Основные средства временно простаивают: что делать?

В избранном В избранное
Печать
Карпова Влада, налоговый эксперт, канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Бухгалтерская неделя Октябрь, 2016/№ 42-43
На практике нередко возникают ситуации, когда какие-то основные средства (ОС) временно не используются в хоздеятельности, например, не получается найти арендатора на помещения, которые обычно сдаются в аренду. В статье мы расскажем о том, как отразить в учете операции с такими объектами.

Амортизация временно простаивающих ОС

Бухгалтерский учет. Первый вопрос, который возникает у предприятия в отношении временно простаивающих ОС: можно ли по ним продолжать начислять амортизацию?

Отечественные нормативы данный вопрос не разъясняют, хотя некоторую информацию из них можно почерпнуть.

Так, согласно п. 23 П(С)БУ 7 «Основные средства» начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, который устанавливается предприятием (в распорядительном акте) при признании его активом (при зачислении на баланс), и приостанавливается на период его:

1) реконструкции;

2) модернизации;

3) достройки;

4) дооборудования;

5) консервации.

Аналогичные нормы установлены и в п. 29 П(С)БУ 7, где сказано, что начисление амортизации прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств, перевода его на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию.

Как видим, случай с временным простоем здесь не назван. Ближе всего к рассматриваемой ситуации подходит случай консервации, но ее предприятия не обязаны проводить (см. об этом ниже).

Более четко судьбу амортизации в ситуации с временным простоем ОС очерчивает п. 55 МСБУ 16 «Основные средства». В этой норме указано, что начисление амортизации не прекращается в случае простоя актива или прекращения активного использования актива, за исключением случаев, когда актив полностью амортизирован. Тем не менее, при применении методов амортизации на основе использования актива* сумма амортизационного отчисления может быть равна нулю, если актив не участвует в процессе производства.

* Имеется в виду производственный метод амортизации.

Обусловлен такой подход тем, что амортизация начисляется не только в связи с физическим износом (который при простое, кстати, тоже может иметь место), а и в связи с моральным износом ОС (который, разумеется, на период простоя не прекращается).

А П(С)БУ 7 в данном вопросе не должен противоречить МСБУ 16, что следует из ст. 1 Закона о бухучете. Там сказано, что национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета нормативно-правовой акт, утвержденный центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование государственной финансовой политики, которая определяет принципы и методы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, не противоречащие международным стандартам.

Итак, есть все основания считать, что в случае временного простоя ОС амортизацию следует продолжать начислять. Правда, при производственном методе она будет равна нулю.

Следующий вопрос: на каких счетах отразить амортизацию по простаивающим ОС?

Мы считаем, что амортизацию простаивающих ОС учитывают по тем же статьям расходов, что и в период обычной деятельности предприятия, в частности, по ОС:

• общепроизводственного назначения — на счете 91 «Общепроизводственные расходы»;

• административного назначения — на счете 92 «Административные расходы»;

• сбытового назначения — на счете 93 «Расходы на сбыт».

В то же время амортизация производственного оборудования, начисляемая любым методом, кроме производственного, в периоде простоя не включается в себестоимость изготовленной продукции, услуг. Такую амортизацию можно отразить в составе общепроизводственных расходов.

К сведению: некоторые бухгалтеры показывают расходы, понесенные в период простоя, на счете 39 «Расходы будущих периодов». Однако такие расходы не соответствуют понятию расходов будущих периодов, поскольку они относятся к расходам отчетного периода. Ведь здесь отсутствует непосредственная связь с доходом, получаемым в будущих периодах.

Иногда случается, что в отчетном месяце нет реализации товаров (работ, услуг), т. е. отсутствуют обороты по субсчету 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции».

В такой ситуации возникает вопрос: на какие счета в бухгалтерском учете следует списывать постоянные нераспределенные общепроизводственные расходы (в том числе и амортизацию по простаивающим ОС)? В П(С)БУ 16 «Расходы» и в Инструкции № 291 такой «особый» случай не прописан — там безальтернативно предлагается списание таких расходов отражать в корреспонденции с дебетом счета 90.

По нашему мнению, здесь необходимо исходить из следующего. В международном бухгалтерском учете, который был положен в основу отечественных П(С)БУ, все расходы применительно к периоду их отражения в отчетности, в принципе, делятся лишь на две группы**:

** См. Хорнгрен Ч. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 2000. — С. 28.

1) затраты на продукт (product costs) становятся расходами (в качестве себестоимости проданных товаров) только в период, когда продукция реализована;

2) затраты на период (period costs) всегда относятся на месяц, квартал, год, когда они были произведены, они сразу влияют на исчисление прибыли в период их понесения.

Постоянные нераспределенные расходы в данной ситуации, безусловно, входят во вторую группу расходов. Это следует из того, что они, в принципе, не включаются в состав расходов на продукт и относятся к расходам, которые были понесены в текущем периоде. Поэтому в бухгалтерском учете такие расходы следует отразить в составе прочих расходов операционной деятельности (субсчет 949).

Налог на прибыль. В учете по налогу на прибыль порядок действий зависит от того, проводит ли налогоплательщик корректировки финрезультата на сумму всех разниц, указанных в разделе III НКУ.

«Малодоходные» плательщики, которые корректировки финрезультата не проводят, отражают в «прибыльном» учете такие операции по бухгалтерским правилам, т. е. в общем случае продолжают начислять амортизацию на простаивающие ОС.

А вот у «высокодоходных» плательщиков (с годовым доходом выше 20 млн грн.) и лиц, которые не поставили отметку в налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий о непроведении корректировок финрезультата, ситуация сложнее.

Есть все основания считать, что и эти плательщики могут продолжать начислять амортизацию на простаивающие ОС. Однако вполне вероятно, что у контролеров может быть другое мнение по этому поводу.

Так, в письмах ГФСУ от 02.06.15 г. № 11385/6/99-99-19-02-02-15, от 05.11.15 г. № 23598/6/99-99-19-02-02-15, от 12.03.16 г. № 5389/6/99-99-19-02-02-15 был сделан вывод, что ОС, которые находятся на капитальном ремонте или на консервации, подпадают под определение «непроизводственные основные средства» согласно п.п. 138.3.2 НКУ, поэтому амортизация на такие ОС в налоговом учете в соответствии с п. 138.3 НКУ не начисляется.

В принципе, в указанных случаях амортизация ОС не начисляется и в бухгалтерском учете, но по другим причинам.

Однако здесь настораживает тот факт, что налоговики приравнивают временно не используемые в хозяйственной деятельности ОС к непроизводственным ОС.

По нашему мнению, такой подход не соответствует нормам НКУ. Так, непроизводственными ОС по нормам п.п. 138.3.2 НКУ считают ОС, которые не используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика. При этом из системного прочтения НКУ можно понять, что здесь имеет значение принципиальная возможность использования ОС в хоздеятельности.

Иными словами, если какой-то необоротный актив был приобретен для использования в хозяйственной деятельности, а затем временно не используется, он не становится непроизводственным, если в будущем его все же планируют продолжать использовать в хоздеятельности.

Такой же позиции придерживаются и суды. В частности, в постановлении ВАдСУ от 19.08.15 г. № К/800/56497/14*** суд пришел к следующим выводам. Для целей налогового учета критерием разграничения производственных и непроизводственных активов является их связь с экономической деятельностью плательщика, использование таких активов в деятельности, направленной на получение прибыли.

*** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/48899898.

Хозяйственная деятельность предусматривает любое использование актива с целью получения прибыли, поэтому само по себе изменение технических характеристик актива, направления его использования, в случае, если такие изменения не привели к невозможности получения плательщиком дохода от такого использования, не является основанием для квалификации актива как непроизводственного.

При наличии у плательщика намерения получить прибыль от использования таких активов в будущем временное содержание таких основных фондов без фактического использования в хозяйственной деятельности не изменяет их производственный характер.

Итак, временное неиспользование ОС в хозяйственной деятельности не означает, что они стали непроизводственными. Однако для подстраховки не помешает издать какой-нибудь распорядительный документ (например, приказ), подкрепленный бизнес-планом, из которых будет следовать, что неиспользование ОС имеет временный характер и в дальнейшем ОС будут задействованы в производственной (хозяйственной) деятельности.

Пример. Предприятие сдает в аренду строительные леса. В связи с наступлением холодов леса временно не сдаются в аренду. Предприятие не принимало решение о консервации такого объекта и начисляет амортизацию по нему прямолинейным методом.

В этом случае предприятие продолжает начислять амортизацию ОС, которую можно отразить на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности».

НДС. Если придерживаться позиции контролеров о том, что временно не используемые ОС превращаются в непроизводственные ОС, над плательщиком нависает угроза начисления «компенсирующих» НО на основании абз. «в» п. 198.5 НКУ (перевод производственных необоротных активов в состав непроизводственных необоротных активов). Кстати, на практике такие случаи уже имели место (см., к примеру, упомянутое выше постановление ВАдСУ).

В то же время мы категорически не согласны с таким подходом и советуем его оспаривать. При этом лучше поступить так: сделать запрос на получение письменной индивидуальной налоговой консультации на основании ст. 52 НКУ. В запросе четко спросить, начисляется ли амортизация на ОС, временно не используемые в хозяйственной деятельности в связи с простоем (если их консервация не проводилась), считаются ли такие ОС непроизводственными и обязательно ли их переводить в состав непроизводственных ОС. Если будет получен фискальный ответ, его можно будет обжаловать в суде.

А по нормам п. 53.3 НКУ отмена судом индивидуальной налоговой консультации является основанием для предоставления новой налоговой консультации с учетом заключений суда.

Если же вы не готовы бороться с налоговиками, капитулировать не обязательно. Можно временно «отступить».

Так, если вы начислите НО согласно абз. «в» п. 198.5 НКУ в связи с временным переводом ОС в непроизводственные, то в периоде возврата ОС «в строй» такие НО можно сторнировать. Ведь часть вторая п. 198.5 НКУ позволяет составить расчет корректировки к ранее составленной налоговой накладной, если ОС, ранее переведенные в непроизводственные, опять начинают использоваться в облагаемых НДС операциях в пределах хозяйственной деятельности.

Когда проводят консервацию ОС

На местах нередко проверяющие настаивают на том, что в отношении временно простаивающих ОС должны быть проведены мероприятия по консервации. Законных оснований для проведения таких действий нет, и принудить к ним предприятие налоговики не вправе.

Процедура проведения консервации изложена в Положении № 1183, обязательное соблюдение которого предусмотрено для предприятий, имеющих стратегическое значение для экономики и безопасности государства и для государственных предприятий. Для остальных лиц этот норматив имеет рекомендательный характер.

Консервация основных фондов предприятий — это комплекс мероприятий, направленных на долгосрочное (но не более чем на 3 года) хранение основных фондов предприятий в случае прекращения производственной и другой хозяйственной деятельности с возможностью дальнейшего возобновления их функционирования ( п. 2 Положения № 1183).

Из этого следует, что для проведения консервации, во-первых, необходимо осуществить комплекс мер специального характера, направленных на длительное хранение ОС, а не просто, скажем, установить, что определенные ОС считаются «законсервированными».

В частности, при проведении консервации создается специальная комиссия во главе с руководителем предприятия, принимающая решение о временном выводе ОС из производственного процесса, разрабатывается проект консервации, в соответствии с которым проводятся работы по консервации ОС, и составляется акт о принятии ОС на консервацию, утверждаемый собственником предприятия ( приложение 1 к Положению № 1183).

Во-вторых, консервация предусматривает хранение ОС без их использования**** в течение определенного срока, который должен быть именно длительным, но при этом ограничен тремя годами. И хотя для обычных предприятий эти ограничения носят рекомендательный характер, в тех случаях, когда предполагается, что ОС не будут «длительно» простаивать, о консервации речь вообще не может идти.

**** О том, что находящиеся на консервации основные фонды запрещается использовать, говорится в п. 9 Положения № 1183.

Если же вы решитесь на такие действия, то учтите, что при консервации ОС амортизация по ним перестает начисляться с месяца, следующего за месяцем «консервации» ( п. 29 П(С)БУ 7). Разумеется, в этом случае не начисляется амортизация и в налоговом учете.

На учет по НДС такая операция не влияет по тем же причинам, которые мы привели в отношении временно простаивающих ОС («законсервированные» ОС не становятся непроизводственными).

Расходы, которые были понесены на консервацию ОС, можно отразить на субсчете 977 «Прочие расходы деятельности».

Выводы

  • На временно простаивающие ОС продолжает начисляться амортизация в бухгалтерском и в налоговом учете. Такая амортизация показывается в общем порядке, в части производственного оборудования она включается в состав общепроизводственных расходов.
  • Есть риск того, что контролеры признают временно простаивающие ОС непроизводственными и предпишут не начислять по ним амортизацию в налоговом учете. При этом они могут настаивать на начислении «компенсирующих» НО на основании абз. «в» п. 198.5 НКУ.
  • Консервация проводится согласно отдельному решению налогоплательщика при длительном неиспользовании ОС.

Документы и сокращения статьи

Положение № 1183 — Положение о порядке консервации основных производственных фондов предприятий, утвержденное постановлением КМУ от 28.10.97 г. № 1183.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.

ОС — основные средства.

НО — налоговые обязательства.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить