Переоценка основных средств: учитываем все нюансы

В избранном В избранное
Печать
Карпова Влада, налоговый эксперт, канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Бухгалтерская неделя Январь, 2016/№ 1-2
У практиков часто возникают вопросы, связанные с переоценкой ОС. Сейчас этот момент влияет и на налогообложение, поэтому, прежде чем отважиться на такие действия, например, по результатам проведенной инвентаризации, нужно тщательно взвесить все «за» и «против». Для того чтобы вы смогли без проблем принять решение о переоценке, в статье мы рассмотрим все нюансы, связанные с этой процедурой.

Когда проводят переоценку

Согласно п. 16 П(С)БУ 7 «Основные средства» предприятие может переоценивать объект ОС, если его остаточная стоимость существенно отличается от справедливой стоимости на дату баланса. Минфин еще в письме от 20.03.03 г. № 053-2940 подчеркнул, что норма П(С)БУ 7 относительно переоценки ОС не является императивной и имеет лишь разрешительный характер. Предприятия могут вести учет ОС по приоритетной — исторической (фактической, первоначальной) стоимости приобретения этих объектов или по переоцененной стоимости.

Внимание: решение о проведении переоценки ОС принимает руководство предприятия. Поэтому предприятие имеет полное право не переоценивать ОС даже в ситуации, когда их остаточная стоимость существенно отличается от справедливой стоимости на дату баланса.

А вот в обратной ситуации, когда предприятие желает провести переоценку, она возможна лишь в том случае, когда разница между балансовой и справедливой стоимостью существенна. Как же определить, когда такое отличие можно считать существенным?

Минфин рекомендует устанавливать количественный критерий существенности отклонения остаточной стоимости необоротных активов от их справедливой стоимости в диапазоне до 10 % справедливой стоимости актива ( п. 34 Методрекомендаций № 561, п.п. 2.20.1 Методрекомендаций № 635).

Между тем количественные критерии и качественные признаки существенности информации о хозяйственных операциях, событиях и статьях финансовой отчетности определяет руководство предприятия, если такие критерии не установлены П(С)БУ, другими нормативно-правовыми актами, исходя из нужд пользователей такой информации ( п.п. 2.20 Методрекомендаций № 635).

Исходя из этого, в приказе об учетной политике предприятие должно указать установленный руководством критерий существенности информации, который может быть ниже или выше 10 % порога, рекомендованного Минфином.

Учтите: в случае переоценки объекта ОС на ту же дату проводят переоценку всех объектов группы ОС, к которой относится этот объект ( п. 16 П(С)БУ 7, п. 34 Методрекомендаций № 561).

В  п. 34 Методрекомендаций № 561 сказано, что группой ОС для переоценки считают совокупность однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования объектов ОС. По нашему мнению, сейчас для определения объектов ОС, подлежащих обязательной переоценке в составе одной группы, следует ориентироваться на группы ОС, приведенные в  п. 5 П(С)БУ 7.

Скажем, если предприятие приняло решение о проведении переоценки какого-то оборудования, то следует переоценить все ОС, входящие в группу «Машины и оборудование» (учет которых ведут на одноименном субсчете 104).

Справедливой стоимостью считается сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату ( п. 4 П(С)БУ 19 «Объединение предприятий»). Примеры справедливой стоимости для некоторых групп ОС приведены в приложении к  П(С)БУ 19.

Применительно к ОС справедливую стоимость определяют так (приложение к  П(С)БУ 19):

• машины и оборудование — по рыночной стоимости. В случае отсутствия данных о рыночной стоимости — исходя из восстановительной стоимости (современная себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки;

• другие ОС — исходя из восстановительной стоимости (современная себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки.

Важно: для определения справедливой стоимости ОС при переоценке придется привлекать независимого оценщика. Это прямо предусмотрено ст. 7 Закона об оценке. В противном случае оценку имущества могут признать недействительной, что предусмотрено ст. 8 Закона об оценке. На необходимость привлечения независимого оценщика для переоценки объектов ОС неоднократно обращали внимание официальные органы (письма МФУ от 26.03.09 г. № 31-34010-10/23-1462/1846, Госпредпринимательства от 13.10.05 г. № 8950, от 10.11.05 г. № 9911).

Следует также учесть, что переоценка ОС той группы, объекты которой уже переоценивались, в дальнейшем должна проводиться с такой регулярностью, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от справедливой стоимости ( п. 16 П(С)БУ 7, п. 34 Методрекомендаций № 561).

Не подлежат переоценке малоценные необоротные материальные активы и библиотечные фонды, если на них начисляется амортизация методами «50 % и 50 %» или «100 %» стоимости, изложенными во втором предложении п. 27 П(С)БУ 7 ( п. 16 П(С)БУ 7, п. 34 Методрекомендаций № 561).

Процедура переоценки

Шаг 1. Определяем справедливую стоимость объекта ОС. Эта стоимость будет указана в отчете о независимой оценке, при этом нужно ориентироваться на сумму без НДС, на что обратил внимание Нацбанк в письме от 11.02.08 г. № 12-112/199-1485.

Шаг 2. Рассчитываем индекс переоценки объекта ОС (Ипереоц) следующим образом:

где Сспр — справедливая стоимость объекта ОС, грн.;

Сост — остаточная стоимость объекта ОС на дату проведения переоценки (разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной амортизации), грн.

Шаг 3. Определяем переоцененную стоимость ОС (Спереоц) и сумму амортизации после переоценки (Апереоц) так:

Спереоц = Сперв х Ипереоц,

где Сперв — первоначальная стоимость объекта ОС, грн.

Апереоц = Анач х Ипереоц,

где Анач — сумма начисленной амортизации по объекту ОС на дату переоценки, грн.

Шаг 4. Отражаем результаты переоценки в бухгалтерском учете (см. табл. 1):

Таблица 1. Корреспонденции по переоценке объектов ОС

Хозяйственная операция

Корреспондирующие счета

дебет

кредит

1. На сумму дооценки первоначальной стоимости объекта ОС, если раньше проводилась уценка объекта ОС, и сумма всех проведенных уценок превышает сумму всех проведенных дооценок (в пределах суммы такого превышения):

• на сумму дооценки первоначальной стоимости объекта ОС

10

746

• на сумму дооценки амортизации объекта ОС

10

131

2. На сумму доценки в остальных случаях:

• на сумму дооценки первоначальной стоимости объекта ОС

10

411

• на сумму дооценки амортизации объекта ОС

411

131

3. На сумму уценки первоначальной стоимости объекта ОС, если:

1) дооценка объекта ОС раньше не проводилась;

2) дооценка проводилась, но сумма всех проведенных уценок превышает сумму всех проведенных дооценок (в пределах суммы такого превышения(1)):

• на сумму уценки первоначальной стоимости объекта ОС

975

10

• на сумму уценки амортизации объекта ОС

131

10

4. На сумму уценки в остальных случаях:

• на сумму уценки первоначальной стоимости объекта ОС

411

10

• на сумму уценки амортизации объекта ОС

131

10

(1) Мы считаем, что в случае проведения ранее дооценки объекта ОС сумму такого превышения следует определять путем сопоставления суммы уценки с остатком дооценки по этому объекту ОС, которая числится на субсчете 411. Ведь часть уценки уже могла списаться при избрании метода списания дооценок пропорционально начисленной амортизации ( п. 21 П(С)БУ 7, п. 38 Методрекомендаций № 561), соответственно списывать по дебету субсчета 411 (как в корреспонденции 4) тогда будет нечего.

 

Пример 1. Предприятие дооценило объект ОС (оборудование), справедливая стоимость объекта ОС составила 12000 грн. (без НДС), первоначальная стоимость объекта — 15000 грн., сумма начисленной амортизации — 9000 грн.

Проводим дооценку объекта. Индекс переоценки в этом случае составит:

Тогда переоцененная стоимость будет равна: 15000 х 2 = 30000 (грн.)(сумма дооценки — 15000 грн.), сумма амортизации после дооценки: 9000 х 2 = 18000 (грн.) (сумма дооценки — 9000 грн.), остаточная стоимость объекта ОС: 30000 - 18000 = 12000 (грн.). Итого сумма дооценки остаточной стоимости объекта ОС составит 6000 грн. (12000 - 6000).

Указанные операции в учете отразятся так:

Таблица 2. Учет результатов переоценки объектов ОС

Хозяйственная операция

Корреспондирующие счета

Сумма, грн.

дебет

кредит

Отражена дооценка оборудования:

• на сумму дооценки первоначальной стоимости оборудования

104

411

15000,00

• на сумму дооценки амортизации объекта ОС

411

131

9000,00

 

Итак, в случае проведения дооценки объектов ОС на субсчете 411 «Дооценка (уценка) основных средств» числится сальдо дооценок, которое может быть списано ( п. 21 П(С)БУ 7, п. 38 Методрекомендаций № 561) корреспонденцией Дт 411 — Кт 44 двумя способами:

1) сальдо списывается единоразово при выбытии объектов ОС, которые ранее были дооценены;

2) сальдо списывается с установленной периодичностью (ежемесячно, ежеквартально, раз в году) в сумме, пропорциональной начислению амортизации, а при выбытии объекта ОС списывается остаток суммы дооценок.

Избранный способ списания капитала в дооценках следует указать в приказе об учетной политике. Заметим: если предприятие планирует в последующем уценивать дооцененные объекты ОС, то для плательщиков, не проводящих корректировки финрезультата на сумму разниц, указанных в разд. III НКУ, более приемлем с позиции налогообложения второй вариант. В нем сальдо с субсчета 411 спишется быстрее, и при проведении очередных уценок их сумма будет отражена в корреспонденции с субсчетом расходов (субсчет 975), а не с уменьшением субсчета 411.

Остальным плательщикам, возможно, будет более удобно выбрать первый (единоразовый) способ списания.

ОС с нулевой стоимостью: особенности дооценки

Дооценка объектов ОС с нулевой стоимостью имеет свои особенности. Так, в  п. 17 П(С)БУ 7 указано следующее: «Если остаточная стоимость объекта основных средств равна нулю, то его переоцененная остаточная стоимость определяется добавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта. При этом для таких объектов, которые продолжают использоваться, обязательно определяется ликвидационная стоимость». То есть в данном случае при переоценке амортизацию не корректируют. Покажем это на примере.

Пример 2. Предприятие приняло решение провести дооценку станка, который используется в хоздеятельности, но имеет 100 % износ. Первоначальная стоимость станка — 5000 грн., сумма начисленной амортизации — 5000 грн., ликвидационная стоимость равна нулю. Справедливая стоимость станка на дату переоценки составляет 1000 грн., ликвидационная стоимость — 100 грн.

В этом случае переоцененная стоимость составляет 6000 грн. (1000 + 5000). Сумму дооценки 1000 грн. (6000 - 5000) показываем корреспонденцией: Дт 104 — Кт 411.

При этом в дальнейшем подлежит амортизации сумма 900 грн. (1000 - 100).

Если самортизированный объект имеет ликвидационную стоимость, то формально дооценку проводят в общем порядке. Ведь остаточная стоимость (разница между первоначальной стоимостью и суммой амортизации) не равна нулю. То есть определяют индекс переоценки делением справедливой стоимости объекта на его остаточную стоимость (в данном случае она равна ликвидстоимости). Затем этот индекс умножают на первоначальную стоимость объекта и сумму начисленной амортизации.

Учтите: применение этого порядка к полностью самортизированным объектам может привести к неадекватным цифрам в балансе. Продемонстрируем это на примере.

Пример 3. Предприятие приняло решение провести дооценку станка, который используется в хоздеятельности, но имеет 100 % износ. Первоначальная стоимость станка — 5000 грн., сумма начисленной амортизации — 4900 грн., ликвидационная стоимость — 100 грн. Справедливая стоимость станка на дату переоценки составляет 1000 грн., ликвидационная стоимость — 200 грн.

Индекс переоценки в этом случае составит:

Переоцененная стоимость объекта определяется так: 5000 х 10 = 50000 (грн.), переоцененная сумма амортизации: 4900 х 10 = 49000 грн.

При этом будут сделаны корреспонденции:

Дт 104 — Кт 411 — на сумму 45000 грн. (50000 - 5000),

Дт 411 — Кт 131 — на сумму: 44100 грн. (49000 - 4900).

А в дальнейшем подлежит амортизации сумма: 50000 - 49000 - 200 = 800 (грн.).

В этом случае переоцененная стоимость станка увеличилась в 10 раз! Реально она должна была бы составить, как и в примере 2, 6000 грн., а получилась сумма 50000 грн. И хотя остаточная стоимость объекта в целом совпадает с данными примера 2, наличие таких цифр в балансе может вызвать недоумение у проверяющих. В частности, если предположить, что переоценивался, к примеру, стул или стол, то ясно, что его переоцененная стоимость явно не совпадает со справедливой.

Поэтому в качестве альтернативы мы предлагаем другой вариант переоценки, который следует из аналогии с нормами, устанавливающими специфику переоценки объектов с нулевой остаточной стоимостью. При следовании ему дооценку самортизированных объектов с ликвидстоимостью можно провести в следующем порядке:

дооц = Сспр - Сликв,

где Сликв — ранее установленная ликвидационная стоимость объекта (до даты переоценки), грн.

Тогда, по данным примера 3, переоценка будет проводиться так: корреспонденция: Дт 104 — Кт 411 делается на сумму: 900 грн. = 1000 - 100. А в дальнейшем подлежит амортизации сумма: 800 грн. = 1000 - 200.

Переоценка и налог на прибыль

Порядок отражения результатов переоценки в учете по налогу на прибыль зависит от того, проводит ли плательщик корректировку финрезультата на сумму всех разниц, указанных в разд. III НКУ.

1. «Малодоходные» плательщики (с суммой годового дохода менее 20 млн грн., которые приняли решение о непроведении корректировок) показывают все операции с ОС, в том числе и переоценку, исключительно по данным бухгалтерского учета.

Поэтому у таких лиц суммы уценки объектов ОС в размере, превышающем сумму дооценок, которые отражаются на субсчете 975, уменьшают налоговую прибыль.

Есть для них «плюс» и в дооценках, поскольку на увеличенную (дооцененную) стоимость объектов ОС начисляют амортизацию в повышенном размере, которую включают в расходы, что уменьшает налоговую прибыль.

2. «Высокодоходные» плательщики, которые проводят корректировки финрезультата, в случае проведения переоценки должны провести такие корректировки:

увеличить финрезультат до налогообложения на сумму уценки объектов ОС, включенной в расходы отчетного периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО ( п. 138.1 НКУ);

уменьшить финрезультат до налогообложения на сумму дооценки объектов ОС в пределах предварительно отнесенной в расходы уценки в соответствии с НП(С)БУ или МСФО ( п. 138.2 НКУ).

Поскольку у таких лиц в расходы включается «налоговая» амортизация, начисляемая в соответствии с  п. 138.3 НКУ, переоценка, проведенная в соответствии с требованиями П(С)БУ 7, на объект налогообложения у них не повлияет.

К сведению: в налоговом учете у таких лиц будет учтена индексация ОС, проведенная по состоянию на 31.12.14 г. на основании п. 146.21 НКУ в редакции до 01.01.15 г. Ведь балансовую стоимость ОС определяют с учетом проведенной индексации. Это подтвердила и ГФСУ в письме от 02.03.15 г. № 4307/6/99-99-19-02-02-15.

Переоценка и НДС

В результате переоценки изменяется балансовая стоимость объекта ОС, поэтому в некоторых случаях она может повлиять и на учет НДС, в частности в следующих:

1) при продаже переоцененного объекта ОС минимальная база налогообложения определяется исходя из остаточной (читай: переоцененной) стоимости ( абз. 2 п. 188.1 НКУ). Особенно это важно для экспортных продаж, по которым разницу между договорной стоимостью и минимальной базой обложения контролеры предписывают облагать по ставке 20 % (письма ГФСУ от 10.08.15 г. № 16878/6/99-99-19-03-02-15, от 27.11.15 г. № 26089/10/28-10-06-11)*;

* Некоторые субъекты хозяйствования успешно оспаривают индивидуальные налоговые консультации с изложенной фискальной позицией в суде (см. постановление Донецкого апелляционного административного суда от 25.11.15 г. по делу № 805/3316/15-а (http://reyestr.court.gov.ua/Review/53922213)). Хотя есть и отрицательная судебная практика (см. определение Днепропетровского апелляционного административного суда от 27.10.15 г. по делу № 804/7619/15 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/53019632)).

2) при ликвидации переоцененного объекта ОС по самостоятельному решению налогоплательщика налоговые обязательства в общем случае начисляют исходя из обычной цены, но не ниже балансовой (т. е. переоцененной) стоимости на момент ликвидации ( п. 189.9 НКУ). Впрочем, если предприятие надлежащим образом оформит такую операцию, объекта обложения НДС не возникнет.

Заметим также, что дооценка объектов ОС может быть выгодна юрлицам — плательщикам единого налога 3 группы перед продажей таких объектов. Ведь у них в ситуации, когда ОС продаются после их использования в течение 12 календарных месяцев со дня ввода в эксплуатацию, доход определяется как разница между суммой средств, полученной от продажи таких ОС, и их остаточной балансовой (т. е. переоцененной) стоимостью на день продажи ( п. 292.2 НКУ). Соответственно, чем выше будет остаточная (переоцененная) стоимость, тем меньшую сумму единого налога заплатит предприятие.

Итак, мы привели все аргументы «за» и «против» переоценки, а решение о ее проведении принимать вам.

Выводы

  • Предприятие самостоятельно решает, проводить переоценку объектов ОС или нет.

  • Переоценка влияет и на показатели налогового учета, поэтому перед проведением таких действий следует просчитать налоговые последствия.

Документы и сокращения статьи

Закон об оценке — Закон Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.01 г. № 2658-III.

Методрекомендации № 635 — Методические рекомендации по учетной политике предприятия, утвержденные приказом МФУ от 27.06.13 г. № 635.

Методрекомендации № 561 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом МФУ от 30.09.03 г. № 561.

ОС — основные средства.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить