Загальні моменти
Зміни до податкової декларації з податку на прибуток підприємств (далі — декларація) було внесено наказом Мінфіну від 08.07.16 р. № 585, який набрав чинності з 19.08.16 р.
Формально оновлена декларація мала б подаватися «квартальниками» за результатами діяльності за 2016 рік, «річними» платниками — за результатами діяльності за 2017 рік ( п. 46.6 ПКУ).
Тим часом формальність тут навряд чи доречна, оскільки головні декларативні корективи спрямовані на декларування авансового внеску, який підлягає сплаті до 31.12.16 р. ( п. 38 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). І оскільки у старій формі його зазначити було ніде, контролери наказали подавати нову декларацію вже за 3 квартали 2016 року (див. лист ДФСУ від 11.10.16 р. № 33190/7/99-99-15-02-01-17 // «БТ», 2016, № 42-43, с. 4).
До того ж податківці «впровадили» у своє «Єдине вікно» та «ОПЗ» нові форми, тож тепер «стару» декларацію подати неможливо.
Хто ж надає декларацію за 3 квартали? Це «високодохідні» платники податку на прибуток, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за показниками Звіту про фінансові результати (ф. № 2), за 2015 рік перевищив 20 млн грн. ( пп. 137.4, 137.5 ПКУ).
«Новостворені» платники, які зареєструвалися в 2016 році, а також «малодохідні» платники (за 2015 рік) та виробники сільгосппродукції звітують тільки за підсумками 2016 року, незалежно від розміру доходу, отриманого за 9 місяців.
Декларацію потрібно подати не пізніше 09.11.16 р.
Зміни в реквізитах декларації
Рядок 2 заголовної частини декларації доповнено полем, в якому зазначається базовий звітний період — календарний квартал або календарний рік.
Як пояснила ДФСУ в листі від 11.10.16 р. № 33190/7/99-99-15-02-01-17, нове поле ввели з метою розмежування граничного строку подання декларації протягом:
• 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (він встановлений для всіх «квартальників») і
• 60 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного року (цей строк за нормами п.п. 49.18.3, п. 49.19 ПКУ застосовують тільки «річні» платники).
Новий «одноразовий» авансовий внесок
Викладено в новій редакції ряд. 26 декларації: «Авансовий внесок у розмірі 1/12 нарахованої суми податку на прибуток, що підлягає сплаті щомісяця8, або авансовий внесок у розмірі 2/9 податку на прибуток ((позитивне значення) рядок 06 + рядок 08 + рядок 10 + рядок 12 + рядок 15 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств) х 2/9), що підлягає сплаті до 31 грудня 2016 року9». У ній зазначають «одноразовий» авансовий внесок, що підлягає сплаті до 31.12.16 р.
Тішить те, що податківці підійшли до «одноразового» авансу нефіскально і наказали його сплачувати тільки «квартальникам». Адже були підстави і для інакшого трактування.
Так, згідно з п. 38 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ платники податку на прибуток підприємств сплачують до 31 грудня 2016 року авансовий внесок з цього податку у розмірі 2/9 податку на прибуток, нарахованого у податковій звітності за три квартали 2016 року. При цьому окремо застережено, що розрахунок такого авансового внеску подається платником податку у податковій декларації за три квартали 2016 року. Визначена в розрахунку сума авансових внесків вважається узгодженою сумою грошових зобов’язань.
У цій нормі не сказано, що такий «одноразовий» аванс сплачують тільки «квартальники». Йдеться просто про платників податку на прибуток, які мають зазначити авансовий внесок у декларації за три квартали 2016 року. До них цілком можна було зарахувати і річних платників, наказавши подати декларацію за три квартали.
У той же час податківці одразу ж поспішили розтлумачити нефіскально зазначену норму, наказавши сплачувати «одноразовий» аванс тільки «квартальникам» (листи ДФСУ від 18.01.16 р. № 1626/7/99-99-19-02-02-17, від 11.04.16 р. № 7958/6/99-99-19-02-02-15, від 11.10.16 р. № 33190/7/99-99-15-02-01-17, консультація з категорії 102.23.02 ЗІР ДФСУ).
Як зазначила ДФСУ в листі від 11.10.16 р. № 33190/7/99-99-15-02-01-17, граничний строк сплати «одноразового» авансу — 30.12.16 р.
Як же обчислити «одноразовий» аванс? З оновленого ряд. 26 декларації випливає, що звичайні платники податку на прибуток (нестраховики, не «лотерейники», не «азартно-гравці» тощо) для розрахунку «одноразового» авансу просто беруть показник ряд. 06 декларації без будь-яких зменшень і множать на 2/9.
На замітку: у ряд. 26 декларації згадано ще анахронізм у вигляді «щомісячного» авансу. Водночас, судячи з виноски 8 до цього рядка, розрахунок щомісячного авансового внеску (1/12 податку на прибуток) заповнюється в уточнюючій декларації за звітні періоди 2013 та 2014 років. Як підкреслила ДФСУ в листі від 11.10.16 р. № 33190/7/99-99-15-02-01-17, починаючи з 01.01.16 р. щомісячні авансові внески з податку на прибуток підприємств не сплачуються.
Зміни в додатку АВ до рядка 20 АВ декларації
До додатка АВ внесено кілька правок, але принципова — одна. Оновлено назву ряд. 4 «Сума перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за відповідний(і) податковий(і) (звітний(і)) рік (роки), за результатами якого(их) виплачуються дивіденди, позитивне значення (сума позитивних значень) (сума виплачених дивідендів — (рядок 04 + рядок 07 + рядок 09 + рядок 11 + рядок 13 - рядок 14 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств))1».
Податківці звертають увагу на те, що, на відміну від попередньої редакції ряд. 2 додатка АВ, із складових формули цього рядка не віднімається значення ряд. 23 ПН «Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам, нарахованих за звітний (податковий) період» декларації в частині суми податків, які утримуються при виплаті прибутків нерезидентам.
Утім, цей «нерезидентний» податок, дійсно, як «від’ємник» був недоречний, оскільки він не стосується об’єкта оподаткування.
Крім того, в оновленому додатку АВ змінено нумерацію рядків показників, які відображаються тепер у ряд. 1.4, 1.5, 2, 3 і 4 (раніше відображалися в ряд. 1.5, 1.4, 3, 4 і 2 відповідно).
Оновлений формат більш зручний, адже в ньому впорядковано дивідендні виплати, на які не нараховують «дивідендні» аванси. Зокрема, показники, необхідні для розрахунку авансу з дивідендів, що належать до материнської компанії, навели у сусідніх рядках.
До відома: податківці наказують сплачувати «дивідендні» аванси і платникам єдиного податку, причому з усієї суми дивідендів (див. листи ДФСУ від 10.02.16 р. № 2758/6/99-95-42-01-15, від 12.03.16 р. № 5383/6/99-99-19-02-02-15, від 14.09.16 р. № 20103/6/99-99-15-02-02-15). При цьому контролери наказують єдинникам подати Податкову декларацію з податку на прибуток підприємств із заповненим ряд. 20 і, відповідно, додатком АВ (див. із цього приводу лист ДФСУ від 12.03.16 р. № 5383/6/99-99-19-02-02-15). Зарахувати суму «дивідендних» авансів у рахунок сплати єдиного податку єдинники не можуть.
Корективи додатка ЗП до рядка 16 ЗП декларації
Додаток ЗП викладено в новій редакції, і до нього внесено найбільшу кількість правок. Зокрема, змінено порядок зменшення нарахованої суми податку.
Податок на іноземний прибуток. У ряд. 16.1 «Сума податку на прибуток, отриманий з іноземних джерел <…>» додатки ЗП зазначають суму податку на прибуток, отриманого з іноземних джерел, що сплачена за кордоном, яка зараховується під час сплати податку в Україні ( п.п. 141.4.9 ПКУ).
У попередній редакції додатка ЗП про цей податок «забули». Проте податківці своєчасно «схаменулися» та рекомендували на суму цього податку збільшувати показник ряд. 16 додатка ЗП (див. листи ДФСУ від 28.01.16 р. № 2779/7/99-99-19-02-01-17, від 01.04.16 р. № 7148/6/99-99-19-02-01). До такої декларації контролери радили також додати доповнення до декларації, передбачене п. 46.4 ПКУ, з відповідним поясненням, зазначивши про цей факт у спеціально відведеному місці в податковій декларації. Тепер «пояснюватися» не потрібно.
«Дивідендні» аванси. У ряд. 16.2 «Сума нарахованого та сплаченого авансового внеску у зв’язку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів) у звітному (податковому) періоді <…>» додатка ЗП відображають суму нарахованого і сплаченого у звітному періоді «дивідендного» авансу. До цього рядка переносять показник ряд. 6 додатка АВ до декларації.
Причому податківці підтвердили можливість зменшення податку на прибуток на суму «дивідендних» авансів і у «квартальників» (листи ДФСУ від 16.06.16 р. № 13468/6/99-99-15-02-02-15, від 24.06.16 р. № 13895/6/99-99-15-02-02-15, від 24.06.16 р. № 14030/6/99-99-15-02-02-15, від 11.08.16 р. № 17512/6/99-99-15-02-02-15, від 30.08.16 р. № 18734/6/99-99-15-02-02-15).
У ряд. 16.3 «Сума нарахованого та сплаченого авансового внеску у зв’язку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів) у минулих періодах, не врахована у зменшення податку <… " додатка ЗП відображають суму нарахованого і сплаченого «дивідендного» авансу в минулих періодах, яка не врахована у зменшення податку.
ДФСУ в листі від 11.10.16 р. № 33190/7/99-99-15-02-01-17 підкреслила, що цей показник дорівнює значенню ряд. 16.4.2 додатка ЗП до ряд. 16 декларації попереднього звітного (податкового) року.
Проте в декларації за 2015 рік цього рядка не було. Принциповий момент тут полягає в тому, що при заповненні ряд. 16.3 потрібно враховувати показники саме за попередній рік (тобто в декларації за 3 квартали 2016 року — за 2015 рік).
Щодо минулорічних «дивідендних» авансів зауважимо таке. Після того, як Законом № 909 з 01.01.16 р. були скасовані щомісячні авансові внески з податку на прибуток, контролери почали ліберально трактувати операції з «дивідендними» авансами. І хоча в п. 57.11 ПКУ немає прямих норм, які дозволяли б враховувати «дивідендні» аванси у зменшення податку на прибуток наступних звітних періодів (років), податківці цю «прогалину» оперативно підправили і дозволили минулорічні аванси враховувати у зменшення податку на прибуток ще в декларації за 2015 рік (див. лист ДФСУ від 28.01.16 р. № 2779/7/99-99-19-02-01-17).
У згаданому листі ДФСУ наказала не зараховані у зменшення податкового зобов’язання суми сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів станом на 01.01.15 р. врахувати у зменшення податкового зобов’язання з податку на прибуток у податковій декларації за 2015 рік та наступних звітних (податкових) періодах до повного їх погашення.
Ці ж висновки було повторено в листах ГУ ДФСУ в м. Києві від 09.02.16 р. № 2534/10/26-15-11-02-11, від 10.02.16 р. № 2714/10/26-15-11-02-11, ЦО з обслуговування великих платників ДФСУ від 05.05.16 р. № 10326/10/28-10-01-03-11, консультації в категорії 102.09 ЗІР ДФСУ.
Отже, завдяки податківцям квартальні платники можуть зменшити суму податку на прибуток, у тому числі і за 3 квартали 2016 року, на суму «дивідендних» авансів, сплачених у 2016 році, а також на суму незарахованих «дивідендних» авансів за підсумками 2015 року.
Податок на нежитлову нерухомість. У оновленому ряд. 16.5 «Сума нарахованого за звітний період податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки <…>» додатка ЗП зазначають суму нарахованого за звітний період податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Щодо обліку цього податку в додатку ЗП внесено дві правки.
По-перше, уточнили, що податок на прибуток за звітний період зменшується на суму нарахованого податку на нерухоме майно щодо об’єктів нежитлової нерухомості (раніше було «нарахованого та сплаченого»). Тому тепер можна вже без будь-яких побоювань відображати у ряд. 16.5 додатка ЗП податок на нерухомість, нарахований за звітний період (і не обов’язково сплачений). Власне, так податківці дозволяли діяти й раніше, при цьому вони підтверджували можливість такого зменшення і для «квартальників» (див., зокрема, лист ДФСУ від 06.06.16 р. № 19570/7/99-99-15-02-02-17, консультацію в категорії 102.20 ЗІР ДФСУ).
По-друге, суму податку на нерухомість «пересунули», і тепер цей податок враховується у зменшення податку на прибуток у третю чергу (після податку з іноземних доходів та «дивідендного» авансу).
Тим часом таке «компонування» є не надто вдалим. За логікою податок на нерухомість потрібно було зазначити в останньому рядку додатка ЗП, адже його враховують в останню чергу.
Так, згідно з п. 137.6 ПКУ:
— податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, зменшується на суму нарахованого за звітний період податку на нежитлову нерухомість;
— якщо платник податку на прибуток у звітному періоді не отримав прибутку або сума податку на прибуток менша за суму податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, залишок суми такого податку, не врахований у зменшення податку на прибуток поточного періоду, не переноситься на зменшення податку на прибуток наступних податкових (звітних) періодів.
Тобто виходячи з цих норм платнику потрібно визначити остаточну суму податку на прибуток (з урахуванням усіх зменшень, зазначених у додатку ЗП), а потім уже в межах цієї суми віднімати податок на нерухомість.
Це важливий момент, і якщо його не враховувати, може виникнути привід для застосування штрафних санкцій. Пояснимо це на прикладі.
Приклад 1. Нехай податок на прибуток підприємства за підсумками 2016 року становить 50000 грн., сума податку на нежитлову нерухомість — 10000 грн., а сума «одноразового» авансу — 45000 грн.
У базовому варіанті, який випливає з норм п. 137.6 ПКУ, у зменшення податку на прибуток можна зарахувати суму податку на нежитлову нерухомість у розмірі 5000 грн. (50000 - 45000). Тобто буде зараховано усю суму «одноразового» авансу — 45000 грн.
Якщо враховувати всі зменшуючі складові по черзі, то буде зараховано всю суму податку на нежитлову нерухомість (10000 грн.), а «одноразовий» аванс буде зазначено в сумі 40000 грн. (50000 - 10000).
Втім, підсумкова сума податку на прибуток у цій ситуації не зміниться (вона буде «нульовою», проте методологічно правильніше у ряд. 16.5 додатка ЗП поставити суму 5000 грн., а у ряд. 16.6 — суму 45000 грн.
«Одноразовий» аванс. У останньому ряд. 16.6 «Сума нарахованого авансового внеску з податку на прибуток відповідно до пункту 38 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України1» додатка ЗП зазначають «одноразовий» аванс. Варто зазначити, що в ПКУ відсутні норми, що дозволяють зменшувати на суму цього авансу податок на прибуток за звітний період, хоча це цілком логічно. Зрозуміло, що немає і встановленого порядку такого зменшення, зокрема незрозуміло, чи можна його суму перенести у зменшення податку на прибуток наступного звітного року.
З форми додатка ЗП можна зрозуміти, що такого перенесення наступного року не буде. Скажімо, в наведеному вище прикладі «незарахована» сума «одноразового» авансу у розмірі 5000 грн. «згорить» і перетвориться на «подарунок» бюджету. На наш погляд, логіки в такому підході мало.
Послідовність зменшення. У новому додатку ЗП не наведено алгоритм зарахування зменшуючих сум, що викликало різночитання у практиків. Наша позиція полягає в тому, що обережним платникам слід зазначати суми у відповідних рядках додатка ЗП в тому розмірі, який випливає з облікових даних. Зокрема, якщо є «іноземні» податки, то потрібно їх обов’язково в повній сумі навести у ряд. 16.1 додатка ЗП.
Особливу увагу слід приділити «дивідендним» авансам. Ми вважаємо, що платник податків не може на власний розсуд розподіляти, скажімо, суму дивідендних авансів між ряд. 16.4.1 «сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку в поточному звітному (податковому) періоді» і ряд. 16.4.2 «сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку в наступних звітних (податкових) періодах <…>».
Інакше кажучи, в ряд. 16.4.1 додатка ЗП слід зазначити ту суму, що залишилася після зменшення податку на прибуток на суму «іноземних» податків (ряд. 16.1 додатка ЗП). Інакше можуть виникнути конфлікти з контролюючими органами. Особливо небезпечно «маніпулювати» з даними декларації за ситуації, коли є податок на нежитлову нерухомість. Наведемо приклад.
Приклад 2. Податок на прибуток підприємства за підсумками 3 кварталів 2016 року становить 30000 грн., сума податку на нежитлову нерухомість — 10000 грн., а сума «дивідендного» авансу — 60000 грн.
Якщо платник «приховає» зайвий «дивідендний» аванс і зазначить у ряд. 16.4.1 додатка ЗП суму 20000 грн. (30000 - 10000), то вийде, що в рахунок податку на прибуток буде зараховано увесь податок на нерухомість (10000 грн.). А «зайву» суму «дивідендного» авансу (40000 грн.) буде перенесено у зменшення податку на прибуток майбутніх періодів.
Проте, з огляду на норми п. 137.6 ПКУ, платник не мав у цьому випадку права зменшувати на суму податку на нежитлову нерухомість податок на прибуток, оскільки податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, немає. Його перекрила сума «дивідендного» авансу. У звітному періоді заниження податку на прибуток не відбудеться (оскільки податок на прибуток буде нульовим). А ось у майбутніх періодах контролери можуть дійти висновку, що платник незаконно зараховує в рахунок зменшення податку на прибуток суму 10000 грн., яка, по суті, є податком на нерухомість, що не підлягає перенесенню.
Сформулюємо загальне правило: безпечніше заповнювати додаток ЗП саме в тій послідовності, що наведена в ньому. Виняток — показники «одноразового» авансу, про які йшлося вище. Втім, вони вперше декларуватимуться за підсумками 2016 року, а до цього часу податківці, можливо, щось таки роз’яснять.
Зміни в додатку РІ
Внесено корективи до додатка РІ, проте вони стосуються вузького кола осіб. Новації пов’язані з правками, внесеними до ПКУ Законом № 903/a> та Законом № 909 (ср. ). Зокрема, платники зможуть зменшити фінрезультат до оподаткування на:
• суму нарахованих доходів від участі в капіталі платників єдиного податку четвертої групи (ряд. 3.2.2 «Сума нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток підприємств, платників єдиного податку четвертої групи (підпункт 140.4.1 пункту 140.4 статті 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України)» додатка РІ);
• суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті на його користь від інших платників податків, які сплачують авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів (ряд. 3.2.3 «Сума нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті від інших платників податків, які сплачують авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів (підпункт 140.4.1 пункту 140.4 статті 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України) додатка РІ).
Як бачимо, усі декларативні нововведення мають, по суті, «технічний» характер і спрямовані на те, щоб урахувати законодавчі зміни. Ми постаралися їх детально описати.
Залишається побажати вам удачі в декларуванні за 9 місяців.
Документи статті
Закон № 903 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо проекту модернізації Бортницької станції очищення стічних вод» від 23.12.15 р. № 903-VIII.
Закон № 909 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.15 р. № 909-VIII.
