Чому виникло запитання
Платниками рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (далі — рентна плата за надра) є як гірничі підприємства, які видобувають корисні копалини на підставі спеціальних дозволів на користування надрами, так і «звичайні» підприємства, які видобувають воду із свердловин, розміщених на їх земельних ділянках, на підставі дозволу на спеціальне використання води. Вони розраховують рентну плату, орієнтуючись на єдину базу оподаткування — вартість обсягів видобутих корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр ( п. 252.6 ПКУ).
Із цього випливає, що базою оподаткування є саме вартість видобутих корисних копалин, тобто сировини, яку видобуває гірниче підприємство.
Водночас якщо поглянути на правила обчислення бази оподаткування при видобуванні корисних копалин, які прописані у п. 252.7 ПКУ, то все зовсім не так. Справа в тому, що у цих правилах поряд із поняттям «вартість видобутих копалин (мінеральної сировини)» фігурує і поняття «вартість товарної продукції». Ці два терміни означають різну за властивостями продукцію: перший вказує на необроблену і тільки видобуту з надр корисну копалину, другий — на вже перероблену сировину (готову продукцію).
Однак у ПКУ ці два різні за змістом поняття ототожнені. Так, у ст. 252 ПКУ вони зустрічаються як частини одного поняття «товарна продукція гірничого підприємства — видобута корисна копалина (мінеральна сировина)».
Тому закономірно виникає запитання: що є об’єктом оподаткування — вартість товарної продукції гірничого підприємства (видобута сировина, яка реалізується після доробки або збагачення) чи вартість видобутої з надр мінеральної сировини?
База оподаткування: товарна продукція чи сировина?
У ПКУ чітко не сказано, що ж таки є базою для розрахунку рентної плати за надра, а тому думки спеціалістів з цього приводу розділилися.
Одні вважають, що при буквальному прочитанні правил розрахунку рентної плати за надра (наведені у ст. 252 ПКУ) за базу оподаткування слід брати саме вартість видобутої сировини, а не виготовленої продукції із цієї сировини, яка реалізується покупцю. Аргументують вони це таким: у цих правилах постійно згадується, що базою оподаткування є «товарна продукція гірничого підприємства», яка тотожна «видобутим корисним копалинам (мінеральній сировині)».
Цей висновок, на їх думку, підтверджує і п.п. 14.1.112 ПКУ, у якому сказано, що мінеральна сировина — товарна продукція гірничодобувного підприємства, що є результатом його господарської діяльності з видобутку корисних копалин, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, і за якісними характеристиками відповідає вимогам установлених законодавством стандартів або вимогам договорів.
Інша ж частина спеціалістів вважає, що це лише поверхневе розуміння суті цього платежу. А тому вони наполягають, що базою оподаткування слід вважати саме товарну продукцію підприємства, тобто продукцію, яка відвантажується покупцю.
Пояснюється це тим, що у спеціалізованих нормативно-правових актах, які регулюють питання класифікації корисних копалин, поняття «мінеральна сировина» є складовою товарної продукції. На це, зокрема, вказує п. 1 Класифікації запасів та Інструкція № 199, де говориться, що мінеральна сировина — це корисна копалина, видобута і перероблена на товарну продукцію гірничого виробництва. Тобто виходить, що товарною продукцією гірничого підприємства є як видобута сировина з надр, так і уже перероблена.
Це підтверджує і порядок визначення об’єкта обкладення рентною платою за надра. Судіть самі. Об’єктом обкладення рентною платою є ( п. 252.3 ПКУ) обсяг товарної продукції гірничого підприємства — видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин з надр на території України, її континентального шельфу і виключної (морської) економічної зони, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється в результаті виконання первинної переробки, яка проводиться іншими, ніж платник рентної плати, суб’єктами господарювання на умовах господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною. Аналогічне твердження стосується і видобування корисних копалин із відходів.
Нагадаємо, що первинною переробкою (збагаченням) мінеральної сировини вважається сукупність операцій гірничого підприємства зі збирання, дроблення або мелення, сушки, класифікації (сортування), брикетування, збагачення фізико-хімічними методами (без якісної зміни мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури), за винятком агломерації/грудкування руди з термічною обробкою, агломерації та збагачення фізико-хімічними методами, а також може включати переробні технології, що є спеціальними видами робіт з видобування корисних копалин (підземна газифікація та виплавляння, хімічне та бактеріальне вилуговування, дражна та гідравлічна розробка розсипних родовищ, гідравлічний транспорт гірничих порід покладів дна водойм) ( п.п. 14.1.150 ПКУ).
Усе це наштовхує нас на думку, що об’єктом обкладення рентною платою є продукція гірничого підприємства, яка відвантажується покупцю. При цьому немає значення, у якому вигляді відбувається відвантаження (продаж) корисних копалин: у вигляді видобутої сировини чи вже у переробленому (збагаченому) вигляді.
Таку ж позицію відстоюють і суди. Так, ВАдСУ у постанові від 18.03.15 р. № К/800/61411/13 робить висновок, що об’єктом оподаткування плати за надрами є не лише обсяг видобутих корисних копалин (мінеральної сировини), але й обсяг корисних копалин (мінеральної сировини), що утворюється у результаті здійснення первинної переробки. Наприклад, підприємство, яке видобуває гірничу масу, а реалізує щебневу продукцію (карбонатний пісок, піщано-щебеневу суміш та камінь бутовий, що приведені до вимог стандартів якості шляхом класифікації суміші уламків за розмірам), має вважати товарною продукцією саме таку щебеневу продукцію. А тому до об’єкта обкладення рентною платою за надра воно має включати вартість виробленої продукції, а не видобутої корисної копалини, з якої така продукція вироблена.
Подібну думку висловлювали і податківці у категорії 130.04 ЗІР ДФСУ (див. с. 45). Зокрема, в цій консультації говориться, що нараховувати податкові зобов’язання гірничодобувне підприємство має за таким принципом:
1) доки не відомо, яка саме товарна продукція буде отримана із видобутої сировини, потрібно нарахувати податкові зобов’язання, спираючись на вартість сировини (як її визначити, дивіться далі);
2) після переробки (збагачення) сировини слід нарахувати рентну плату виходячи з вартості отриманої товарної продукції та уточнити суму рентної плати, нарахованої раніше щодо сировини, яка була перероблена.
Як бачимо, податківці вважають, що базою оподаткування є саме вартість товарної продукції.
Обчислюємо рентну плату
Розглянувши правила визначення бази обкладення рентною платою гірничим підприємством, не зайвим буде нагадати також правила визначення податкових зобов’язань (ПЗн). Їх розраховують за такою формулою ( п. 252.18 ПКУ):
ПЗн = Vф х Вкк х Свнз х Кпп,
де Vф — обсяг (кількість) відповідного виду товарної продукції (мінеральної сировини), видобутої у податковому (звітному) періоді (в одиницях маси або об’єму). Ці дані беруть із журналів обліку видобутих корисних копалин;
Вкк — вартість одиниці видобутої корисної копалини. Цей показник визначають за більшою з таких величин:
• за фактичними цінами. Тобто виходячи з розміру доходу, отриманого від реалізації корисної копалини ( п.п. 252.7.1 ПКУ). Правила визначення фактичної ціни прописано для різних видів корисних копалин у п. 252.8 ПКУ.
Важливо! У разі обчислення вартості товарної продукції за фактичними цінами реалізації вартість одиниці відповідного виду товарної продукції встановлюється платником рентної плати за величиною суми доходу, отриманого (нарахованого) від виконаних у податковому (звітному) періоді господарських зобов’язань з реалізації відповідного обсягу (кількості) такого виду товарної продукції ( п. 252.8 ПКУ).
При цьому, визначаючи розмір доходу, слід пам’ятати, що сума доходу, отриманого (нарахованого) від реалізації відповідного виду товарної продукції, зменшується на суму витрат платника, пов’язаних з її доставкою. Перелік витрат, на які зменшується дохід, наведено у п. 252.9 ПКУ;
• за розрахунковою вартістю, тобто орієнтуючись на витрати, понесені на видобування корисних копалин, які скориговані на рівень рентабельності гірничого підприємства ( п.п. 252.7.2 ПКУ). Правила визначення розрахункової вартості прописані у п.п. 252.16 ПКУ. Загалом, якщо проаналізувати положення цього пункту, то можна говорити, що розрахункова вартість товарної продукції — це собівартість одиниці виробленої товарної продукції за податковий період, яка збільшена на коефіцієнт рентабельності.
Знайти розмір коефіцієнта рентабельності гірничого підприємства можете у матеріалах геолого-економічної оцінки запасів корисних копалин ділянки надр, які має кожне гірничодобувне підприємство. Якщо така оцінка не проведена, використовують тимчасові усереднені коефіцієнти, які розраховує Державна комісія України по запасах корисних копалин. Податківці рекомендують застосовувати їх і негірничим підприємствам. Так, на 2016 рік такій коефіцієнт складає 0,25 (лист ДФСУ від 29.03.16 р. № 10529/7/99-99-15-04-01-17 // «БТ», 2016, № 17, с. 7).
Пам’ятайте! Гірничі підприємства, що порушили строк регулярної повторної геолого-економічної оцінки запасів корисних копалин ділянки надр, обчислюють податкові зобов’язання із застосуванням коефіцієнта рентабельності, що дорівнює трикратному розміру облікової ставки НБУ. Тому не забувайте своєчасно його продовжувати;
Свнз — ставка ренти за надра у відсотках. Такі ставки наведені у п. 252.20 ПКУ;
Кпп — коригуючий коефіцієнт, зафіксований у п. 252.22 ПКУ.
Здійснивши ці нехитрі математичні дії, гірниче підприємство може без проблем заповнити декларацію з рентної плати та додаток 1 до неї. Ознайомитися з правилами заповнення цієї декларації і додатка до неї і ви можете у «БТ», 2016, № 4, с. 31 та 35.
Документи статті
Класифікація запасів — Класифікація запасів і ресурсів корисних копалин державного фонду надр, затверджена постановою Кабміну від 05.05.97 р. № 432.
Інструкція № 199 — Інструкції із застосування Класифікації запасів і ресурсів корисних копалин державного фонду надрородовищ будівельного й облицювального каменю, затверджена наказом Державної комісії України по запасах корисних копалин при Мінекології від 16.12.02 р. № 199.
