Расчеты векселями: особенности учета

Вексельные расчеты: основное

В ч. 1 ст. 14 Закона № 3480 вексель определен как ценная бумага (ЦБ), которая подтверждает безусловное денежное обязательство векселедателя или его приказ третьему лицу уплатить после наступления срока платежа определенную сумму собственнику векселя (векселедержателю). Векселя могут быть простые или переводные и существуют исключительно в документарной форме ( ч. 2 ст. 14 Закона № 3480).

Векселя относятся к долговым ЦБ ( ч. 5 ст. 3 Закона № 3480). Вексель подтверждает именно безусловное денежное обязательство векселедателя, поэтому он может быть признан недействительным по причине дефекта формы ( ст. 2, ст. 76 Унифицированного закона, ч. 2 ст. 196 ГКУ).

Условие о проведении вексельных расчетов обязательно должно быть указано в письменном договоре ( ст. 4 Закона № 2374). Выданные векселя отражают в Реестре выданных векселей, порядок ведения которого утвержден решением Госкомиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 03.07.03 г. № 296.

В расчетах может использоваться как простой, так и переводной вексель, однако следует учесть, что согласно ст. 4 Закона № 2374 выдавать переводные и простые векселя можно только для оформления денежного долга за фактически поставленные товары, выполненные работы, предоставленные услуги, на чем акцентируют внимание официальные органы (письмо ГКЦБФР от 15.12.06 г. № 11/04/18974). При этом сумма такого долга должна быть не меньше суммы платежа по векселю (письмо ГКЦБФР от 26.11.02 г. № 11439/18).

Операции по торговле ЦБ могут осуществляться лишь торговцами ЦБ — хозяйственными обществами, для которых операции с ЦБ являются исключительным видом деятельности, а также банками ( ст. 17 Закона № 3480).

В то же время применительно к вексельным расчетам могут проводиться без участия торговца ЦБ такие операции ( ч. 8 ст. 17 Закона № 3480):

• выкуп эмитентом собственных ЦБ (в данном случае — векселей векселедателем);

• проведение расчетов с использованием векселей.

Учтите: налоговики считают, что плательщики единого налога не могут использовать векселя в качестве формы расчетов (письмо ГФСУ от 04.06.15 г. № 5267/Д/99-99-17-02-02-14, категория 107.12 ЗІР ГФСУ).

Учет у векселедателя

Налог на прибыль. «Малодоходные» налогоплательщики, которые не проводят корректировки финрезультата до налогообложения на разницы, предусмотренные в разд. III НКУ, отражают операции с векселями в учете по налогу на прибыль исключительно по бухгалтерским правилам.

Налогоплательщики, которые проводят корректировку финансового результата, учитывают нормы п. 141.2 НКУ.

Но! Согласно ч. 1 п.п. 141.2.6 НКУ положения этого пункта не распространяются на операции налогоплательщиков по размещению, погашению, выкупу и последующей продаже, конвертации ЦБ собственного выпуска, а также векселедателей, залогодателей и других лиц, которые выдали неэмиссионную ценную бумагу, во время выдачи и погашения таких ЦБ.

Из этого следует, что операции по выдаче и погашению векселей все плательщики налога на прибыль отражают в «прибыльном» учете по бухгалтерским правилам.

НДС. Исходя из п.п. 196.1.1 НКУ не являются объектом обложения НДС операции по:

• выпуску (эмиссии), размещению в любых формах управления и продаже (погашению, выкупу) за денежные средства ЦБ (в том числе векселей), выпущенных в обращение (эмитированных) субъектами предпринимательской деятельности,

• обмену ЦБ на другие ЦБ, корпоративные права, выраженные в других, чем ЦБ, формах.

То есть операции по выдаче векселя, погашению (выкупу), продаже за денежные средства и обмену на другие ЦБ и корпоративные права не облагают НДС.

Расчеты с векселями не влияют на начисление налоговых обязательств по НДС в части операций по продаже товаров (работ, услуг). Такие обязательства возникают в общем порядке по правилу «первого события» ( п. 187.1 НКУ), при этом базой налогообложения является договорная стоимость, определенная в порядке, установленном п. 188.1 НКУ, без учета дисконтов или других скидок с номинала такого векселя ( п. 189.7 НКУ). На номинал векселя налоговые обязательства по НДС не начисляют ( п. 189.8 НКУ). Это подтверждают налоговики (категория 101.12 ЗІР ГФСУ).

Покупатель товаров (работ, услуг), рассчитавшийся за них векселем, может отразить по ним налоговый кредит по НДС. Между тем контролеры ранее отмечали, что право на включение НДС в состав бюджетного возмещения такого налогового кредита возникает в период оплаты векселя.

Бухгалтерский учет. Согласно Инструкции № 291 выданные в качестве расчета за товары (работы, услуги) векселя отражают в зависимости от характера задолженности (долгосрочная или краткосрочная).

Векселя, относящиеся к текущим обязательствам*, учитывают на субсчете 621 «Краткосрочные векселя, выданные в национальной валюте».

* Текущие обязательства — обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия или должны быть погашены в течение двенадцати месяцев, начиная с даты баланса ( П(С)БУ 11 «Обязательства»).

«Долгосрочные» векселя отражают на субсчете 511 «Долгосрочные векселя, выданные в национальной валюте». При достижении срока в 12 месяцев до даты погашения векселя задолженность с субсчета 511 переводят на субсчет 611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте».

Если был выдан процентный вексель, то начисление процентов по нему согласно Методрекомендациям № 1300 показывают корреспонденцией: Дт 952 «Прочие финансовые расходы» — Кт 684 «Расчеты по начисленным процентам».

Пример 1. Предприятие выдало в качестве расчета за приобретенные товары простой беспроцентный вексель собственной эмиссии на сумму 24000 грн. Вексельная задолженность относится к краткосрочной.

Эти операции в учете векселедателя будут отражены так:

Таблица 1. Учет операций по выдаче простого векселя у векселедателя

Учет у векселедержателя

Налог на прибыль. Применительно к операциям по погашению векселя корректировки финрезультата до налогообложения согласно ч. 1 п.п. 141.2.6 НКУ не проводят. Поэтому все плательщики налога на прибыль отражают их по бухгалтерским правилам.

НДС. Как мы уже упоминали выше, расчеты с векселями не влияют на начисление налоговых обязательств по НДС в части операций продажи товаров (работ, услуг), в расчеты за которые был передан беспроцентный вексель. Вместе с тем по процентным векселям следует быть готовым к тому, что налоговики предпишут исходя из п. 189.7 НКУ увеличить базу обложения по операциям продажи товаров (работ, услуг) на сумму процентов, начисленных или таких, которые должны быть начислены на сумму номинала такого векселя.

Бухгалтерский учет. Порядок отражения векселя в учете векселедержателя зависит от условий его приобретения и срока погашения.

Вексель, полученный в качестве расчета за отгруженные товары, выполненные работы, предоставленные услуги, отражают в составе «вексельной» задолженности:

• долгосрочные векселя— на субсчете 182 «Долгосрочные векселя полученные»;

• краткосрочные векселя — на субсчете 341 «Краткосрочные векселя, полученные в национальной валюте».

Для отслеживания движения переводных векселей желательно завести субсчета третьего порядка:

• субсчет 341/1 «Переводные векселя полученные, но не акцептованные»;

• субсчет 341/2 «Переводные векселя полученные и акцептованные».

Погашение векселя отражают корреспонденцией Дт 311 — Кт 341 (182).

Начисление процентов по процентным векселям показывают в составе финансовых доходов корреспонденцией Дт 373 «Расчеты по начисленным доходам» — Кт 732 «Проценты полученные».

Пример 2. Предприятие приняло в расчет за реализованный товар простой беспроцентный вексель на сумму 24000 грн. Вексельная задолженность интерпретируется как краткосрочная.

Учет этих операций у векселедержателя будет таким:

Таблица 2. Учет операций по получению простого векселя у векселедержателя

Пример 3. Предприятие «А» реализовало товар предприятию «Б» на сумму 24000 грн. (в том числе НДС — 4000 грн.). Для выполнения другого контракта предприятие «А» приобрело товар у предприятия «В» на сумму 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.). В качестве расчета за приобретенные товары предприятие «А» выдало предприятию «В» переводной беспроцентный вексель номинальной стоимостью 6000 грн. Акцептует вексель (берет на себя обязательство оплатить его) предприятие «Б».Вексельная задолженность интерпретируется как краткосрочная.

Учет данной операции у сторон отражен в табл. 3:

Таблица 3. Учет операций по выдаче и получению переводного векселя

Продажа векселя

Налог на прибыль. «Малодоходные» плательщики, которые не проводят корректировки финрезультата до налогообложения на разницы из разд. III НКУ, ведут «прибыльный» учет операций с ЦБ (в том числе векселями) исключительно по бухгалтерским правилам.

Лица, которые проводят корректировки финрезультата, обязаны учесть нормы п. 141.2 НКУ, в соответствии с которым проводят два вида корректировок.

Корректировка 1. На сумму финрезультата (отрицательного или положительного) от продажи или другого отчуждения ЦБ, отраженного в составе финрезультата до налогообложения налогового периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО.

В этом случае финрезультат до налогообложения:

• увеличивают на сумму такого отрицательного финрезультата ( п.п. 141.2.1 НКУ);

• уменьшают на сумму такого положительного финрезультата ( п.п. 141.2.2 НКУ).

За счет этого «бухгалтерский» финрезультат от операций по продаже ЦБ исключают из объекта налогообложения.

Корректировка 2. В то же время делают корректировки на сумму «налогового» финрезультата.

При этом определяют общий финрезультат от операций по продаже или другому отчуждению ЦБ, а именно: общую сумму прибыли или убытка от операций по продаже или другому отчуждению ЦБ, с учетом суммы отрицательного финрезультата от таких операций, не учтенного в предыдущих налоговых периодах.

На заметку: для целей налогового учета сам финрезультат по каждой операции продажи или иного отчуждения ЦБ определяют по тем же правилам, что и в бухучете ( п.п. 141.2.3 НКУ).

Отличия в правилах ведения налогового и бухгалтерского учета ЦБ состоят только в двух моментах.

Момент 1. Процедура учета отрицательного объекта налогообложения. Если по результатам отчетного периода получен:

• отрицательный общий финрезультат от операций по продаже или другому отчуждению ЦБ, его сумма уменьшает общий финрезультат от операций по продаже или другому отчуждению ЦБ следующих налоговых (отчетных) периодов ( п.п. 141.2.4 НКУ);

• положительный общий финрезультат от операций по продаже или другому отчуждению ЦБ увеличивает финрезультат до налогообложения налогового (отчетного) периода ( п.п. 141.2.5 НКУ).

Момент 2. Порядок отражения сумм дооценки (уценки) ЦБ, с которыми связано проведение второй корректировки финрезультата, а именно: на сумму уценки ЦБ, которые оцениваются по справедливой стоимости, отраженных в составе финрезультата до налогообложения налогового (отчетного) периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО, превышающую сумму ранее проведенной дооценки таких активов, увеличивают финрезультат до налогообложения ( п.п. 141.2.1 НКУ).

Обратите внимание: в абз. 3 п.п. 141.2.1 НКУ предусмотрено только увеличение бухгалтерской прибыли на сумму уценки ЦБ.

Очевидно, что в таких случаях следовало бы делать корректировку со знаком «-» и на сумму бухгалтерской дооценки ЦБ. По всей видимости, законодатели не учли, что дооценку ЦБ отражают в составе прочих доходов (субсчет 740 «Доход от изменения стоимости финансовых инструментов»), а не дополнительного капитала ( п. 8 П(С)БУ 12).

Учитывая этот «казус», плательщикам, проводящим корректировки финрезультата, от проведения дооценок любых ЦБ (в том числе и векселей) лучше воздержаться.

НДС. В соответствии с п.п. 196.1.1 НКУ операции по продаже векселя за денежные средства и обмену на другие ЦБ и корпоративные права не являются объектом обложения НДС. В остальных случаях при продаже векселя операции облагаются НДС в общем порядке.

Бухгалтерский учет. Вексель, удерживаемый с намерением его продажи, классифицируют как финансовую инвестицию — актив, который содержится предприятием с целью увеличения прибыли (процентов, дивидендов и т. п.), роста стоимости капитала или других выгод для инвестора ( п. 4 П(С)БУ 13).

Финансовую инвестицию учитывают при первоначальном признании по фактической себестоимости ( п. 29 П(С)БУ 13), которая состоит из цены ее приобретения, комиссионных вознаграждений, пошлины, налогов, сборов, обязательных платежей и других расходов, непосредственно связанных с ее приобретением ( п. 4 П(С)БУ 12).

Такие инвестиции отражают по справедливой стоимости ( п. 30 П(С)БУ 13) на субсчете 352 «Прочие текущие финансовые инвестиции».

Увеличение или уменьшение балансовой стоимости финансовой инвестиции (векселей, предназначенных для продажи), признают согласно п. 32 П(С)БУ 13:

• прочими доходами (субсчет 740) или

• прочими расходами (субсчет 940).

При продаже векселя отражают доход (по Кт 741 «Доход от реализации финансовых инвестиций») в размере продажной стоимости. Балансовую стоимость векселя на дату реализации включают в расходы (Дт 971 «Себестоимость реализованных финсовых инвестиций»).

Пример 4. Предприятие получило в качестве расчета за реализованный товар вексель на сумму 24000 грн. с намерением его дальнейшей продажи (через торговца ЦБ). В последующем вексель был продан за 22000 грн. Уценка векселя перед продажей не проводилась. Сумма комиссии торговца ЦБ — 200 грн.

Учет этих операций будет таким:

Таблица 4. Учет операций по продаже векселя у векселедержателя

Выводы

• В учете по налогу на прибыль операции по выдаче и погашению векселя все плательщики налога на прибыль отражают по бухгалтерским правилам.
• Операции по погашению, выкупу, продаже векселей за денежные средства или в обмен на другие ЦБ (корпоративные права) не являются объектом обложения НДС.
• Применительно к операциям по продаже векселей в НКУ предусмотрены две корректировки финрезультата. При этом с позиции налогового учета векселя лучше не переоценивать в бухучете, поскольку в НКУ не предусмотрено уменьшающих корректировок на сумму бухучетной дооценки векселей.

Документы и сокращения статьи

Закон № 2374 — Закон Украины «Об обращении векселей в Украине» от 05.04.01 г. № 2374-III.

Закон № 3480 — Закон Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.06 г. № 3480-IV.

Унифицированный закон — «Унифицированный закон о переводных векселях и простых векселях» (приложение 1 к Конвенции, которой внедрен Унифицированный закон о переводных векселях и простых векселях от 07.06.30 г. — присоединение Украины Законом от 06.07.99 г. № 826-XIV).

Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

Методрекомендации № 1300 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету финансовых расходов, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 01.11.10 г. № 1300.

ЦБ — ценные бумаги.

НК — налоговый кредит.

НН — налоговая накладная.

ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.