С чего начать?
Повторим: с 01.01.15 г. законодатели установили минимальную планку для базы обложения НДС.
Это совсем не означает, что продавать товары с указанной даты нужно по цене не ниже такого предела. Нет. Вы можете установить в договоре любую цену, о которой договоритесь с покупателем.
А вот начислить НО по НДС по такой операции придется, уже ориентируясь на минимальную базу, которая определена ( п. 188.1 НКУ):
• для товаров/услуг — на уровне цены приобретения таких поставляемых товаров/услуг;
• для самостоятельно изготовленных товаров/услуг — обычных цен;
• для необоротных активов — балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены).
Исключение касается только ( п. 188.1 НКУ):
1) товаров/услуг, цены на которые подлежат госрегулированию;
2) газа, поставляемого для нужд населения.
По этим товарам база налогообложения — договорная цена.
Кроме того, для некоторых товаров установлены специальные правила определения НДС-базы в ст. 189 НКУ (перепродажа б/у товаров, финлизинговые платежи, ликвидация основных средств и т. п.).
Итак, если цена продажи товаров окажется ниже установленной планки, поставщику придется дотянуть базу обложения до указанного уровня, доначислив НДС по такой операции. При этом нужно составить две НН:
• первую НН — на сумму НДС, рассчитанную исходя из договорной (фактической) цены поставки товаров/услуг;
• вторую НН — на сумму НДС, рассчитанную исходя из превышения цены приобретения/балансовой стоимости над фактической ценой.
Поэтому продавцу необходимо каждый раз при продаже товаров сопоставлять продажную цену с минимальной границей.
Нюансы доначисления
Бесплатная передача. Согласно п. 188.1 НКУ минимальная планка установлена для базы налогообложения операций по поставке товаров/услуг.
А так как в соответствии с п.п. 14.1.191 НКУ поставка товаров включает в себя любую передачу права на распоряжение товарами собственнику, в том числе продажу, обмен или дарение такого товара, а также поставки товаров по решению суда, то никаких исключений для перечисленных операций не будет.
А значит, все сказанное касается и бесплатных поставок. Поэтому продавцу, пожелавшему передать кому-то товар безвозмездно, придется начислять НДС, для того чтобы дотянуть базу обложения по такой операции до минимального уровня, установленного в п. 188.1 НКУ.
«Рекламные» нюансы. Тут резонно возникает вопрос: что делать, если речь идет о бесплатном распространении товаров рекламного назначения, которые были приобретены для «раскрутки» собственных изделий? Скажем сразу: поступать как при бесплатной поставке обычных товаров.
Так как рекламные товары были куплены, соответственно суммы «входного» НДС, уплаченные в связи с такой покупкой, поставщик имеет право включить в состав НК (конечно, при наличии правильно оформленной и зарегистрированной в ЕРНН НН).
В дальнейшем, бесплатно распространяя такие товары среди своих покупателей, создается ситуация, когда цена их приобретения превышает фактическую цену поставки. А значит, продавец обязан начислить НО, как того требует п. 188.1 НКУ ( письмо ГФСУ от 19.04.16 г. № 8819/6/99-99-19-03-02-15).
Внимание! А вот начислять НО согласно п. 198.5 НКУ в этом случае не нужно. Так как безвозмездное распространение товаров/услуг рекламного назначения нельзя отнести к нехоздеятельности. Ведь такие товары используются в операциях, связанных с получением доходов ( письмо ГФСУ от 19.04.16 г. № 8819/6/99-99-19-03-02-15 // «БН», 2016, № 21, с. 5).
Также хотим предупредить, что иногда встречаются более лояльные консультации, в которых контролеры разрешают вообще не начислять НО по рекламным товарам. При этом они выдвигают дополнительно условие для такого освобождения — включить стоимость безвозмездно распространенных товаров/услуг рекламного назначения в стоимость товаров/услуг, которые будут поставляться плательщиком в будущем в налогооблагаемой операции ( письмо ГФСУ от 29.12.15 г. № 27999/6/99-95-42-01-16-01, категория 101.14 ЗІР ГФСУ).
Примером такой «безНДСной» рекламы будет ситуация, когда производитель выпускает продукцию в рекламной упаковке, но продает ее по цене неупакованной продукции. В таком случае стоимость упаковки попадет в себестоимость готовой продукции, а при продаже нет необходимости доначислять НДС на стоимость рекламной упаковки согласно п. 198.5 НКУ. Но при этом все равно нужно помнить, что минимальная база для начисления НДС должна быть не ниже обычной цены упакованной продукции.
В других случаях выполнить условия контролеров непросто, ведь место расходов на рекламу — в составе расходов на сбыт, а не в себестоимости товаров/услуг. Поэтому при рекламных раздачах не стоит забывать о требовании п. 188.1 НКУ относительно минимальной НДС-базы.
Классифицируем продаваемый объект
Для товаров/услуг, продукции собственного производства и необоротных активов установлены разные правила определения минбазы. Поэтому, чтобы не ошибиться, нужно правильно классифицировать продаваемый объект. Напомним несколько важных нюансов.
1. Товарами являются материальные ценности, приобретенные (полученные) и удерживаемые предприятием с целью дальнейшей продажи ( п. 6 П(С)БУ 9 «Запасы»). Нельзя включать в группу «товары» необоротные активы, следуя широкому определению, прописанному в п.п. 14.1.244 НКУ. Кроме собственно товаров (изначально зачислены на сч. 28 «Товары»), сюда попадут активы, которые вы отразили на:
• сч. 20 «Производственные запасы»;
• сч. 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы»,
а теперь (по какой-то причине) решили продать.
2. По бухучетным правилам перед продажей необоротные активы зачисляют на субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» счета 28 «Товары». Однако это не означает, что по ним нужно применять «товарные» правила определения минбазы. При продаже таких активов минбазой для начисления НДС будет их остаточная стоимость по данным бухучета.
3. Минимальная планка базы обложения НДС установлена для операций поставки товаров независимо от того, кому они поставляются — плательщику или неплательщику НДС.
4. В случае покупки товаров у плательщика НДС цена приобретения определяется без учета НДС. То есть при покупке товара по цене 120 грн. (в том числе НДС — 20 грн.) минбазой будет сумма 100 грн., а не 120 грн. Иначе при продаже такого товара по той же стоимости 120 грн. (в том числе НДС — 20 грн.) придется доначислять НДС. А это абсолютно нелогично.
А вот в случае приобретения товара у неплательщика НДС по цене 120 грн. (без НДС) минимальной базой будет именно эта цифра. Поэтому при продаже его по цене 120 грн. (в том числе НДС — 20 грн.) придется доначислить 4 грн. НДС с разницы между минбазой 120 грн. и ценой продажи без НДС 100 грн. (подробнее — в «БН», 2016, № 14, с. 36).
Теперь переходим непосредственно к тому, как же определить эту загадочную цену приобретения товаров.
Определяем цену приобретения товаров
Покупные товары. Самое интересное в том, что НКУ даже не содержит такого термина, как «цена приобретения». В таких ситуациях Кодекс предписывает обращаться к другим нормативно-правовым актам ( п. 5.3 НКУ). Однако и они не помогут. Не решат эту проблему и П(С)БУ.
Поэтому вполне резонно учитывать две точки зрения, которые рассматривают цену приобретения:
• либо как контрактную стоимость товара (т. е. указанную в договоре),
• либо как его бухгалтерскую первоначальную стоимость.
Кстати, совсем недавно из-под пера налоговиков вышло письмо ГФСУ от 13.04.16 г. № 8220/6/99-99-19-03-02-15, в котором они разъяснили, что цену приобретения следует определять как стоимость имущества, по которой такое имущество приобретено в собственность. То есть за минбазу принимать цену, указанную в договоре на приобретение товара.
Чуть позже такой вывод контролеры подтвердили и в другом письме ГФСУ от 27.04.16 г. № 9614/6/99-99-15-03-02-15.
На наш взгляд, для применения такого подхода желательно получить письменную индивидуальную налоговую консультацию. Иначе придется ориентироваться на более безопасный вариант — бухгалтерскую первоначальную стоимость таких товаров, так как:
• именно по этой стоимости товары зачисляются на баланс предприятия;
• она аккумулирует расходы, связанные с приобретением товаров.
Дело в том, что внедрение минимальной НДС-базы связано с необходимостью защитить интересы бюджета от махинаций в виде убыточных продаж и связанного с ним бюджетного возмещения НДС. Поэтому если налоговики в ходе проверки увидят, что НО, начисленные при продаже товаров, не покрывают НК, сформированный при их приобретении (за счет «сопутствующих» расходов), то у них возникнет желание «защитить» бюджет.
Напомним, что первоначальную стоимость запасов, кроме их договорной цены (за вычетом непрямых налогов), формируют расходы, связанные с приобретением такого товара. Это ( п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы»):
• суммы ввозной пошлины;
• суммы невозмещаемых непрямых налогов в связи с приобретением;
• транспортно-заготовительные расходы (ТЗР);
• прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением и доведением запасов до состояния, пригодного для использования.
Импортные товары. У таких товаров есть свой нюанс. Базой для определения суммы «ввозного» НДС служит их таможенная стоимость.
Однако к цене приобретения импортных товаров она никакого отношения не имеет. Кстати, об этом говорили и налоговики, утверждая: при поставках на территории Украины импортных товаров база обложения определяется по общим правилам — исходя из договорной стоимости товаров, без учета величины таможенной стоимости ( письма ГФСУ от 01.10.15 г. № 20876/6/99-99-19-03-02-15, от 13.04.16 г. № 8220/6/99-99-19-03-02-15).
При этом (как и в случае с обычными товарами) фискалы придерживаются мнения, что нижней планкой для базы обложения импортных товаров должна выступать цена, указанная в договоре, составленном между резидентом и нерезидентом, на основании которого осуществляется приобретение товара у нерезидента (письмо ГФСУ от 27.04.16 г. № 9614/6/99-99-15-03-02-15).
Однако, на наш взгляд, целесообразнее за цену приобретения импортных товаров принимать все же их первоначальную стоимость.
Напомним, что такая стоимость формируется в бухучете согласно П(С)БУ 9 и П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов».
А значит, в нее войдут все расходы, которые перечислены в п. 9 П(С)БУ 9. То есть, кроме договорной цены (за минусом косвенных налогов), еще и ТЗР, суммы ввозной пошлины, дополнительного импортного сбора, суммы непрямых невозмещаемых налогов и других расходов, связанных с приобретением.
Бесплатно полученные товары. У таких товаров нет цены приобретения (они не приобретались). Означает ли это, что нужно ориентироваться на обычные цены?
Тут есть один нюанс. Пункт 188.1 НКУ предписывает применять обычные цены лишь:
• для самостоятельно изготовленных товаров;
• для необоротных активов (в случае отсутствия их учета).
Поэтому применять обычные цены в качестве ориентира для минбазы нельзя.
Если следовать выбранному нами подходу и в определении цены приобретения бесплатно полученных товаров применять П(С)БУ 9, то согласно п. 12 данного Положения это будет справедливая стоимость таких товаров с учетом расходов, предусмотренных п. 9 указанного документа. Очевидно, что эта величина никак не связана с суммой НК, сформированного при получении бесплатных товаров. И дотягивать минбазу до этой величины тоже неправильно.
Поэтому за минимальную базу обложения НДС можно принять лишь ту часть первоначальной стоимости бесплатно полученных товаров, которая соответствует сумме расходов, понесенных при получении таких товаров (подробнее — в «БН», 2016, № 5, с. 16).
ТМЦ, полученные в результате разборки основных средств (ОС). Ликвидация ОС по самостоятельному решению плательщика приравнивается к их продаже по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации ( п. 189.9 НКУ). Не нужно начислять НДС в случае уничтожения ОС без согласия плательщика (форс-мажор). Также не начисляем НДС, если плательщик предоставит налоговикам документы (акт ликвидации с заключением инвентаризационной комиссии) о том, что объект ОС не может использоваться по первоначальному назначению.
При оприходовании ТМЦ (материалов, комплектующих, отходов, запчастей), полученных от разборки ОС, НДС не нужно начислять ( п. 189.10 НКУ). Такие запасы приходуют на баланс (п. 2.13 Методрекомендаций № 2):
• либо по чистой стоимости реализации (если они предназначены для дальнейшей продажи) — ожидаемой цене реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию ( п. 4 П(С)БУ 9);
• либо в оценке их возможного использования (при внутреннем использовании) — например, стоимости подобных запасов при наличии их на балансе предприятия, с учетом степени их годности к эксплуатации.
А вот при продаже таких активов придется начислить НО на общих основаниях. Вот только определить по ним минимальную базу для начисления НДС не просто. Ведь они не являются готовой продукцией (нельзя ориентироваться на обычные цены), у них нет и цены приобретения (стоимость, по которой они оприходованы, не имеет никакой связи с ценой приобретения). А потому можно сделать вывод, что у полученных от разборки ТМЦ она будет нулевой.
Но контролеры приходят к другому выводу ( письмо ГФСУ от 16.03.16 г. № 5737/6/99-99-19-03-02-15). Они считают: если плательщик НДС приходует списанные ТМЦ (в качестве вторсырья) на баланс по определенной стоимости, то при последующей продаже таких ТМЦ он должен начислить НО исходя из договорной цены продажи, но не ниже балансовой стоимости таких ТМЦ.
То есть балансовая стоимость указанного вторсырья будет выступать для него своеобразной минбазой для начисления НО согласно п. 188.1 НКУ.
Выводы
- Так как минимальная планка установлена для базы налогообложения операций по поставке товаров/услуг, то эта участь доначисления НО не минет ни бесплатные поставки, ни операции по распространению товаров рекламного назначения.
- При этом учтите один нюанс: минбазу на уровне цены приобретения нужно применять лишь для тех товаров, которые попали на счета 28, 20 и 22.
- Несмотря на то, что цену приобретения товаров налоговики рассматривают как их контрактную стоимость, более безопасным вариантом будет ориентироваться на бухгалтерскую первоначальную стоимость таких товаров.
- Такому же подходу следуем и при продаже импортных товаров.
- Для бесплатно полученных товаров это будет сумма расходов, понесенных при получении таких товаров.
- Для ТМЦ, полученных в результате разборки основных средств, — договорная цена продажи, но не ниже балансовой стоимости таких ТМЦ.
Документы и сокращения статьи
Методрекомендации № 2 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина Украины от 10.01.07 г. № 2.
ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.
НК — налоговый кредит.
НН — налоговая накладная.
НО — налоговые обязательства.
ТМЦ — товарно-материальные ценности.
ОС — основные средства.
