добываемого горным предприятием.

В то же время, если обратиться к правилам учета базы налогообложения при добыче полезных ископаемых, прописанным в  п. 252.7 НКУ, то все совсем не так. Дело в том, что в этих правилах наряду с понятием «стоимость добытых ископаемых (минерального сырья)» фигурирует и понятие «стоимость товарной продукции». Эти два термина означают разную по свойствам продукцию: первый указывает на необработанное и только добытое из недр полезное ископаемое, второе — на уже переработанное сырье (готовую продукцию).

Однако в НКУ эти два разные по содержанию понятия отождествлены. Так, в  ст. 252 НКУ они встречаются как части одного понятия «товарная продукция горного предприятия  добытое полезное ископаемое (минеральное сырье)».

Поэтому закономерно возникает вопрос: что является объектом налогообложения: стоимость товарной продукции горного предприятия (добытое сырье, реализуемое после доработки или обогащения) или стоимость добытого из недр минерального сырья.

База налогообложения: товарная продукция или сырье?

В НКУ четко не сказано, что же все-таки является базой для расчета рентной платы за недра, а поэтому мнения специалистов по этому поводу разделились.

Одни считают, что при буквальном прочтении правил расчета рентной платы за недра (приведены в  ст. 252 НКУ) базой налогообложения следует считать именно стоимость добытого сырья, а не изготовленной продукции из этого сырья, реализуемой покупателю. Аргументируют они это тем, что в этих правилах постоянно напоминается, что базой налогообложения является «товарная продукция горного предприятия», тождественная «добытым полезным ископаемым (минеральному сырью)».

Этот вывод, по их мнению, подтверждает и  п.п. 14.1.112 НКУ, в котором сказано, что минеральное сырье — товарная продукция горнодобывающего предприятия, которая является результатом его хозяйственной деятельности по добыче полезных ископаемых, в том числе путем выполнения хозяйственных договоров об услугах по давальческому сырью, и по качественным характеристикам отвечает требованиям установленных законодательством стандартов или требованиям договоров.

Другая же часть специалистов считает, что это только поверхностное понимание сути этого платежа. А потому они настаивают, что базой налогообложения следует считать именно товарную продукцию предприятия, т. е. продукцию, отгружаемую покупателю.

Объясняется это тем, что в специализированных нормативно-правовых актах, регулирующих вопросы классификации полезных ископаемых, понятие «минеральное сырье» является составляющей товарной продукции. На это, в частности, указывает п. 1 Классификации запасов и  Инструкция № 199, где говорится, что минеральное сырье — это полезное ископаемое, добытое и переработанное в товарную продукцию горного производства. То есть выходит, что товарной продукцией горного предприятия является как сырье, добытое из недр, так и уже переработанное.

Это подтверждает и порядок определения объекта налогообложения рентной платы за недра. Судите сами. Объектом обложения рентной платой является ( п. 252.3 НКУ) объем товарной продукции горного предприятия — добытого полезного ископаемого (минерального сырья), которое является результатом хозяйственной деятельности по добыче полезных ископаемых из недр на территории Украины, ее континентального шельфа и исключительной (морской) экономической зоны, в том числе объем минерального сырья, получаемого в результате выполнения первичной переработки, которая осуществляется иными, нежели плательщик рентной платы, субъектами хозяйствования на условиях хозяйственных договоров об услугах по давальческому сырью. Аналогичное утверждение касается и добычи полезных ископаемых из отходов.

Напомним, что первичной переработкой (обогащением) минерального сырья считается совокупность операций горного предприятия по сбору, дроблению или размолу, сушке, классификации (сортировке), брикетированию, обогащению физико-химическими методами (без качественного изменения минеральных форм полезных ископаемых, их агрегатно-фазового состояния, кристаллохимической структуры), за исключением агломерации/окомкования руды с термической обработкой, агломерации и обогащения физико-химическими методами, а также может включать перерабатывающие технологии, которые являются специальными видами работ по добыванию полезных ископаемых (подземная газификация и выплавка, химическое и бактериальное выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка рассыпных месторождений, гидравлический транспорт горных пород залежей дна водоемов) ( п.п. 14.1.150 НКУ).

Все это наталкивает нас на мысль, что объектом обложения рентной платой является продукция горного предприятия, отгружаемая покупателю. При этом не имеет значения, в каком виде происходит отгрузка (продажа) полезных ископаемых: в виде добытого сырья или уже в переработанном (обогащенном) виде.

Такую же позицию отстаивают и суды. Так, ВАдСУ в постановлении от 18.03.15 г. № К/800/61411/13 делает вывод, что объектом обложения платой за недра является не только объем добытых полезных ископаемых (минерального сырья), но и объем полезных ископаемых (минерального сырья), получаемый в результате выполнения первичной переработки. Например, предприятие, которое добывает горную массу, а реализует щебневую продукцию (карбонатный песок, песчано-щебеночную смесь и камень бутовый, приведенные к требованиям стандартов качества путем классификации смеси обломков по размерам), должно считать товарной продукцией именно такую щебневую продукцию. А поэтому в объект обложения рентной платой за недра оно должно включать стоимость произведенной продукции, а не добытого полезного ископаемого, из которого такая продукция произведена.

Схожее мнение высказывали и налоговики в категории 130.04 ЗІР ГФСУ (см. с. 45). В частности, в этой консультации говорится, что начислять налоговые обязательства горнодобывающее предприятие должно по такому принципу:

1) пока не известно, какая именно товарная продукция будет получена из добытого сырья, нужно начислить налоговые обязательства исходя из стоимости сырья (как ее определить, смотрите дальше);

2) после переработки (обогащения) сырья следует начислить рентную плату исходя из стоимости полученной товарной продукции, и уточнить сумму рентной платы, начисленной раньше по сырью, которое было переработано.

Как видим, налоговики считают, что базой налогообложения является именно стоимость товарной продукции.

Исчисляем рентную плату

Рассмотрев правила определения базы обложения рентной платой горным предприятием, не помешает также напомнить правила определения налоговых обязательств (ПЗн). Их рассчитывают по такой формуле ( п. 252.18 НКУ):

ПЗн = Vф х Вкк х Свнз х Кпп,

где  — объем (количество) соответствующего вида товарной продукции (минерального сырья), добытой в налоговом (отчетном) периоде (в единицах массы или объема). Эти данные берут из журналов учета добытых полезных ископаемых;

Вкк — стоимость единицы добытого полезного ископаемого. Этот показатель определяют по большей из таких величин:

по фактическим ценам. То есть исходя из размера дохода, полученного от реализации полезного ископаемого ( п.п. 252.7.1 НКУ). Правила определения фактической цены прописаны для разных видов полезных ископаемых в  п. 252.8 НКУ.

Важно! В случае исчисления стоимости товарной продукции по фактическим ценам реализации стоимость единицы соответствующего вида товарной продукции устанавливается плательщиком рентной платы по величине суммы дохода, полученного (начисленного) от выполненных в налоговом (отчетном) периоде хозяйственных обязательств по реализации соответствующего объема (количества) такого вида товарной продукции ( п. 252.8 НКУ).

При этом, определяя размер дохода, следует помнить, что сумма дохода, полученного (начисленного) от реализации соответствующего вида товарной продукции, уменьшается на сумму расходов плательщика, связанных с ее доставкой. Перечень расходов, на которые уменьшается доход, приведен в  п. 252.9 НКУ;

по расчетной стоимости, т. е. ориентируясь на расходы, понесенные на добычу полезных ископаемых, которые откорректированы на уровень рентабельности горного предприятия ( п.п. 252.7.2 НКУ). Правила определения расчетной стоимости прописаны в  п.п. 252.16 НКУ. В целом, если проанализировать положения этого пункта, то можно говорить, что расчетная стоимость товарной продукции — это себестоимость единицы произведенной товарной продукции за налоговый период, увеличенная на коэффициент рентабельности.

Найти размер коэффициента рентабельности горное предприятие может в материалах геолого-экономической оценки запасов полезных ископаемых участка недр, которые имеет каждое горнодобывающее предприятие. Если такая оценка не проведена, используют временные усредненные коэффициенты, которые рассчитывает Государственная комиссия Украины по запасам полезных ископаемых. Налоговики рекомендуют применять их и негорным предприятиям. Так, на 2016 год такой коэффициент составляет 0,25 ( письмо ГФСУ от 29.03.16 г. № 10529/7/99-99-15-04-01-17 // «БН», 2016, № 17, с. 7).

Помните! Горные предприятия, нарушившие срок регулярной повторной геолого-экономической оценки запасов полезных ископаемых участка недр, исчисляют налоговые обязательства с применением коэффициента рентабельности, равного трехкратному размеру учетной ставки НБУ. Поэтому не забывайте своевременно его продлевать;

Свнз — ставка ренты за недра в процентах. Они приведены в  п. 252.20 НКУ;

Кпп — корректировочный коэффициент, зафиксированный в  п. 252.22 НКУ.

Осуществив эти немудреные математические действия, горное предприятие может без проблем заполнить декларацию по рентной плате и приложение 1 к ней. Ознакомиться с правилами заполнения этого приложения и декларации вы можете в «БН», 2016,  4, с. 31 и 35.

Документы статьи

Классификация запасов  Классификация запасов и ресурсов полезных ископаемых государственного фонда недр, утвержденная постановлением Кабмина от 05.05.97 г. № 432.

Инструкция № 199  Инструкция по применению Классификации запасов и ресурсов полезных ископаемых государственного фонда недроместорождений строительного и облицовочного камня, утвержденная приказом Государственной комиссии Украины по запасам полезных ископаемых при Минэкологии от 16.12.02 г. № 199.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить