Общие моменты
Изменения в Налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятий (далее —декларация) были внесены приказом Минфина от 08.07.16 г. № 585, который вступил в силу с 19.08.16 г.
Формально обновленная декларация должна была бы подаваться «квартальщиками» по результатам деятельности за 2016 год, «годовыми» плательщиками — по результатам деятельности за 2017 г. ( п. 46.6 НКУ).
Между тем формальность здесь вряд ли уместна, поскольку главные декларационные коррективы направлены на декларирование авансового взноса, который подлежит уплате до 31.12.16 г. ( п. 38 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). И поскольку в старой форме его указать было негде, контролеры предписали подавать новую декларацию уже за 3 квартала 2016 года (см. письмо ГФСУ от 11.10.16 г. № 33190/7/99-99-15-02-01-17 // «БН», 2016, № 42-43, с. 4).
К тому же налоговики «внедрили» в свои «Единое окно» и «ОПЗ» новые формы, так что теперь «старую» декларацию подать невозможно.
Кто же предоставляет декларацию за 3 квартала? Это «высокодоходные» плательщики налога на прибыль, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов), определенный по показателям Отчета о финансовых результатах (ф. № 2), за 2015 год превысил 20 млн грн. ( пп. 137.4, 137.5 НКУ).
«Новообразованные» плательщики, которые зарегистрировались в 2016 году, а также «малодоходные» плательщики (за 2015 год) и производители сельхозпродукции отчитываются только по итогам 2016 года, независимо от размера дохода, полученного за 9 месяцев.
Декларацию нужно предоставить не позднее 09.11.16 г.
Изменения в реквизитах декларации
Строка 2 заглавной части декларации дополнена полем, в котором указывается базовый отчетный период — календарный квартал или календарный год.
Как пояснила ГФСУ в письме от 11.10.16 г. № 33190/7/99-99-15-02-01-17, новое поле ввели с целью разграничения предельного срока представления декларации в течение:
• 40 календарных дней, которые следуют за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала (он установлен для всех «квартальщиков»), и
• 60 календарных дней, которые следуют за последним календарным днем отчетного года (этот срок по нормам п.п. 49.18.3, п. 49.19 НКУ применяют только «годовые» плательщики).
Новый «одноразовый» авансовый взнос
Изложена в новой редакции стр. 26 декларации: «Авансовий внесок у розмірі 1/12 нарахованої суми податку на прибуток, що підлягає сплаті щомісяця8 або авансовий внесок у розмірі 2/9 податку на прибуток ((позитивне значення) рядок 06 + рядок 08 + рядок 10 + рядок 12 + рядок 15 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств) х 2/9), що підлягає сплаті до 31 грудня 2016 року9». В ней указывают «одноразовый» авансовый взнос, который подлежит уплате до 31.12.16 г.
Отрадно, что налоговики подошли к «одноразовому» авансу нефискально и предписали его уплачивать только «квартальщикам». А ведь были основания и для другой трактовки.
Так, согласно п. 38 подразд. 4 разд. ХХ НКУ плательщики налога на прибыль предприятий уплачивают до 31 декабря 2016 года авансовый взнос по этому налогу в размере 2/9 налога на прибыль, начисленного в налоговой отчетности за три квартала 2016 года. При этом отдельно оговорено, что расчет такого авансового взноса подается плательщиком налога в налоговой декларации за три квартала 2016 года. Определенная в расчете сумма авансовых взносов считается согласованной суммой денежных обязательств.
В этой норме не сказано, что такой «одноразовый» аванс уплачивают только «квартальщики». Речь идет просто о плательщиках налога на прибыль, которые должны указать авансовый взнос в декларации за три квартала 2016 года. К ним вполне можно было причислить и «годовых» плательщиков, предписав подать декларацию за три квартала.
В то же время налоговики сразу же поспешили растолковать нефискально указанную норму и предписали уплачивать «одноразовый» аванс только «квартальщикам» ( письма ГФСУ от 18.01.16 г. № 1626/7/99-99-19-02-02-17, от 11.04.16 г. № 7958/6/99-99-19-02-02-15, от 11.10.16 г. № 33190/7/99-99-15-02-01-17, консультация из категории 102.23.02 ЗІР ГФСУ).
Как отметила ГФСУ в письме от 11.10.16 г. № 33190/7/99-99-15-02-01-17, предельный срок уплаты «одноразового» аванса — 30.12.16 г.
Как же рассчитать «одноразовый» аванс? Из обновленной стр. 26 декларации следует, что обычные плательщики налога на прибыль (нестраховщики, не «лотерейщики», не «азартно-играющие» и т. п.) для расчета «одноразового» аванса просто берут показатель стр. 06 декларации без каких-либо уменьшений и умножают на 2/9.
На заметку: в стр. 26 декларации упомянут еще анахронизм в виде «ежемесячного» аванса. В то же время, судя по сноске 8 к этой строке, расчет ежемесячного авансового взноса (1/12 налога на прибыль) заполняется в уточняющей декларации за отчетные периоды 2013 и 2014 годов. Как подчеркнула ГФСУ в письме от 11.10.16 г. № 33190/7/99-99-15-02-01-17, начиная с 01.01.16 г. ежемесячные авансовые взносы по налогу на прибыль предприятий не уплачиваются.
Изменения в приложении АВ к строке 20 АВ декларации
В приложение АВ внесено несколько правок, но принципиальная — одна. Обновлено название стр. 4 «Сума перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за відповідний(і) податковий(і) (звітний(і)) рік (роки), за результатами якого(их) виплачуються дивіденди, позитивне значення (сума позитивних значень) (сума виплачених дивідендів - (рядок 04 + рядок 07 + рядок 09 + рядок 11 + рядок 13 - рядок 14 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств))1»..
Налоговики обращают внимание на то, что, в отличие от предыдущей редакции строки 2 приложения АВ, из составляющих формулы этой строки не вычитается значение стр. 23 ПН «Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам, нарахованих за звітний (податковий) період» декларации в части суммы налогов, которые удерживаются при выплате доходов нерезидентам.
Впрочем, этот «нерезидентский» налог, действительно, в качестве «вычитаемого» был неуместен, поскольку он не относится к объекту обложения.
Кроме того, в обновленном приложении АВ изменена нумерация строк показателей, которые отражаются теперь в строках 1.4, 1.5, 2, 3 и 4 (ранее отражались в строках 1.5, 1.4, 3, 4 и 2 соответственно).
Обновленный формат удобнее, поскольку в нем упорядочены дивидендные выплаты, на которые не начисляют «дивидендные» авансы. В частности, показатели, необходимые для расчета аванса с дивидендов, относящихся к материнской компании, привели в соседних строках.
К сведению: налоговики предписывают уплачивать «дивидендные» авансы и плательщикам единого налога, причем со всей суммы дивидендов (см. письма ГФСУ от 10.02.16 г. № 2758/6/99-95-42-01-15, от 12.03.16 г. № 5383/6/99-99-19-02-02-15, от 14.09.16 г. № 20103/6/99-99-15-02-02-15). При этом контролеры предписывают единщикам подать Налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятий с заполненной стр. 20 и, соответственно, приложением АВ (см. по этому поводу письмо ГФСУ от 12.03.16 г. № 5383/6/99-99-19-02-02-15). Засчитать сумму «дивидендных» авансов в счет уплаты единого налога единщики не могут.
Коррективы приложения ЗП к строке 16 ЗП декларации
Приложение ЗП изложено в новой редакции, и в него внесено наибольшее количество правок. В частности, изменен порядок уменьшения начисленной суммы налога.
Налог на иностранную прибыль. В стр. 16.1 «Сума податку на прибуток, отриманий з іноземних джерел <…>» приложения ЗП указывают сумму налога на прибыль, полученного из иностранных источников, уплаченного за рубежом, которая засчитывается во время уплаты налога в Украине ( п.п. 141.4.9 НКУ).
В предыдущей редакции приложения ЗП об этом налоге «забыли». Однако налоговики своевременно «спохватились» и рекомендовали на сумму этого налога увеличивать показатель строки 16 приложения ЗП (см. письма ГФСУ от 28.01.16 г. № 2779/7/99-99-19-02-01-17, от 01.04.16 г. № 7148/6/99-99-19-02-01). К такой декларации контролеры советовали также приложить дополнение к декларации, предусмотренное п. 46.4 НКУ, с соответствующим объяснением, указав об этом факте в специально отведенном месте в налоговой декларации. Теперь «объясняться» не надо.
«Дивидендные» авансы. В стр. 16.2 «Сума нарахованого та сплаченого авансового внеску у зв’язку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів) у звітному (податковому) періоді <…>» приложения ЗП отражают сумму начисленного и уплаченного в отчетном периоде «дивидендного» аванса. В эту строку переносят показатель стр. 6 приложения АВ к декларации.
Причем налоговики подтвердили возможность уменьшения налога на прибыль на сумму «дивидендных» авансов и у «квартальщиков» ( письма ГФСУ от 16.06.16 г. № 13468/6/99-99-15-02-02-15, от 24.06.16 г. № 13895/6/99-99-15-02-02-15, от 24.06.16 г. № 14030/6/99-99-15-02-02-15, от 11.08.16 г. № 17512/6/99-99-15-02-02-15, от 30.08.16 г. № 18734/6/99-99-15-02-02-15).
В стр. 16.3 «Сума нарахованого та сплаченого авансового внеску у зв’язку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів) у минулих періодах, не врахована у зменшення податку <…>» приложения ЗП отражают сумму начисленного и уплаченного «дивидендного» аванса в прошлых периодах, которая не учтена в уменьшение налога.
ГФСУ в письме от 11.10.16 г. № 33190/7/99-99-15-02-01-17 подчеркнула, что этот показатель равен значению стр. 16.4.2 приложения ЗП к стр. 16 декларации предыдущего отчетного (налогового) года.
Однако в декларации за 2015 год этой строки не было. Принципиальный момент здесь состоит в том, что при заполнении стр. 16.3 нужно учитывать показатели именно за предыдущий год (то есть в декларации за 3 квартала 2016 года — за 2015 год).
В отношении прошлогодних «дивидендных» авансов заметим следующее. После того, как Законом № 909 с 01.01.16 г. были отменены ежемесячные авансовые взносы по налогу на прибыль, контролеры либерально стали трактовать операции с «дивидендными» авансами. И хотя в п. 57.11 НКУ нет прямых норм, которые позволяли ли бы учитывать «дивидендные» авансы в уменьшение налога на прибыль следующих отчетных периодов (лет), налоговики этот «пробел» оперативно подправили и разрешили прошлогодние авансы учитывать в уменьшение налога на прибыль еще в декларации за 2015 год (см. письмо ГФСУ от 28.01.16 г. № 2779/7/99-99-19-02-01-17).
В упомянутом письме ГФСУ предписала не зачисленные в уменьшение налогового обязательства суммы уплаченных авансовых взносов при выплате дивидендов по состоянию на 01.01.15 г. учесть в уменьшение налогового обязательства по налогу на прибыль в налоговой декларации за 2015 год и следующих отчетных (налоговых) периодах до полного их погашения.
Эти же выводы были повторены в письмах ГУ ГФСУ в г. Киеве от 09.02.16 г. № 2534/10/26-15-11-02-11, от 10.02.16 г. № 2714/10/26-15-11-02-11, ЦО по обслуживанию крупных плательщиков ГФСУ от 05.05.16 г. № 10326/10/28-10-01-03-11, консультации в категории 102.09 ЗІР ГФСУ.
Итак, благодаря налоговикам квартальные плательщики могут уменьшить сумму налога на прибыль, в том числе и за 3 квартала 2016 года, на сумму «дивидендных» авансов, уплаченных в 2016 году, а также на сумму незачтенных «дивидендных» авансов по итогам 2015 года.
Налог на нежилую недвижимость. В обновленной стр. 16.5 «Сума нарахованого за звітний період податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки <…>» приложения ЗП указывают сумму начисленного за отчетный период налога на недвижимое имущество, отличное от земельного участка.
В отношении учета этого налога в приложении ЗП внесены две правки.
Во-первых, уточнили, что налог на прибыль за отчетный период уменьшается на сумму начисленного налога на недвижимое имущество по объектам нежилой недвижимости (ранее было «начисленного и уплаченного»). Поэтому сейчас можно уже без всяких опасений отражать в стр. 16.5 приложения ЗП налог на недвижимость, начисленный за отчетный период (и не обязательно уплаченный). Собственно, так налоговики разрешали поступать и раньше, при этом они подтверждали возможность такого уменьшения и для «квартальщиков» (см., в частности, письмо ГФСУ от 06.06.16 г. № 19570/7/99-99-15-02-02-17, консультацию в категории 102.20 ЗІР ГФСУ).
Во-вторых, сумму налога на недвижимость «передвинули», и теперь этот налог учитывается в уменьшение налога на прибыль в третью очередь (после налога с иностранных доходов и «дивидендного» аванса).
Между тем такая «компоновка» не вполне удачна. По логике налог на недвижимость нужно было указать в последней строке приложения ЗП, ведь его учитывают в последнюю очередь.
Так, согласно п. 137.6 НКУ:
• налог на прибыль, который подлежит уплате в бюджет, уменьшается на сумму начисленного за отчетный период налога на нежилую недвижимость;
• если плательщик налога на прибыль в отчетном периоде не получил прибыль, или сумма налога на прибыль меньше суммы налога на недвижимое имущество, отличное от земельного участка, остаток суммы такого налога, не учтенный в уменьшение налога на прибыль текущего периода, не переносится на уменьшение налога на прибыль следующих налоговых (отчетных) периодов.
То есть исходя из этих норм плательщику нужно определить окончательную сумму налога на прибыль (с учетом всех уменьшений, указанных в приложении ЗП), а затем уже в пределах этой суммы вычитать налог на недвижимость.
Это важный момент, и если его не учитывать, может возникнуть повод для применения штрафных санкций. Объясним это на примере.
Пример 1. Допустим, что налог на прибыль предприятия по итогам 2016 года составил 50000 грн., сумма налога на нежилую недвижимость — 10000 грн., а сумма «одноразового» аванса — 45000 грн.
В базовом варианте, который следует из норм п. 137.6 НКУ, в уменьшение налога на прибыль можно зачесть сумму налога на нежилую недвижимость в размере 5000 грн. (50000 - 45000). То есть будет зачтена вся сумма «одноразового» аванса — 45000 грн.
Если учитывать все уменьшающие составляющие по порядку, то будет зачтена вся сумма налога на нежилую недвижимость (10000 грн.), а «одноразовый» аванс будет указан в сумме 40000 грн. (50000 - 10000).
Впрочем, итоговая сумма налога на прибыль в данной ситуации не изменится (она будет «нулевой», однако методологически правильнее в стр. 16.5 приложения ЗП поставить сумму 5000 грн., а в стр. 16.6 — сумму 45000 грн.
«Одноразовый» аванс. В последней стр. 16.6 «Сума нарахованого авансового внеску з податку на прибуток відповідно до пункту 38 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України1» приложения ЗП указывают «одноразовый» аванс. Стоит заметить, что в НКУ отсутствуют нормы, позволяющие уменьшать на сумму этого аванса налог на прибыль за отчетный период, хотя это вполне логично. Понятно, что нет и установленного порядка такого уменьшения, в частности, неясно, можно ли его сумму перенести в уменьшение налога на прибыль следующего отчетного года.
Из формы приложения ЗП можно понять, что такого переноса на следующий год не будет. Скажем, в вышеприведенном примере «незачтенная» сумма «одноразового» аванса в размере 5000 грн. «сгорит» и превратится в «подарок» бюджету. На наш взгляд, логики в таком подходе мало.
Последовательность уменьшения. В новом приложении ЗП не приведен алгоритм зачета уменьшающих сумм, что вызвало разночтения у практиков. Наша позиция состоит в том, что осторожным плательщикам следует указывать суммы в соответствующих строках приложения ЗП в том размере, который следует из учетных данных. В частности, если есть «иностранные» налоги, то нужно их обязательно в полной сумме привести в стр. 16.1 приложения ЗП.
Особое внимание следует уделить «дивидендным» авансам. Мы считаем, что налогоплательщик не может по своему усмотрению распределять, скажем, сумму дивидендных авансов между стр. 16.4.1 «сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку в поточному звітному (податковому) періоді» и стр. 16.4.2 «сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку в наступних звітних (податкових) періодах <…>».
Иными словами, в стр. 16.4.1 приложения ЗП следует указать ту сумму, которая осталась после уменьшения налога на прибыль на сумму «иностранных» налогов (стр. 16.1 приложения ЗП). В противном случае могут возникнуть конфликты с контролирующими органами. Особенно опасно «манипулировать» с данными декларации в ситуации, когда есть налог на нежилую недвижимость. Приведем пример.
Пример 2. Налог на прибыль предприятия по итогам 3 кварталов 2016 года составил 30000 грн., сумма налога на нежилую недвижимость — 10000 грн., а сумма «дивидендного» аванса — 60000 грн.
Если плательщик «спрячет» лишний «дивидендный» аванс и укажет в стр. 16.4.1 приложения ЗП сумму 20000 грн. (30000 - 10000), то получится, что в счет налога на прибыль будет зачтен весь налог на недвижимость (10000 грн.). А «лишняя» сумма «дивидендного» аванса (40000 грн.) будет перенесена в уменьшение налога на прибыль будущих периодов.
Однако исходя из норм п. 137.6 НКУ плательщик не имел в данном случае права уменьшать на сумму налога на нежилую недвижимость налог на прибыль, поскольку налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, нет. Его перекрыла сумма «дивидендного» аванса. В отчетном периоде занижения налога на прибыль не произойдет (поскольку налог на прибыль будет нулевым). А вот в будущих периодах контролеры могут прийти к выводу, что плательщик незаконно зачитывает в счет уменьшение налога на прибыль сумму 10000 грн., которая по сути представляет собой налог на недвижимость, не подлежащий переносу.
Сформулируем общее правило: безопаснее заполнять приложение ЗП именно в той последовательности, которая приведена в нем. Исключение составляют показатели «одноразового» аванса, о которых рассказали выше. Впрочем, они будут впервые декларироваться по итогам 2016 года, а до этого момента налоговики, возможно, что-то разъяснят.
Изменения в приложении РІ
Внесены коррективы в приложение РІ, однако они касаются узкого круга лиц. Новации связаны с правками, внесенными в НКУ Законом № 903 и Законом № 909 (ср. ). В частности, плательщики смогут уменьшить финрезультат до налогообложения на:
• сумму начисленных доходов от участия в капитале плательщиков единого налога четвертой группы (стр. 3.2.2 «Сума нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток підприємств, платників єдиного податку четвертої групи (підпункт 140.4.1 пункту 140.4 статті 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України)» приложения РІ);
• сумму начисленных доходов в виде дивидендов, которые подлежат выплате в его пользу от других налогоплательщиков, которые уплачивают авансовые взносы по налогу на прибыль при выплате дивидендов (стр. 3.2.3 «Сума нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті від інших платників податків, які сплачують авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів (підпункт 140.4.1 пункту 140.4 статті 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України)» приложения РІ)).
Как видим, все декларационные новшества имеют, по сути, «технический» характер и направлены на то, чтобы учесть законодательные изменения. Мы постарались их детально описать.
Остается пожелать вам удачи в декларировании за 9 месяцев.
Документы статьи
Закон № 903 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно проекта модернизации Бортницкой станции очистки сточных вод» от 23.12.15 г. № 903-VIII.
Закон № 909 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно обеспечения сбалансированности бюджетных поступлений в 2016 году» от 24.12.15 г. № 909-VIII.
