Амортизація ОЗ, що тимчасово простоюють
Бухгалтерський облік. Перше запитання, яке виникає у підприємства щодо ОЗ, які тимчасово простоюють: чи можна щодо них нараховувати амортизацію далі?
Вітчизняні нормативи це питання не роз’яснюють, хоча певну інформацію з них можна почерпнути.
Так, згідно з п. 23 П(С)БО 7 «Основні засоби» нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні його активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його:
1) реконструкції;
2) модернізації;
3) добудови;
4) дообладнання;
5) консервації.
Аналогічні норми встановлено і в п. 29 П(С)БО 7, де сказано, що нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта основних засобів, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію.
Як бачимо, випадок з тимчасовим простоєм тут не згадано. Щонайближче до цієї ситуації підходить випадок консервації, але її підприємства не зобов’язані проводити (див. про це далі).
Більш чітко долю амортизації за ситуації з тимчасовим простоєм ОЗ окреслює п. 55 МСБО 16 «Основні засоби». У цій нормі зазначено, що амортизацію не припиняють, коли актив не використовують або він вибуває з активного використання, доки актив не буде амортизований повністю. Проте згідно з використаними методами амортизації амортизаційні відрахування можуть дорівнювати нулю, якщо немає виробництва*.
* Мається на увазі виробничий метод амортизації.
Зумовлено такий підхід тим, що амортизація нараховується не лише у зв’язку з фізичним зносом (який у разі простою, до речі, теж може відбуватися), а й у зв’язку з моральним зносом ОЗ (який, зрозуміло, на період простою не припиняється).
А П(С)БО 7 у цьому питанні не повинен суперечити МСБО 16, що випливає зі ст. 1 Закону про бухоблік. Там сказано, що національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку — нормативно-правовий акт, затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам.
Отже, є всі підстави вважати, що у разі тимчасового простою ОЗ амортизацію слід нараховувати далі. Щоправда, у виробничому методі вона дорівнюватиме нулю.
Наступне запитання: на яких рахунках відобразити амортизацію щодо ОЗ, які простоюють?
Ми вважаємо, що амортизацію ОЗ, які простоюють, відображають за тими самими статтями витрат, що і в період звичайної діяльності підприємства, зокрема, щодо ОЗ:
• загальновиробничого призначення — на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати»;
• адміністративного призначення — на рахунку 92 «Адміністративні витрати»;
• збутового призначення — на рахунку 93 «Витрати на збут».
У той же час амортизація виробничого обладнання, що нараховується будь-яким методом, крім виробничого, у періоді простою не включається до собівартості виготовленої продукції, послуг. Таку амортизацію можна відобразити у складі загальновиробничих витрат.
До відома: деякі бухгалтери показують витрати, понесені в період простою, на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів». Проте такі витрати не відповідають поняттю витрат майбутніх періодів, оскільки вони належать до витрат звітного періоду. Адже тут відсутній безпосередній зв’язок з доходом, що отримується в майбутніх періодах.
Іноді трапляється, що у звітному місяці немає реалізації товарів (робіт, послуг), тобто відсутні обороти за субрахунком 901 «Собівартість реалізованої готової продукції».
За такої ситуації виникає запитання, на які рахунки у бухгалтерському обліку слід списувати постійні нерозподілені загальновиробничі витрати (у тому числі й амортизацію щодо ОЗ, що простоюють)? У П(С)БО 16 «Витрати» та в Інструкції № 291 такий «особливий» випадок не прописано — там безальтернативно пропонується списання таких витрат відображати в кореспонденції з дебетом рахунка 90.
На нашу думку, тут необхідно виходити з такого. У міжнародному бухгалтерському обліку, який було покладено в основу вітчизняних П(С)БО, усі витрати щодо періоду їх відображення у звітності, в принципі, поділяються тільки на дві групи**:
** Див. Хорнгрен Ч. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ./Под ред. Я. В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 2000. — с. 28.
1) затрати на продукт (product costs) стають витратами (як собівартість проданих товарів) тільки в період, коли продукцію реалізовано;
2) затрати на період (period costs) завжди відносяться на місяць, квартал, рік, коли вони були здійснені, і одразу впливають на обчислення прибутку в період їх понесення.
Постійні нерозподілені витрати за цієї ситуації, безумовно, входять до другої групи витрат. Це випливає з того, що вони, в принципі, не включаються до складу витрат на продукт та відносяться до витрат, які були понесені в поточний період. Тому в бухгалтерському обліку такі витрати слід відобразити у складі інших витрат операційної діяльності (субрахунок 949).
Податок на прибуток. У обліку з податку на прибуток порядок дій залежить від того, чи проводить платник податків коригування фінрезультату на суму усіх різниць, зазначених у розд. III ПКУ.
«Малодохідні» платники, які коригування фінрезультату не проводять, відображають у «прибутковому» обліку такі операції за бухгалтерськими правилами, тобто у загальному випадку продовжують нараховувати амортизацію на ОЗ, що простоюють.
А ось у «високодохідних» платників (з річним доходом понад 20 млн грн.) та осіб, які не поставили відмітку в податковій декларації з податку на прибуток підприємств про непроведення коригувань фінрезультату, ситуація складніша.
Є всі підстави вважати, що й ці платники можуть і далі нараховувати амортизацію на ОЗ, які простоюють. Проте цілком імовірно, що у контролерів може бути інша думка з цього приводу.
Так, у листах ДФСУ від 02.06.15 р. № 11385/6/99-99-19-02-02-15, від 05.11.15 р. № 23598/6/99-99-19-02-02-15, від 12.03.16 р. № 5389/6/99-99-19-02-02-15 було зроблено висновок, що ОЗ, які перебувають на капітальному ремонті або на консервації, підпадають під визначення «невиробничі основні засоби» згідно з п.п. 138.3.2 ПКУ, тому амортизація на такі ОЗ в податковому обліку відповідно до п. 138.3 ПКУ не нараховується.
У принципі, у зазначених випадках амортизація ОЗ не нараховується і в бухгалтерському обліку, але з інших причин.
Проте тут насторожує той факт, що податківці прирівнюють ОЗ, які тимчасово не використовуються в господарській діяльності, до невиробничих ОЗ.
На нашу думку, такий підхід не відповідає нормам ПКУ. Так, невиробничими ОЗ за нормами п.п. 138.3.2 ПКУ вважаються ОЗ, які не використовуються в господарській діяльності платника податків. При цьому з системного прочитання ПКУ можна зрозуміти, що тут має значення принципова можливість використання ОЗ у госпдіяльності.
Інакше кажучи, якщо якийсь необоротний актив було придбано для використання в господарській діяльності, а потім він тимчасово не використовується, то не стає невиробничим, якщо в майбутньому його все ж планують використовувати у госпдіяльності.
Такої ж позиції дотримуються і суди. Зокрема, в постанові ВАдСУ від 19.08.15 р. № К/800/56497/14*** суд дійшов таких висновків. Для цілей податкового обліку критерієм розмежування виробничих та невиробничих активів є їх зв’язок з економічною діяльністю платника, використання таких активів у діяльності, спрямованій на отримання прибутку.
*** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/48899898.
Господарська діяльність передбачає будь-яке використання активу з метою отримання прибутку, тому сама по собі зміна технічних характеристик активу, зміна напряму його використання, у разі якщо такі зміни не призвели до неможливості отримання платником доходу від такого використання, не є підставою для кваліфікації активу як невиробничого.
За наявності у платника наміру отримати прибуток від використання таких активів у майбутньому тимчасове утримання таких основних фондів без фактичного використання в господарській діяльності не змінює їх виробничого характеру.
Отже, тимчасове невикористання ОЗ у господарській діяльності не означає, що вони стали невиробничими. Проте для підстрахування не зайве буде видати якийсь розпорядчий документ (наприклад, наказ), підкріплений бізнес-планом, з якого випливатиме, що невикористання ОЗ має тимчасовий характер і надалі ОЗ будуть задіяні у виробничій (господарській) діяльності.
Приклад. Підприємство здає в оренду будівельне риштування. У зв’язку з настанням холодів риштування тимчасово не здається в оренду. Підприємство не приймало рішення про консервацію такого об’єкта і нараховує амортизацію щодо нього прямолінійним методом.
У цьому випадку підприємство продовжує нараховувати амортизацію ОЗ, яку можна відобразити на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».
ПДВ. Якщо дотримуватися позиції контролерів щодо того, що ОЗ, які тимчасово не використовуються, перетворюються на невиробничі ОЗ, над платником нависає загроза нарахування «компенсуючих» ПЗ на підставі абз. «в» п. 198.5 ПКУ (переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів). До речі, на практиці такі випадки вже мали місце (див., наприклад, згадану вище постанову ВАдСУ).
У той же час ми категорично не згодні з таким підходом і радимо його оскаржувати. При цьому краще діяти так: зробити запит на отримання письмової індивідуальної податкової консультації на підставі ст. 52 ПКУ. У запиті чітко запитати, чи нараховується амортизація на ОЗ, які тимчасово не використовуються в господарській діяльності у зв’язку з простоєм (якщо їх консервація не проводилася), чи вважаються такі ОЗ невиробничими і чи обов’язково їх переводити до складу невиробничих ОЗ. Якщо буде отримано фіскальну відповідь, її можна буде оскаржити в суді.
А згідно з нормами п. 53.3 ПКУ скасування судом індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Якщо ж ви не готові боротися з податківцями, капітулювати не обов’язково. Можна тимчасово «відступити».
Так, якщо ви нарахуєте ПЗ згідно з абз. «в» п. 198.5 ПКУ у зв’язку з тимчасовим переведенням ОЗ до невиробничих, то в періоді, коли ОЗ «стануть до ладу», такі ПЗ можна сторнувати. Адже ч. 2 п. 198.5 ПКУ дозволяє скласти розрахунок коригування до раніше складеної податкової накладної, якщо ОЗ, раніше переведені до невиробничих, знову починають використовуватися в оподатковуваних ПДВ операціях у межах господарської діяльності.
Коли проводять консервацію ОЗ
На місцях контролери нерідко наполягають на тому, що щодо ОЗ, які тимчасово простоюють, мають бути проведені заходи з консервації. Законних підстав для проведення таких дій немає, і змусити до них підприємство податківці не мають права.
Процедуру проведення консервації викладено в Положенні № 1183, обов’язкове дотримання якого передбачене для підприємств, що мають стратегічне значення для економіки та безпеки держави і для державних підприємств. Для решти осіб цей норматив має рекомендаційний характер.
Консервація основних фондів підприємств — це комплекс заходів, спрямованих на довгострокове (але не більш як 3 роки) зберігання основних фондів підприємств у разі припинення виробничої та іншої господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування (п. 2 Положення № 1183).
З цього випливає, що для проведення консервації, по-перше, необхідно здійснити комплекс заходів спеціального характеру, спрямованих на тривале зберігання ОЗ, а не просто, скажімо, встановити, що певні ОЗ вважаються «законсервованими».
Зокрема, при проведенні консервації створюється спеціальна комісія на чолі з керівником підприємства, що приймає рішення про тимчасове виведення ОЗ з виробничого процесу, розробляється проект консервації, відповідно до якого проводяться роботи з консервації ОЗ, та складається акт про прийняття ОЗ на консервацію, який затверджується власником підприємства (додаток 1 до Положення № 1183).
По-друге, консервація передбачає зберігання ОЗ без їх використання**** протягом певного строку, який має бути саме тривалим, але обмежений трьома роками. І хоча для звичайних підприємств ці обмеження мають рекомендаційний характер, у тих випадках, коли передбачається, що ОЗ «тривало» не простоюватимуть, про консервацію взагалі не може йтися.
**** Про те, що основні фонди, які перебувають на консервації, забороняється використовувати, йдеться в п. 9 Положення № 1183.
Якщо ж ви зважитеся на такі дії, то врахуйте, що при консервації ОЗ амортизація щодо них перестає нараховуватися з місяця, наступного за місяцем «консервації» (п. 29 П(С)БО 7). Зрозуміло, в цьому випадку не нараховується амортизація і в податковому обліку.
На облік з ПДВ така операція не впливає з тих самих причин, які ми навели щодо ОЗ, котрі тимчасово простоюють («законсервовані» ОЗ не стають невиробничими).
Витрати, які були понесені на консервацію ОЗ, можна відобразити на субрахунку 977 «Інші витрати діяльності».
Висновки
- На ОЗ, що тимчасово простоюють, продовжує нараховуватися амортизація у бухгалтерському та податковому обліку. Така амортизація показується в загальному порядку, в частині виробничого обладнання вона включається до складу загальновиробничих витрат.
- Є ризик того, що контролери визнають ті ОЗ, які тимчасово простоюють, невиробничими і накажуть не нараховувати щодо них амортизацію в податковому обліку. При цьому вони можуть наполягати на нарахуванні «компенсуючих» ПЗ на підставі абз. «в» п. 198.5 ПКУ.
- Консервація проводиться згідно з окремим рішенням платника податків у разі тривалого невикористання ОЗ.
Документи та скорочення статті
Положення № 1183 — Положення про порядок консервації основних виробничих фондів підприємств, затверджене постановою КМУ від 28.10.97 р. № 1183.
Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.
ОЗ — основні засоби.
ПЗ — податкові зобов’язання.
