Учредитель частного предприятия забирает имущественный взнос: что с налогообложением

Капитал частного предприятия

Чтобы разобраться в тонкостях обложения налогом операции по возврату учредителю частного предприятия имущества, внесенного в уставный капитал, напомним саму процедуру формирования уставного капитала такого предприятия.

Гражданин самостоятельно или совместно с другими лицами может осуществлять предпринимательскую деятельность непосредственно как предприниматель или через частное предприятие, которое им создается ( ч. 3 ст. 128 ХКУ).

В нашем случае идет речь о том, что гражданин принял решение заниматься предпринимательской деятельностью через частное предприятие, то есть путем создания юридического лица.

Частным предприятием признается предприятие, которое действует на основе частной собственности одного или нескольких граждан, иностранцев, лиц без гражданства и его (их) труда или с использованием наемного труда. Частным является также предприятие, действующее на основе частной собственности субъекта хозяйствования — юридического лица ( ст. 113 ХКУ).

К сожалению, на сегодня в Украине отсутствует отдельный закон, который регулирует деятельность частных предприятий. ХКУ и ГКУ также не содержат специфических требований к созданию таких юридических лиц. Поэтому частные предприятия «живут» по общим правилам создания и функционирования юридических лиц.

Учитывая это, можно констатировать, что такое предприятие должно действовать, как и другие юридические лица, — на основании учредительных документов. Поскольку ни один нормативно-правовой акт не конкретизирует, какой именно учредительный документ должен быть оформлен при создании частного предприятия, таким документом будет устав ( ч. 3 ст. 62 ХКУ). На это указывает и Госпредпринимательства в письме от 15.03.11 г. № 2571.

Кроме того, в упомянутом письме Госпредпринимательства настаивает на том, что собственник частного предприятия и основанное им предприятие являются самостоятельными и отличными один от другого субъектами права собственности и участниками хозяйственных правоотношений. Частное предприятие как юридическое лицо является собственником имущества, переданного ему в собственность учредителем. А собственник частного предприятия владеет лишь корпоративными правами* относительно основанного им предприятия ( ст. 167 ХКУ).

* Корпоративные права — это права лица, доля которого определяется в уставном капитале (имуществе) хозяйственной организации, включающие правомочия на участие этого лица в управлении хозяйственной организацией, получении определенной части прибыли (дивидендов) данной организации и активов в случае ликвидации последней в соответствии с законом, а также прочие правомочия, предусмотренные законом и уставными документами.

Из этого следует, что по своей сути отношения по формированию уставного капитала частного предприятия подобны операциям с уставным капиталом обычного хозяйственного общества.

Учитывая это, Госпредпринимательства (письмо от 27.02.09 г. № 1930) считает, что отношения, связанные с уставным капиталом (в частности, относительно выкупа части учредителя самим частным предприятием), должны регулироваться в порядке, который установлен для хозяйственных обществ ( ст. 53 Закона Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.91 г. № 1576-XII). Такое право предусмотрено ч. 1 ст. 8 ГКУ, в котором говорится, что в случае, когда гражданские отношения не урегулированы ГКУ, другими актами гражданского законодательства или договором, они регулируются теми правовыми нормами ГКУ, других актов гражданского законодательства, которые регулируют подобные по содержанию гражданские отношения (принцип аналогии закона).

Следовательно, считаем, что операции с уставным капиталом частного предприятия нужно облагать налогом по тем же правилам, что и операции с уставным капиталом обычного хозяйственного общества. О них читайте далее.

Взносы в уставный капитал

Несколько слов скажем о самих взносах в уставный капитал частного предприятия.

В обмен на взнос в уставный капитал частного предприятия учредитель получает корпоративные права. Размер их равен стоимости переданного имущества, которая зафиксирована в первичных документах, или сумме внесенных денежных средств. При этом такие корпоративные права никоим образом не «привязаны» к переданным объектам. То есть взнос в уставный фонд измеряется не конкретными объектами, а их стоимостью на момент передачи. Полученные активы становятся собственностью предприятия.

Важно! Стоимость имущества, которое обменивается на соответствующую часть корпоративных прав в уставном капитале, определяется при согласии участников общества, и только в случаях, установленных законом, она подлежит независимой экспертной проверке ( ч. 2 ст. 115 ГКУ, ч. 2 ст. 86 ХКУ). Ни один нормативно-правовой акт не требует проводить оценку имущества, которое вносится в устав частного предприятия. Следовательно, стоимость такого имущества определяет сам учредитель.

Возврат имущества учредителю

Если спустя некоторое время учредитель захочет забрать имущество, внесенное им в уставный капитал, то нужно говорить об отчуждении такого имущества юрлицом.

Обратите внимание! Стоимость такого объекта может существенно отличаться от его стоимости на момент внесения в уставный капитал. Она может как уменьшиться (за счет износа), так и увеличиться (если такой объект модернизирован или просто возросли рыночные цены на него).

При отчуждении имущества юрлицом его стоимость определяется при согласии сторон соглашения. В нашем случае это руководитель (директор) частного предприятия, который действует на основании устава, и учредитель. Ведь предприятия свободны в выборе предмета договора, определении обязательств, прочих условий хозяйственных взаимоотношений, которые не противоречат законодательству Украины ( ч. 2 ст. 67 ХКУ).

При этом субъекты хозяйствования используют в своей деятельности свободные цены (кроме товаров, на которые установлены государственные регулируемые цены) ( ст. 189 — 190 ХКУ). Свободные цены определяются субъектами хозяйствования самостоятельно при согласии сторон, а во внутрихозяйственных отношениях — также по решению субъекта хозяйствования ( ч. 2 ст. 190 ХКУ).

Следовательно, сумма, на которую увеличился уставный капитал при передаче имущества в собственность предприятия, может отличаться от суммы, на которую уменьшится размер уставного капитала при возврате этого же имущества учредителю.

В частном предприятии, в котором сам учредитель выполняет функции руководителя, стоимость имущества, которое он хочет забрать при уменьшении уставного капитала, будет определяться им самостоятельно.

А потому не исключено, что он пожелает установить эту стоимость на минимальном уровне, а если объект изношен — вообще забрать за бесценок. В таком случае по существу идет речь о бесплатной передаче имущества и эта операция не затрагивает размер уставного капитала.

Осторожно! Контролеры могут расценить это как предоставление учредителю дополнительного блага в виде безвозмездно предоставленного имущества. А если предприятие отдаст имущество по мизерной цене, то контролеры могут усмотреть в этой операции предоставление учредителю индивидуальной скидки.

И будем откровенны: у них будут на то основания. Дело в том, что в п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ предусмотрено, что с целью налогообложения стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг) определяется по правилам обычной цены. Так же и размер индивидуальной скидки рассчитывается от обычной цены (стоимости) товаров (работ, услуг).

Следовательно, при передаче недвижимости по остаточной стоимости предприятию придется начислить налог на доходы физических лиц (НДФЛ) исходя из обычной цены такого имущества, откорректированной на натуральный коэффициент ( п. 164.5 НКУ). При ставке налога 18 % такой коэффициент составит 1,219512.

Иначе при проверке контролеры сами начислят такие суммы, еще и применят штрафные санкции.

Передача объекта по нулевой стоимости может привести и к другим негативным последствиям. Такие действия правоохранительные органы могут расценить как злоупотребление полномочиями (если будет нанесен существенный ущерб правам или интересам отдельных граждан, или государственным или общественным интересам, или интересам юридических лиц) ( ст. 364¹ Уголовного кодекса Украины от 05.04.01 г. № 2341-III).

Поэтому если вы не хотите проблем с контролерами, правоохранительными органами или с контрагентами, советуем устанавливать стоимость имущества, которое обменивается на корпоративные права, на уровне справедливой стоимости такого объекта. При этом установить такую стоимость можно или самостоятельно путем создания на предприятии соответствующей комиссии, или с привлечением профессиональных оценщиков.

А вообще-то, вы можете привести стоимость имущества, которое передается учредителю, к справедливой стоимости. То есть переоценить (дооценить) имущество, которое есть на балансе. И после этого передавать объект учредителю в обмен на его корпоративные права по балансовой (справедливой) стоимости. Подробно о проведении переоценки читайте в «БН», 2016, № 1-2, с. 21.

Кроме того, как было сказано выше, операции с уставным капиталом частного предприятия следует осуществлять по правилам, предусмотренным для уставного капитала хозяйственных обществ. Так вот, в соответствии с ч. 5 ст. 144 ГКУ в случае уменьшения уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (а именно такие действия происходят при возврате имущественного взноса учредителя) оно должно сообщить об этих действиях всем своим кредиторам. А те имеют право требовать досрочного прекращения или выполнения соответствующих договорных обязательств предприятия и возмещения им убытков. Такое право за ними закреплено ч. 5 ст. 144 ГКУ.

Налогообложение доходов

При осуществлении взноса в уставный капитал частного предприятия у единого учредителя такого предприятия не возникало объекта обложения налогом на доходы физических лиц. Это прямо предусмотрено в п.п. 165.1.44 НКУ. В нем сказано, что в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога — физлица не включается сумма имущественного и неимущественного взноса в уставный фонд юридического лица — эмитента корпоративных прав, в обмен на такие корпоративные права.

Что касается возврата взносов, то такие операции, по мнению налоговиков ( письма ГФСУ от 28.01.16 г. № 1665/6/99-99-19-03-02-15 и от 10.02.16 г. № 2746/6/99-99-19-02-02-15), следует считать операциями с инвестиционными активами.

Дело в том, что в случае, когда имущество обменивается на корпоративные права, происходит уменьшение размера уставного фонда предприятия на стоимость переданного имущества.

В связи с этим контролеры настаивают на том, что операции по возврату учредителю имущественного взноса следует облагать налогом по правилам, прописанным в п.п. 164.2.9 НКУ. В соответствии с ними в состав общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода плательщика налога включается не вся сумма полученного ранее внесенного взноса в уставный капитал, а только инвестиционная прибыль от проведения операций с ценными бумагами, деривативами и корпоративными правами, выпущенными в иных, нежели ценные бумаги, формах.

При этом вести учет общего финансового результата от операций с такими активами должен сам плательщик налога (учредитель, которому возвращают имущественный взнос) отдельно от других доходов и расходов.

Инвестиционную прибыль он рассчитывает как положительную разницу между доходом, полученным от продажи отдельного инвестиционного актива, и его стоимостью, которая определяется из суммы подтвержденных расходов на приобретение такого актива ( п.п. 170.2.2 НКУ).

При этом к продаже инвестиционного актива приравнивается, в частности, операция по возврату плательщику налога средств или имущества (имущественных прав), или их части, предварительно внесенных им в уставный капитал эмитента корпоративных прав, в случае выхода такого плательщика налога из числа учредителей (участников) такого эмитента или ликвидации такого эмитента.

Обращаем внимание! Невзирая на то, что определять размер инвестиционной прибыли будет физлицо (учредитель), налоговым агентом в этой операции остается юридическое лицо. Но функции налогового агента для него будут сводиться лишь к отражению сумм выплаченного дохода в налоговом расчете по ф. № 1ДФ.

При возврате взноса юрлицо не начисляет и не удерживает налог на доходы физических лиц и военный сбор. Поэтому в форме № 1ДФ оно должно лишь указать в разд. I размер начисленного и выплаченного учредителю взноса под признаком дохода «112 — операции по возврату средств или имущества (имущественных прав) физическому лицу, предварительно внесенных им в уставный капитал», а в графах 4 и 4а — проставить нули.

Финансовый результат от осуществления операции с инвестиционными активами будет определять физлицо (учредитель) в налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах. На основе проведенных расчетов такое лицо будет платить НДФЛ по ставке 18 % и военный сбор по ставке 1,5 % (при условии, что оно получит инвестиционную прибыль).

Что касается получения физлицом инвестиционной прибыли, то, как утверждают контролеры ( письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 05.11.15 г. № 3328/К/26-15-17-01-10), если налогоплательщику возвращают средства или имущество в размере, который равен их взносу, то в таком случае физлицо инвестиционной прибыли не получит. Такой подход, на наш взгляд, нужно распространять и на случаи частичного возврата ранее сделанных вкладов. То есть прибыль будет возникать только в случае, когда сумма полученных средств (стоимость полученного имущества) будет превышать размер осуществленного взноса.

Внимание! Независимо от того, получило физлицо (учредитель) инвестиционную прибыль или нет, подавать декларацию об имущественном состоянии и доходах все равно нужно. Дело в том, что такую декларацию не подают при продаже инвестиционных активов только в случаях, перечисленных в п.п. 170.2.8 НКУ. В частности, когда речь идет об операциях с инвестиционной прибылью от операций с долговыми обязательствами НБУ и с государственными ценными бумагами, или доходе, полученном налогоплательщиком в результате отчуждения акций (других корпоративных прав), полученных им в собственность в процессе приватизации. О таких операциях при возврате имущественного взноса речи не идет.

Кроме того, такую декларацию не подают в случае, когда доход, полученный плательщиком налога в течение отчетного налогового года от продажи инвестиционных активов, не превышает 2240 грн. ( п.п. «а» п.п. 170.2.8 НКУ).

Обратите внимание! Здесь речь идет именно о размере полученного дохода (суммы выручки), а не инвестиционной прибыли. Поэтому не подавать эту декларацию можно лишь тогда, когда доход от продажи корпоративных прав не превышает вышеупомянутой величины.

Если же имущество передано по остаточной стоимости (идет речь о бесплатной передаче), то эта операция не связана с инвестиционными активами физлица. В таком случае нужно применять правила налогообложения дополнительного блага. О них мы уже упоминали в предыдущем разделе.

НДС

Если учредителю возвращают ранее внесенное им имущество в обмен на корпоративные права, то такая операция будет облагаться НДС. Связано это с тем, что такая операция подпадает под понятие поставки товаров, которое приведено в п.п. 14.1.191 НКУ, поскольку в этом случае происходит переход права собственности на имущество.

Также подлежит обложению НДС и операция по бесплатной передаче имущества.

Следовательно, операция по возврату учредителю имущества (основных фондов), предварительно внесенных им в уставный фонд юридического лица, является объектом обложения НДС ( п. 185.1 НКУ). Такая операция подлежит обложению НДС на общих основаниях по основной ставке (20 %). На этом настаивают и налоговики в письмах ГФСУ от 28.01.16 г. № 1665/6/99-99-19-03-02-15 и от 10.02.16 г. № 2746/6/99-99-19-02-02-15.

Базой налогообложения будет договорная (контрактная) стоимость имущества (основного средства), которое передается в обмен на корпоративные права ( п. 188.1 НКУ). В то же время она не может быть меньше балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, которая сложилась по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (при отсутствии учета необоротных активов — исходя из обычных цен ( абзац второй п. 188.1 НКУ).

Если окажется, что база налогообложения не превышает минимального предела (стоимость объекта основных средств меньше, чем остаточная стоимость), то вам придется дотянуть базу налогообложения до минимального предела. О том, как это делать, читайте в «БН», 2016, № 41, с. 40.

Пример. При создании частного предприятия учредитель внес в уставный капитал нежилое помещение. Его оценили в 300000 грн. На сегодня этот объект полностью самортизирован. Его балансовая стоимость равна нулю. В то же время справедливая стоимость составляет 200000 грн. (ее определили путем привлечения экспертов). Переоценка не проводилась. Данные оценки эксперта были использованы лишь для подтверждения справедливой стоимости имущества.

Предприятие передает учредителю этот объект:

• вариант 1 — по справедливой стоимости (200000 грн., в том числе НДС — 33333,33 грн.). При этом размер уставного капитала уменьшается на 200 тыс. грн.;

• вариант 2 — по балансовой стоимости (0 грн.). При этом размер уставного капитала не изменяется. На стоимость дополнительного блага начислены: НДФЛ (с учетом натурального коэффициента) в сумме 43902,43 грн. (200000,00 х 18 % х 1,219512) и военный сбор в сумме 3000,00 грн. (200000,00 х 1,5 %).

Порядок отражения этих операций в бухучете приведен ниже.

Учет возврата учредителю ранее внесенного имущества

Выводы

• Облагать налогом операции с уставным капиталом частного предприятия нужно по тем же правилам, что и операции с уставным капиталом хозяйственных обществ.
• Стоимость имущества, которое обменивается на корпоративные права, безопаснее установить на уровне справедливой стоимости такого объекта.
• При возврате имущественного взноса учредителю (физлицу) по справедливой стоимости юридическое лицо будет выступать в качестве налогового агента лишь в части предоставления информации в ф. № 1ДФ. Платить НДФЛ с инвестиционной прибыли учредитель будет на основании налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах.
• Если объект передан по остаточной стоимости, то необходимо начислить НДФЛ с суммы дополнительного блага (обычной цены) и военный сбор.
• Возврат учредителю в обмен на корпоративные права внесенного им ранее имущества является поставкой, а потому облагается НДС. Базой налогообложения будет договорная стоимость, но не ниже остаточной балансовой стоимости такого объекта.