1 См. «БН», 2017, № 3, с. 35..
Глава 3 разд. ІІ НКУ, регулирующая налоговые консультации и возможности, которые они дают налогоплательщикам, с 01.04.17 г. полностью «переродилась». Всему виной — Закон № 17972 и его абз. 4 п. 1 разд. ІІ, устанавливающий эту сакральную дату.
Давайте же разберемся в надвигающихся изменениях, но для начала заложим фундамент, напомнив базовые правила, которые изменениям не подвергнутся.
Неприкасаемое
Начнем с того, что налоговые консультации представляют собой бесплатную правовую помощь, предоставляемую контролирующими органами налогоплательщикам по вопросам практического применения отдельных норм законодательства.
Налоговая консультация может быть индивидуальной либо обобщающей.
Индивидуальная консультация предоставляется по обращению налогоплательщика, имеет индивидуальный характер и может использоваться исключительно тем плательщиком, которому ее предоставили.
По выбору налогоплательщика индивидуальную налоговую консультацию предоставляют в устной или письменной форме.
Согласно НКУ должна быть возможной и электронная форма консультации, но налоговики пока еще не в состоянии реализовать это на практике (что подтверждают в категории 135.05 ЗІР ГФСУ).
Индивидуальные налоговые консультации согласно п. 52.4 НКУ предоставляют:
• контролирующие органы любого уровня — в устной форме;
• контролирующие органы в г. Киеве, областях, межрегиональные территориальные органы и ГФСУ — в письменной форме (об электронной не говорим по понятным причинам).
По сути в этом аспекте с 01.04.17 г. ничего не изменилось. Но зачем-то отдельно прописали, что устные консультации могут предоставлять и ГНИ3.
3 Хотя они вполне вписываются в понятие «контролирующие органы» из п. 41.1 НКУ.
Обобщающие налоговые консультации с 01.09.15 г. согласно п. 52.6 НКУ должен предоставлять Минфин. Но по факту получается, что такого рода документов с указанной даты мы не видели ни под авторством Министерства, ни из-под пера ГФСУ.
Общим для индивидуальных и обобщающих налоговых консультаций является порядок их судебного обжалования, прописанный пока что в п. 53.3 НКУ4.
4 С 01.04.17 г. изменилось лишь то, что этот пункт поменял свой номер на 53.2.
Не вдаваясь в подробности, укажем лишь, что отмена судом обобщающей или индивидуальной налоговой консультации — основание для предоставления новой консультации, но уже с учетом заключений суда.
Отреагировать на такое судебное решение Минфин или контролирующий орган обязан в течение 30 календарных дней со дня вступления в законную силу такого решения, опубликовав исправленную обобщающую консультацию или предоставив плательщику измененную должным образом индивидуальную налоговую консультацию.
Это, так сказать, незыблемые правила. Теперь о том, что изменится по существу.
Ветер перемен
Здесь уже поводов для разговоров куда больше. Итак, давайте по порядку.
Индивидуальные налоговые консультации. С 30 до 25 календарных дней изменится срок, на протяжении которого соответствующий контролирующий орган будет обязан предоставить такую консультацию в ответ на обращение налогоплательщика.
Отсчитывают такой срок со дня получения обращения контролирующим органом.
Кроме того, будет предусмотрена возможность продления такого срока, но не более чем на 10 календарных дней. Налогоплательщик должен быть письменно предупрежден об этом до окончания изначально предполагаемого 25-дневного срока.
Теперь консультации могут растолковывать нормы не только налогового, но и другого законодательства, контроль за соблюдением которого, понятное дело, возложен на контролирующие органы. К слову, оговорку о том, что контролирующие органы вправе предоставлять консультации лишь по вопросам, относящимся к их полномочиям, из п. 52.5 НКУ удалят. Но «крылья» от этого у консультантов вряд ли появятся.
Теперь на уровне Кодекса (п. 52.1) будут закреплены требования к обращению плательщика на получение индивидуальной налоговой консультации в письменной форме. Такое обращение должно содержать:
а) наименование для юрлица или фамилию, имя, отчество для физлица; налоговый адрес, а также номер средства связи и адрес электронной почты, если таковые имеются;
б) код согласно ЕГРПОУ (для юрлиц) или регистрационный номер учетной карточки налогоплательщика (для физлиц5);
5 Или серию и номер паспорта — для физлиц, которые из-за своих религиозных убеждений отказались от принятия регистрационного номера учетной карточки налогоплательщика и имеют соответствующую отметку в паспорте.
в) указание, в чем состоит практическая необходимость получения консультации;
г) подпись плательщика налогов;
д) дату подписания обращения.
Если обращение не будет соответствовать указанным требованиям, то налоговую консультацию контролирующие органы вполне законно смогут не предоставлять. Вместо этого они будут направлять формальные отписки.
Порядок и сроки их предоставления предусмотрены Законом № 393/966.
6 Закон Украины «Об обращениях граждан» от 02.10.96 г. № 393/96-ВР.
Здесь заметим, что и раньше суды отказывали плательщикам, обращение которых игнорировали налоговики, в случае если обращение содержало общие вопросы, без явной привязки к практической деятельности плательщика.
Далее о том, что касается содержания самой индивидуальной налоговой консультации. Требования к нему, содержащиеся в п. 52.3 НКУ, будут уточнены. Так, кроме ранее предусмотренных, консультация также должна будет содержать, в частности, регистрационный номер в единой базе индивидуальных налоговых консультаций.
Что за номер такой и откуда ему взяться? Согласно обновленному п. 52.4 НКУ индивидуальные консультации, предоставленные в письменной форме, будут подлежать регистрации в единой базе индивидуальных налоговых консультаций.
Также такие консультации будут размещать на официальном веб-сайте ГФСУ (раньше это делали на сайте того органа, который предоставил консультацию).
Доступ к данным такой базы будет бесплатным и свободным.
Порядок ведения и форму единой базы индивидуальных налоговых консультаций должен будет определить Минфин. Но уже сейчас понятно, что реализовать на практике регистрацию индивидуальных налоговых консультаций в едином реестре будет ее величество ГФСУ. Такая обязанность за ней закреплена измененным п. 52.5 НКУ.
Собственно на подготовку консультации контролирующий орган, получивший соответствующее обращение налогоплательщика, будет иметь 15 календарных дней, следующих за днем его получения. На протяжении этого срока он обязан будет направить подготовленную консультацию ГФСУ для рассмотрения вопроса о внесении сведений о ней в единый реестр индивидуальных налоговых консультаций.
Об отправке консультации в ГФСУ он обязан будет уведомить плательщика в определенном ст. 42 НКУ порядке7.
7 То есть с помощью заказного письма с уведомлением о вручении, личного вручения плательщику (его законному либо уполномоченному представителю) или же в электронной форме с соблюдением требований закона относительно электронного документооборота и электронной цифровой подписи.
ГФСУ, получив консультацию подчиненного контролирующего органа, будет принимать решение о дальнейшей ее судьбе. По-хорошему — в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения консультации, а по-плохому — не более чем через 35 календарных дней, следующих за днем получения нижестоящим контролирующим органом соответствующего обращения плательщика.
Что же может ожидать уже готовую консультацию? Здесь есть два пути:
1) если она хорошая (по мнению ГФСУ, т. е. соответствует ее разъяснительным позициям) — о ней вносят сведения в единый реестр индивидуальных налоговых консультаций;
2) если плохая — отказывают во внесении сведений о ней в соответствующий реестр. Но в таком случае уже ГФСУ будет обязана предоставить плательщику индивидуальную налоговую консультацию от своего имени.
О внесении сведений о такой консультации в единый реестр ГФСУ будет обязана сообщить плательщику в порядке, определенном ст. 42 НКУ, в течение рабочего дня с момента принятия решения.
Обобщающие налоговые консультации. Позитивные сдвиги, по идее, должны произойти и в этом плане. Минфин должен будет анализировать обстоятельства, свидетельствующие о неоднозначности отдельных норм налогового и другого законодательства8. И уже по результатам такого анализа выдавать обобщающие налоговые консультации. То есть бездействовать, как сейчас, он уже не должен. Ведь таких неоднозначностей в законодательстве, увы, тьма тьмущая.
8 Контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы.
Такие консультации он должен будет утверждать своим приказом и обнародовать на своем официальном веб-сайте в течение 5 календарных дней со дня их предоставления.
Последствия применения налоговых консультаций
Какие новости в этом аспекте? Давайте разберемся!
На уровне Кодекса будет определено верховенство обобщающих налоговых консультаций над индивидуальными. То есть если положения индивидуальной консультации противоречат выводам обобщающей, то применять следует положения обобщающей налоговой консультации. Впрочем, учитывая необходимость «согласования» индивидуальных налоговых консультаций ГФСУ, таких расхождений, по идее, быть не должно.
Кроме того, в краткий и понятный п. 53.1 НКУ внесли следующие изменения.
Касается он освобождения от ответственности на основании налоговой консультации, в частности на основании того, что в дальнейшем ее изменят или отменят.
Во-первых, уточнили, что ответственность, к которой не могут привлечь плательщика, включает финансовую (т. е. штрафные санкции и/или пеню). А вот от обязанности уплаты налогового обязательства консультация не освобождает. Теперь это будет прямо прописано в последнем абзаце п. 53.1 НКУ.
Во-вторых, закрепили, что не только налогоплательщик, но и его должностное лицо и/или налоговый агент, действовавший в соответствии с налоговой консультацией, будут освобождаться от ответственности.
В-третьих, уточнили, что освобождают плательщика (налогового агента и/или его должностного лица) от ответственности за деяния, содержащие признаки налогового правонарушения. Но это, в принципе, было понятно и до того.
Вышесказанное будет касаться индивидуальной налоговой консультации только после ее регистрации в единой базе индивидуальных налоговых консультаций.
«Срок годности» индивидуальных консультаций
Все указанные в предыдущем подразделе изменения в части индивидуальных налоговых консультаций, предоставленных до 31.03.17 г. (включительно), учтены также в п. 39 подразд. 10 разд. ХХ НКУ. Но при этом он устанавливает, что:
• освобождение от ответственности касается налоговых правонарушений, совершенных до 31 декабря 2017 года (включительно);
• индивидуальные налоговые консультации, предоставленные плательщикам в письменной форме до 31.03.17 г. (включительно), с 01.01.18 г. не будут действовать.
Здесь есть интересный момент. Пункт 4 Заключительных и переходных положений Закона № 1797 устанавливает бессрочное (!) освобождение от ответственности для плательщика (налогового агента и/или его должностного лица), действовавшего в соответствии с индивидуальной налоговой консультацией, предоставленной ему в письменной форме до 01.04.17 г., а также обобщающей налоговой консультацией, за деяния, содержащие признаки налогового правонарушения, в частности на основании того, что в будущем такая налоговая консультация была изменена или отменена.
Такая вот нестыковка.
